II FSK 1119/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1547/12 w sprawie ze skargi P.H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2012 r. nr IPPB2/415-880/11-3/LS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 28 grudnia 2012 r., III SA/Wa 1547/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: P. K. (dalej "skarżący") wnioskiem z 21 października 2011 r. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, przedstawiając poniższe zdarzenie przyszłe. Skarżący jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, określanej dalej jako "spółka C". W dalszej części sformułowanie "udziały" odnosi się także do "akcji", a "udziałowiec" także do "akcjonariusza". Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzenia działalności w kilku odrębnych spółkach planuje wniesienie aportem udziałów w spółce C do jednej spółki holdingowej będącej spółką kapitałową, tj. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną (dalej "holding"). W spółce C udziały wspólników są rozproszone. Niemniej skarżący wniesie do holdingu większość udziałów w spółce C dających bezwzględną większość głosów w spółce C, po czym swoje udziały do holdingu wniosą także pozostali wspólnicy spółki C. Jako rekompensatę za swoje udziały (udziały spółki C) wniesione aportem do holdingu skarżący otrzyma udziały w holdingu. W przyszłości, gdy skarżący będzie już udziałowcem holdingu, w związku z realiami biznesowymi, będzie czerpał dochody z holdingu w formie umorzenia jego udziałów w holdingu. Umorzenie nastąpią w drodze umorzenia dobrowolnego. W związku z powyższym skarżący zadał następujące pytanie: W jaki sposób skarżący zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych udziałów w holdingu w zamian za wniesione aportem udziały spółki C? Zdaniem skarżącego, obliczanie kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu dobrowolnym powinno być dokonywane w taki sam sposób, jak przy każdym innym rodzaju umorzenia (tj. przymusowym i automatycznym). W konsekwencji, zdaniem skarżącego, do obliczania dochodu, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w holdingu, należy zastosować art. 24 ust 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."). Uznał, że art. 22 ust. 1ł oraz 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, do których odwołuje się art. 24 ust. 5d, nie będą miały zastosowania w sprawie, gdyż dotyczą innych zdarzeń, niż opisane we wniosku. W konsekwencji, w ocenie skarżącego, na mocy wskazania zawartego w art. 24 ust. 5d ustawy, przy obliczaniu kosztu uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia udziałów zastosować należy reguły zawarte w art. 22 ust. 1f pkt 1. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 11 stycznia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra Finansów, ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce holdingowej objętych w zamian za wniesione przez skarżącego aportem udziały w spółce C, skarżący zobowiązany będzie przyjąć wartość nominalną udziałów w spółce C przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te udziały objął w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, bądź wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak, niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały te skarżący objął za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część. Natomiast jeżeli przekazane udziały zostały objęte przez skarżącego w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie, co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy. W odpowiedzi na wezwanie skarżącego do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację skarżący zarzucił naruszenie: art. 24 ust. 5d w związku z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012, poz. 749 z późn. zm., dalej jako: "O.p.") 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że literalna wykładnia art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że w razie objęcia przez holding udziałów ze skutkiem wynikającym z art. 24 ust. 8a ustawy, a następnie dobrowolnego umarzania takich udziałów skarżącego, ustalanie kosztów uzyskania przychodów należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji, co z kolei pozwoliłoby stosować – alternatywnie – art. 22 ust. 1f, albo art. 22 ust. 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38. Kosztami uzyskania przychodów nie są wówczas wydatki na nabycie wniesionych do holdingu, a jeszcze później umorzonych udziałów, lecz nominalna wartość udziałów objętych przez skarżącego w holdingu w zamian za jego udziały w spółce C, czyli koszty zdefiniowane w art. 24 ust. 5d ustawy. Z uwagi na powyższe, sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej jako: "P.p.s.a."). 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy: I. przepisów prawa materialnego, tj.: normy wynikającej z art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 8a oraz art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust 1f pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez jej błędną interpretacje i w konsekwencji nieuznanie, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, czyli w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Wtedy kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej; Il. przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez, przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a w sposób opisany w punkcie drugim. Ani w sformułowaniu tego zarzutu ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie można się doszukać na czym dokładnie miałoby polegać zarzucane uchybienie przepisom postępowania. Ponadto zarzut procesowy nie spełnia wymogów, jakie nakłada na autora skargi kasacyjnej art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zgodnie z którym stawiając zarzut naruszenia przepisów postępowania należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Z tych przyczyn zarzut ten jest bezpodstawny. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Istotę sporu w rozpatrywanej sprawie stanowi kwestia dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce kapitałowej objętych uprzednio w zamian za udziały/akcje należące do skarżącego. Stosownie do treści art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej: "K.s.h."), udział może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez jego zgody (umorzenie przymusowe). W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki (por. rozważania przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku poruszającym zbliżoną problematykę – wyrok z 13 marca 2015 r., II FSK 315/13, CBOSA). Jest ono dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Zwrócić uwagę należy, że Kodeks spółek handlowych wyraźnie odróżnia umorzenie udziału od nabycia udziału w celu umorzenia (art. 200 § 1 in fine). A zatem, do umorzenia dobrowolnego dochodzi w drodze nabycia od wspólnika udziałów własnych spółki za wynagrodzeniem przysługującym wspólnikowi (art. 199 § 2 K.s.h.). Mamy zatem do czynienia z czynnością prawną dotyczącą nabycia udziałów oraz drugą czynnością, która jest podstawą do umorzenia. Jest to więc transakcja (czynność prawna) dwuetapowa. Art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie na dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten jako dochody z tego tytułu wymieniał do końca 2010 r.: dochód z umorzenia udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 1; oraz odrębnie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 2. Z kolei art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", takim samym jak art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten nie posługuje się pojęciem "dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)", którym posługiwał się art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Z powyższego wynika, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. A zatem w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r. - w związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. - dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu jak dochody z odpłatnego zbycia udziałów. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Zaś art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. w pkt 1 stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Konkluzja organu, iż w analizowanym przypadku koszt uzyskania przychodów powinien być ustalony nie w oparciu o nominalną wartość objętych udziałów, lecz na podstawie tzw. kosztów historycznych, a więc ceny nabycia udziałów wymienianych, a nie udziałów otrzymanych w drodze wymiany, nie znajduje odzwierciedlenia normatywnego w przepisach u.p.d.o.f. Jako argument przemawiający przeciwko stanowisku Ministra Finansów można wskazać obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), to płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości, nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) wskazania wysokości tych kosztów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów, wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. jest natomiast znana płatnikowi i pozwala na pobranie podatku w prawidłowej wysokości. Racjonalny ustawodawca mając na względzie obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za niepobrany podatek lub podatek niepobrany w prawidłowej wysokości (art. 30 § 1 O.p.) lub konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 O.p.), stanowić powinien przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Tym samym, nie powinien nakładać na płatnika obowiązków, których ten wykonać prawidłowo nie jest w stanie. Należy zatem zauważyć, że skoro zgodnie ze wskazaniem przez skarżącego w treści wniosku, że udziały/akcje podlegające umorzeniu dobrowolnemu zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji w spółce C, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, iż w takiej sytuacji kosztami uzyskania przychodów nie są wówczas wydatki na nabycie wniesionych do holdingu, a jeszcze później umorzonych udziałów, lecz nominalna wartość udziałów objętych przez skarżącego w holdingu w zamian za jego udziały w spółce C. O ile zatem można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie sądu pierwszej instancji zawiera błędne stanowisko co do zastosowania w niniejszej sprawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., to nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów co do istoty sporu, zgodnie z którym w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.