I SA/Gl 165/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Beata Kozicka (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2011 r. sprawy ze skargi K. O. - A w U. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. – w dalszej części uzasadnienia określane słowem "Kolegium" – utrzymało w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia K.O. wysokości podatku od nieruchomości za 2002 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że strona wnioskiem z dnia 3 kwietnia 2007 r. wystąpiła do Kolegium o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia [...] nr [...] wskazując, że w/w decyzja była drugą decyzją w sprawie opodatkowania tej samej nieruchomości. Poprzednia wysokość zobowiązania została określona w innej wysokości w decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...]. Do wniosku podatnik załączył kserokopię decyzji z dnia [...] nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za 2002 r. z tytułu nieruchomości położonej w U. przy ul. [...]. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji, Kolegium wskazało, że strona nie wykazała istnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie został udowodniony fakt skutecznego doręczenia jej decyzji z dnia [...], w tym data jej doręczenia. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił Kolegium nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, a także uniemożliwienie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Strona wskazała ponadto, że decyzja z dnia [...] została skutecznie doręczona, o czym świadczy fakt dysponowania nią oraz że została odebrana przez żonę, która posiadała , jak to nazwał podatnik "ustawowe pełnomocnictwo męża w sprawach związanych z odbiorem przesyłek" na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz Prawa pocztowego. Rozpatrując odwołanie, Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do instytucji wzruszenia ostatecznej decyzji, podnosząc w tym zakresie, że ostateczna decyzja korzysta – w myśl art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – z przymiotu trwałości, a to oznacza, że jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach ściśle określonych w tej Ordynacji lub ustawach szczególnych. Jak podniosło Kolegium, do jednego z przypadków wzruszania decyzji ostatecznych należy stwierdzenie jej nieważności na zasadach określonych w treści art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. Powołana przez podatnika przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oparta została na treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. Jak podkreśliło Kolegium, zastosowanie w/w przepisu wymaga wystąpienia łącznie następujących przesłanek, po pierwsze sprawa musi być dwukrotnie rozstrzygnięta decyzjami ostatecznymi, po drugie decyzje te muszą dotyczyć tego samego przedmiotu, podmiotu, stanu faktycznego i prawnego. W rozpatrywanej sprawie inicjatorem postępowania "nieważnościowego" była strona, która dopiero po zakończeniu postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w sprawie decyzji z dnia [...] przedstawiła nową okoliczność faktyczną mającą, w jej ocenie, istotny wpływ na wynik sprawy. Okolicznością tą było odnalezienie w dokumentacji firmy decyzji z dnia [...], której komputerowy wydruk dołączony został do odwołania. Kolegium pismem z dnia 4 czerwca 2007 r. wystąpiło o przedłożenie oryginału decyzji, zapraszając jednocześnie stronę do czynnego udziału w postępowaniu. Kolegium przyznało, iż popełniło błąd nie wyznaczając stronie – w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej – terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym – jednakże jak podniosło, błąd ten został wyeliminowany w trakcie postępowania odwoławczego. Za chybiony uznało Kolegium zarzut, nieskorzystania z prawa pomocy w trybie art. 157 Ordynacji podatkowej wskazując, że przepis ten ma zastosowanie tylko w sytuacji wezwań do osobistego stawiennictwa strony, która to sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Zasadniczą kwestią dla niniejszej sprawy było – jak wskazało Kolegium – ustalenie, czy decyzja z dnia [...] została wprowadzona do obiegu prawnego i stała się ostateczna przed wydaniem decyzji z dnia [...], przy czym w tym zakresie istotnym jest zagadnienie doręczenia decyzji, gdyż zgodnie z treścią art. 212 Ordynacji podatkowej "organ który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia". Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 151/98, Kolegium podniosło, że "Brak doręczenia pisma albo ustalenie, iż dokonane ono zostało z obrazą przepisów traktujących o doręczeniu, oznacza, że termin który uzależniony jest od doręczenia nie rozpoczął swojego biegu (...). Z dokumentu musi jednoznacznie wynikać, w jaki sposób przesyłka została doręczona. W przeciwnym razie doręczenie nie może zostać uznane za skuteczne". Kontynuując, Kolegium wskazało, że zasady doręczania pism zostały uregulowane w przepisach art. 148 – 150 Ordynacji podatkowej. Zasady te uwzględniają m.in. podmiotowość prawną podmiotu, doręczenie zastępcze oraz tzw. doręczenie "fikcyjne". Wskazując na zgromadzone dowody w aktach sprawy, Kolegium podniosło, że decyzja Burmistrza Miasta U. z dnia [...] została nadana w urzędzie Pocztowym w U. w dniu [...] na nazwisko strony i adres podany przez nią do korespondencji. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru figurują danego innego podmiotu – pieczęć i podpis Prezesa Zarządu B mgr inż. B.O., bez wskazania uprawnienia do odbioru przesyłki i zobowiązaniu się do jej doręczenia. W odwołaniu podatnik wskazał, że osoba, która odebrała przesyłkę jest jego żoną, a to oznacza, że na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego posiadała ustawowe prawo do jej odbioru. Kolegium wskazało, że w zakresie doręczania korespondencji mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, które wprost regulują warunki skutecznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym i jako takie mają pierwszeństwo w zastosowaniu zarówno przed przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jak i przepisami Prawa pocztowego. Warunki te to wyrażone na potwierdzeniu odbioru "podjęcie się oddania pisma adresatowi" bądź "upoważnienie pracodawcy". Rygorystyczne stanowisko w tym zakresie reprezentuje także orzecznictwo sądowoadministracyjne, które m.in. wyraziło pogląd, iż "Pokwitowanie jest dowodem doręczenia pisma domownikowi, natomiast dowód, że domownik podjął się oddania pisma domownikowi, stanowi dopiero wówczas, kiedy zawiera odpowiednią informację" wyrok z dnia 14 sierpnia 2002 r. sygn. akt I SA 2614/00. W orzecznictwie tym m.in. w wyroku z dnia 17 września 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1117/00 wyrażono także tezę, zgodnie z którą "Jeżeli dorosły domownik odebrał decyzję, ale nie oświadczył, czy podejmuje się oddania tego pisma adresatowi, to decyzja nie została doręczona prawidłowo w trybie art. 149 o.p.". Kolegium wskazało także na treść art. 152 Ordynacji podatkowej, podnosząc iż zgodnie z jego treścią "odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia". Przepis ten jakkolwiek regulujący czynność techniczną ma istotne znaczenie w sferze uprawnień procesowych strony i decyduje o dacie wejścia do obrotu prawnego decyzji, a także o dacie jej ostateczności. W rozpoznawanej sprawie data doręczenia miała istotny wpływ, gdyż de facto przesądzała o tym, czy decyzja z dnia [...] stała się decyzją ostateczną przed decyzją z dnia [...] Jak podkreśliło Kolegium, na zwrotnym potwierdzeniu odbioru – znajdującym się w aktach sprawy – odbierający nie wskazał, czy jest uprawniony do odbioru przesyłki, czy podejmuje się doręczenia tej przesyłki adresatowi, nie wskazał także daty jej odebrania, a skoro tak, nie została spełniona przesłanka wynikająca z treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, stanowiąca podstawę stwierdzenia nieważności decyzji. Decyzja Kolegium została zaskarżona przez podatnika działającego przez pełnomocnika będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż nie zaszły przesłanki do stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...] nr [...] z uwagi na wcześniejsze prawomocne rozstrzygnięcie sprawy wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. inną decyzją ostateczną, 2) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania obywateli do organów państwa, 3) naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż doręczenie decyzji z dnia [...] do rąk osoby upoważnionej przez skarżącego – w siedzibie przedsiębiorstwa skarżącego – nie było prawnie skuteczne. Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta U. z dnia [...] oraz zapadłe w tej sprawie rozstrzygnięcia, a następnie wyraził polemiczny pogląd – w stosunku do stanowiska Kolegium o bezskuteczności doręczenia decyzji z dnia [...] – wskazując, iż ratio legis regulacji zawartych w przepisach dotyczących zasad doręczania pism w postępowaniu podatkowym dotyczy głównie sytuacji, gdy strona kwestionuje doręczenie jej decyzji przez organ. Jak podkreślił pełnomocnik, w rozpoznawanej sprawie strona nie kwestionowała doręczenia jej decyzji z dnia [...] zatem powoływanie się przez organ na przepisy dotyczące doręczeń pism w postępowaniu podatkowym było pozbawione podstaw prawych. Decyzja ta została bowiem doręczona na prawidłowy adres skarżącego, została odebrana przez osobę upoważnioną do odbierania korespondencji w imieniu skarżącego i dotarła do skarżącego w sposób, który umożliwiał zapoznanie się z treścią decyzji. Zdaniem pełnomocnika, kwestionowanie nieważności późniejszych decyzji podatkowych, wydanych w sprawach, w których istniały inne, wcześniejsze ostateczne rozstrzygnięcia należy traktować w kategorii nadużycia prawa. Pełnomocnik podniósł przy tym, że na podstawie w/w decyzji organ podatkowy dokonał szeregu zapisów na koncie podatkowym skarżącego, a obecne twierdzenie, że nie doszło do jej doręczenia służyć ma – jak to nazwał pełnomocnik – "pomniejszaniu prawnego znaczenia oczywistych błędów, jakich dopuścił się Burmistrz Miasta U. przy orzekaniu w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r.". Dodatkowo wskazał, iż organ ten nie podjął żadnej próby ponownego doręczenia spornej decyzji, a to świadczy o tym, że zarówno strona jak i organ uznały ważność i skuteczność doręczenia tej decyzji. Zwrócił także uwagę, iż zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ ma obowiązek rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania nieruchomości w formie corocznej decyzji, a nie wywiązanie się z tego obowiązku prowadziłoby do sprzecznej z prawem bierności polegającej na tolerowaniu sytuacji, w której kwestia opodatkowania konkretnej nieruchomości nie byłaby rozstrzygnięta w danym roku podatkowym. W końcowej części uzasadnienia skargi, jej autor powołał się na argumenty o charakterze systemowym, podnosząc, iż akceptacja stanowiska Kolegium prowadziłaby wprost do sytuacji, w której żaden podmiot nie byłby pewien swoich praw nabytych na podstawie doręczonych mu decyzji administracyjnych. Z punktu bezpieczeństwa prawnego obywateli nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organ wykorzystując popełnione przez siebie błędy nie respektuje własnych rozstrzygnięć i podejmuje działania ukierunkowane na niedopuszczalną zmianę już raz ukształtowanej sytuacji prawnej obywatela. Na marginesie pełnomocnik wskazał, iż doręczenie decyzji z dnia [...] było doręczeniem skutecznym, gdyż skarżący jako osoba prowadząca rozległą działalność gospodarczą nie odpowiada za odbiór korespondencji, gdyż upoważnił do tych czynności osoby z obsługi administracyjnej biura. Decyzja stanowiąca przedmiot sporu została odebrana w siedzibie przedsiębiorstwa przez osobę umocowaną do odbioru przesyłki, zatem organ nie miał żadnych podstaw do kwestionowania skuteczności jej doręczenia. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Pismem procesowym z dnia 10 października 2007 r., stanowiącym uzupełnienie skargi wniesionej przez pełnomocnika skarżący zarzucił dodatkowo organowi odwoławczemu naruszenie art. 212, art. 187, art. 212, art. 148, art. 151 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 2 pkt 2 a, 3 a i ust. 3 Prawa pocztowego oraz art. 247 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pismem procesowym z dnia 16 stycznia 2008 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, załączając pismo Poczty Polskiej Centrum Usług Pocztowych z dnia 19 października 2007 r. w sprawie doręczenia przesyłki o numerze [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 46/09, oddalił skargę. Sąd wskazał, że spór, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do zasadności odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Burmistrza Miasta z dnia [...], ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. Sąd wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie skarżący wskazał, że decyzja z dnia [...] "znajduje się w posiadaniu podatnika, co rodzi domniemanie faktyczne, iż została mu skutecznie i prawidłowo doręczona". W niniejszej sprawie skarżący wyraził pogląd, iż odbiór przesyłki przez żonę pod adresem wskazanym do korespondencji przesądził o skutecznym jej doręczeniu, a to z tego tytułu, że zarówno przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, jak i przepisy ustawy Prawo pocztowe stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, a skoro tak, skuteczność doręczenia należało ocenić z uwzględnieniem regulacji zawartych w treści art. 29 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz art. 26 ust. 2 pkt 3 ustawy Prawo pocztowe. Natomiast organ podatkowy twierdził, że w/w decyzja "nie została skarżącemu skutecznie doręczona, a co za tym idzie, nie została wprowadzona do obrotu prawnego". Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącego nie zasługiwało na akceptację. Prawidłowość doręczenia, a co się z tym wiąże jego skuteczność w postępowaniu podatkowym należy ocenić z uwzględnieniem art. 148 – 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 148 Ordynacji podatkowej ustawodawca ściśle wyznaczył miejsca, w których doręczenie jest prawnie dopuszczalne. W odniesieniu do osób fizycznych wskazano na: mieszkanie adresata, miejsce pracy, siedzibę organu podatkowego oraz każde miejsce, gdzie się adresata zastanie. Przy czym kolejność doręczania odgrywa istotne znaczenie. W pierwszym rzędzie doręczenie powinno nastąpić w miejscach określonych w § 1 i 2 komentowanego przepisu, czyli w mieszkaniu adresata lub w miejscu pracy oraz w siedzibie organu podatkowego. Przy czym podkreślono, że w miejscu pracy istnieje możliwość doręczenia zarówno osobiście, do rąk adresata (tzw. doręczenie właściwie), bądź też osobie upoważnionej przez pracodawcę (tzw. doręczenie zastępcze). W miejscu pracy adresata, oprócz doręczenia właściwego, można również dokonać doręczenia zastępczego, osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W tym przypadku doręczenie ma zastosowanie zarówno do adresatów prowadzących działalność gospodarczą, jak i zatrudnionych przez inny podmiot. Z treści art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że doręczenie do rąk osoby nieuprawnionej do odbioru pism jest prawnie nieskuteczne. Celem zagwarantowania skuteczności doręczenia pisma adresowanego do właściciela przedsiębiorstwa (albo osoby w nim zatrudnionej), niezbędne jest wyjaśnienie czy osoba potwierdzająca odbiór korespondencji była do tej czynności upoważniona. Możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji jest zatem do wykorzystania tylko w sytuacji, gdy taka osoba upoważniona do odbioru korespondencji została faktycznie ustanowiona. W badanej sprawie przesyłka zawierająca decyzję z dnia [...], została przesłana na adres wskazany przez skarżącego, a stanowiący siedzibę prowadzonej przez niego działalności gospodarczej tj. B. Bezsporne jest – wynika to bowiem z kserokopii potwierdzenia odbioru dołączonego do akt sprawy, potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez Urząd Miasta U. (karta 5 akt podatkowych) – że decyzja oznaczona numerem [...] została odebrana pod wyżej wymienionym adresem przez Prezesa Zarządu, (ta ostania informacja wynika z treści pieczątki umieszczonej na potwierdzeniu odbioru). Poza sporem pozostaje także okoliczność, iż w/w potwierdzenie odbioru nie zastało opatrzone przez odbierającą datą odbioru przesyłki. W świetle tak stwierdzonego stanu faktycznego zdaniem Sądu odbiór spornej decyzji przez osobę będącą prezesem innego podmiotu, nie mającej upoważnienia do odbioru pism w imieniu podatnika w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, a będącej jego żoną nie czyniło zadość doręczeniu określonemu w/w przepisie, a skoro tak, na aprobatę zasługuje pogląd Kolegium, wskazujący, iż decyzja z dnia [...] nie została doręczona zgodnie z prawem, a w konsekwencji, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Z tego względu zarzut naruszenia art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie. Do podważenia tej oceny nie mogła doprowadzić sugestia, iż żona skarżącego z mocy ustawy była upoważniona do odbioru przesyłek w miejscu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej w ramach czynności tzw. zwykłego zarządu. Taki pogląd w ocenie Sądu byłby możliwy do zaakceptowania tylko w sytuacji, gdyby doręczenie miało miejsce na adres zamieszkania skarżącego. Takie bowiem doręczenie zgodne byłoby z treścią art. 149 Ordynacji podatkowej. Konstatacja ta dotyczy także – zdaniem Sądu – niezasadnego zarzutu naruszenia art. 26 ustawy Prawo pocztowe. Przepis ten wskazuje, iż "Przesyłkę lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym, z zastrzeżeniem ust. 2–6, doręcza się adresatowi pod adresem wskazanym na przesyłce, przekazie pocztowym lub w umowie o świadczenie usługi pocztowej." Podkreślono, że w dacie doręczenia stronie decyzji – wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia (w niniejszej sprawie potwierdzenie odbioru nie zawiera daty odbioru przesyłki) jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Konsekwencją takiej konstatacji jest wniosek, że zarówno decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], jak i decyzja Burmistrza Miasta U. z dnia [...], ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2002 r. w odniesieniu do nieruchomości położonej w U. przy ul. S., nie były decyzjami, które orzekały o sprawie już rozstrzygniętej. Wniosek taki przesądza z kolei o tym, że decyzja odmawiająca stwierdzenie nieważności w/w decyzji nie narusza prawa. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej Sąd podkreślił, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w sytuacji, gdy dotyczy sprawy rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Warunkiem koniecznym zatem stwierdzenia nieważności decyzji jest istnienie w obrocie prawnym decyzji rozstrzygającym tę samą sprawę. Kwestię istnienia w obrocie prawnym decyzji rozstrzyga jej doręczenie, co wynika z treści art. 212 Ordynacji podatkowej. Jak wykazano, w badanej sprawie nie doszło do prawnie skutecznego doręczenia decyzji z dnia [...], a skoro tak, to przesłanka określona w treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady zawartej w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że sugestia zawarta w skardze, iż organ był zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w roku podatkowym 2002 – na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – nie zasługuje na uwzględnienie, a to z tej przyczyny, że wskazana regulacja nie dotyczyła podmiotów – osób fizycznych – prowadzących działalność gospodarczą w formie zakładu pracy chronionej. Wskazano przepis art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123 poz. 776 z późniejszymi zmianami) – i wyjaśniono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. prowadzący zakład pracy chronionej był zwolniony z podatków w stosunku do tego zakładu. Oznaczało to, że podanie w deklaracji, iż nieruchomość jest wykorzystywana w sposób wskazany w tym przepisie pozbawiało organ prawa wydawania decyzji, jako że zwolnienie przysługiwało z mocy prawa. W takiej sytuacji, podatkowy organ samorządowy nie posiadał uprawnienia do wydania decyzji. Ujmując rzecz inaczej, skoro prowadzący zakład pracy chronionej zwolniony był ustawowo z podatku od nieruchomości w stosunku do tego zakładu, to zobowiązanie podatkowe nie powstawało, a skoro tak, podatkowy organ samorządowy (Burmistrz Miasta U.) nie posiadał kompetencji do jego określenia w trybie art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. W skardze kasacyjnej zarzucił wadliwe wykonanie obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikającego z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, których konsekwencją było przyjęcie do orzekania błędnego stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji, stwierdzające, że decyzja z dnia [...] nie została doręczona mimo jej posiadania przez stronę, przez co Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, 2. nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do faktu posiadania przez podatnika od 2002 r. oryginału decyzji, wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, przez co Sąd naruszył art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. 3. wadliwej subsumcji art. 247 § 1 pkt 4 i art. 148 w zw. z art. 212 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, ze decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego, pomimo tego, że organy na jej podstawie dokonały dalszych czynności urzędowych. Sąd naruszył tym samym art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w zw. z art. 151 p.p.s.a.; 4. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a., ze względu na pominięcie w uzasadnieniu wyroku przepisów ustawy Prawo Pocztowe mających zastosowanie przy doręczaniu przesyłek pocztowych. Gdyby Sąd nie podzielił ww. zarzutów, to skarżący postawił zarzut oparty na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego przez: 1. błędną wykładnię przez organ art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144 i z art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust 2 ustawy Prawo Pocztowe przez twierdzenie, że ewentualny błąd formalny przy doręczeniu, skutkuje domniemaniem niedoręczenia decyzji i organ podatkowy przestaje być związany wydaną przez siebie decyzją, pomimo przyznania strony, że decyzja do niej nie dotarła w terminie, co skutkowało naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, przez co Sąd naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.; 2. wadliwą subsumcję – niewłaściwe zastosowanie przez organ art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144 i w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej, co skutkowało naruszeniem art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że posiadanie decyzji przez podatnika nie oznaczało jej doręczenia. Tym samym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. 3. błędną wykładnię art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez twierdzenie, że dla zakładu pracy chronionej zwolnionego z podatku od nieruchomości organ nie ma prawa wydać decyzji podatkowej, co skutkowało naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez co Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Wskazując powyższe uchybienia strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub zmianę wyroku poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Miasta oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt II FSK 1491/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Odnosząc się do wysuniętych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że kluczowym znaczeniem dla oceny zgodności z prawem tej decyzji było ustalenie w oparciu o zebrany materiał dowodowy czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]. To istnienie tej decyzji w obrocie prawnym mogło zostać uznane za przeszkodę do ponownego wydania wobec tego samego podmiotu decyzji mającej za przedmiot te same nieruchomości. Ponownie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości położonej przy ul. [...] w U. za 2002 r. została wydana w dniu [...]. Ustalenie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji z dnia [...] – bo to, że została wydana nie jest przedmiotem sporu – oznaczało, iż kolejna decyzja z dnia [...] dotknięta była wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zatem za sporne w rozpoznawanej sprawie należało przyjąć, to czy w oparciu o przepisy postępowania podatkowego należało stwierdzić skuteczne doręczenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]. Tymi przepisami w rozpoznawanej sprawie były wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144 i z art. 212 Ordynacji podatkowej. To od ich właściwego zastosowania w sprawie zależał jej wynik. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, na art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że "organ podatkowy orzeka w drodze decyzji ...". Organ podatkowy również "załatwia sprawę" poprzez wydanie decyzji co wynika m.in. z art. 21 § 3 , 21b, 22 § 5, 28 § 2, 30 § 6, 33 § 2 pkt 2, 49 § 21, 53a § 1, 57 § 1 i wielu następnych przepisów (por. W. Nykiel i W. Chróścielewski "Postępowanie podatkowe w świetle Ordynacji podatkowej", Warszawa 2000, str. 14). Pojęcie "wydanie" w odniesieniu do decyzji lub postanowienia – a także zaświadczenia – oznacza to samo (por. E. Frankiewicz "Wydanie a doręczenie decyzji administracyjnej" PiP 2002/2/70). W orzecznictwie podkreślano, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 457/01, POP 2004/2/43). Także Sąd Najwyższy zwracał uwagę na błąd polegający na utożsamianiu obu tych dat (por. wyrok SN z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt III RN 149/2001, OSNP 2003/16/371). Słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym – w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) – wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Z kolei doręczenie należy do tzw. czynności materialno–technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (np. związanie decyzją – art. 212 Ordynacji podatkowej, czy rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania – art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i, co do zasady, wyczerpujący (por. np. wyroki NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1641/09 oraz z dnia 22 października 2010r., sygn. akt II FSK 1071/09 ). Przepis art. 144 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 6 maja 2006r. – stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Miejsce doręczenia określa z kolei przepis art. 148 § 1–3 Ordynacji podatkowej. Dla osób fizycznych jest to ich mieszkanie lub miejsce pracy (doręczenie właściwe). Doręczenia można dokonać również m.in. w miejscu pracy adresata do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (doręczenie zastępcze). Taką możliwość przewiduje art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że pożądany skutek tego doręczenia zastępczego może być osiągnięty, gdy odbioru doręczanego pisma dokonuje osoba upoważniona. Brak tego przymiotu u tej osoby stanowi przeszkodę dla przyjęcia prawnego skutku doręczenia. Mówiąc wprost nieskutecznie prawnie jest doręczenie do rąk osoby nieuprawnionej. Przy czym dyspozycja art. 148 Ordynacji podatkowej wskazuje, że ustawodawca wyraźnie odróżnia sytuację osobistego doręczenia pisma (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej) od sytuacji doręczenia osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto kompleksowa analiza regulacji postępowania podatkowego w zakresie doręczeń (Dział IV, Rozdział 5 Ordynacji podatkowej) również prowadzi do wniosku, że od pojęcia adresata pisma ustawodawca w sposób zamierzony odróżnia m.in. pojęcie "osób, którym doręcza się pismo" (art. 149 Ordynacji podatkowej) oraz "odbierającego pismo" (art. 152 Ordynacji podatkowej). Celem zastosowania przewidzianej w art. 153 § 2 fikcji prawnej, sprowadzającej się do uznania, iż pismo zostało doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia jest uniemożliwienie właśnie adresatowi uchylania się od skutków prawnych doręczenia. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest przedmiotem sporu, iż w dniu [...], organ podatkowy pierwszej instancji wydał – w znaczeniu wcześniej podanym – decyzję wymiarową skierowaną do skarżącego, której przedmiotem był podatek od nieruchomości położonej przy ul. [...] w U. za 2002 r. Decyzja ta została skierowana na adres podany przez skarżącego. Pod tym adresem przesyłka została oddana przez doręczyciela pocztowego osobie, która zobowiązała się ją oddać adresatowi. Decyzja wraz z potwierdzeniem jej odbioru została włączona do akt sprawy – (k. 5 akt administracyjnych). Na żadnym etapie postępowania adresat decyzji (skarżący) nie kwestionował, że osoba, która pokwitowała jej odbiór wywiązała się z obowiązku jej przekazania adresatowi. Na fakt otrzymania decyzji powołuje się również konsekwentnie w toku całego postępowania skarżący wskazując na treść doręczonej mu decyzji z dnia [...]. Równocześnie nie podnosi, aby decyzja ta była przez niego podważana w drodze odwołania. W takiej sytuacji na potrzeby obecnie rozpoznawanej sprawy nie można twierdzić, że decyzja z dnia [...], nie została doręczona jej adresatowi. To, że przy jej doręczeniu nie zostały dochowane wszystkie wymogi przewidziane w art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (brak weryfikacji przez doręczyciela osoby upoważnionej oraz potwierdzenia daty doręczenia na dowodzie doręczenia) nie miało wpływu na podważenie tego, że adresat otrzymał przesyłkę i się z nią zapoznał. Zapewniona tym samym została funkcja gwarancyjna przepisów o doręczeniach, a organ podatkowy nie miał podstaw do uznania braku związania wydaną przez siebie decyzją. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku o uzasadnionych podstawach skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Pomimo wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie dostrzeżono tego, że w realiach rozpoznawanej sprawy brak było podstaw do twierdzenia o braku skutku doręczenia decyzji z dnia [...], skoro to sama strona powołując się na tę decyzję wyjaśnia, że została jej skutecznie doręczona. Odmienna ocena organu odwoławczego naruszając zasady postępowania wyrażone w przepisach art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144 i art. 212 Ordynacji podatkowej nie mogła zostać zaakceptowana. W takiej sytuacji jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej istniały podstawy do uwzględnienia skargi na decyzję opartą na tej błędnej ocenie tj. oparcia orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ p.p.s.a, a nie jak to uczynił Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 tej ustawy. Przy uwzględnieniu tej oceny ponownego rozważenia wymagają przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia [...] Skoro organ podatkowy pierwszej instancji był związany wydaną przez siebie decyzją, która stała się ostateczna, to bez jej zmiany lub uchylenia we właściwym trybie nie mógł wydać ponownej decyzji (art. 128 w zw., z art. 247 § 1 pkt 4 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest odmienny od występującego w sprawach rozpoznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny pod Sygn. akt II FSK 1568/09 i II FSK 1569/09. W wymienionych sprawach nie można było przyjąć, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wysłana na adres podatnika. W tym zakresie w wydanych wyrokach z dnia 16 grudnia 2010 r., Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił ocenę, że nie doszło do odpowiadającego wymaganiom przepisów Ordynacji podatkowej doręczenia decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2002 r. Zdaniem Sądu z akt tych spraw nie wynika, aby istniała wola wydania decyzji w rozumieniu art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej (w myśl tego przepisu, organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia). Konsekwencją stwierdzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych uchybień było uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach będzie zobowiązany w myśl art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. do uwzględnienia wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt lI FSK 1490/09 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2009r. (sygn. akt I SA/Gl 45/09) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W związku z powyższym w rozpatrywanej zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak–Molczyk (w:) H. Knysiak–Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, iż żadna z opisanych wyżej sytuacji nie miała miejsca, stąd też skład orzekający w niniejszej sprawie po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz stanu prawnego stwierdza, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy powtórzyć, że ponownego rozważenia wymagają przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta U. z dnia [...] Skoro organ podatkowy pierwszej instancji był związany wydaną przez siebie decyzją, która stała się ostateczna, to bez jej zmiany lub uchylenia we właściwym trybie nie mógł wydać ponownej decyzji (art. 128 w zw., z art. 247 § 1 pkt 4 i art. 212 O.p.). Rozpoznając ponownie sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze przede wszystkim będzie musiało uwzględnić wskazane przez Sąd prawidłowe odczytanie treści art. 148 § 2 pkt 2 w zw. z art. 144 i art. 212 O.p., w oparciu o uwagi podniesione powyżej. Uzasadniając decyzję, organ kierując się regulacją zawartą w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawrze w nim wszystkie elementy wymagane tym przepisem w sposób umożliwiający weryfikację zawartych w uzasadnieniu twierdzeń. W opisanej sytuacji, uzasadniony jest wniosek, że w kontrolowanej sprawie wyczerpane zostały przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), a to obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Orzeczenie, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu wydano w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.