II FSK 980/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1549/12 w sprawie ze skargi P.H. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2012 r. nr IPPB2/415-885/11-5/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1549/12) w sprawie ze skargi P. K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: skarżący jest osobą fizyczną, przyszłym oraz obecnym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, dalej zwaną "Spółką A"; sformułowanie: "udziały" odnosi się także do "akcji", zaś "udziałowiec" do "akcjonariusza". Skarżący w ramach reorganizacji działalności gospodarczej, w związku z nieefektywnością prowadzonej działalności, planuje wniesienie aportem posiadanych udziałów w Spółce A do jednej spółki holdingowej będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną (dalej "Holding"). Skarżący wniesie aportem jednorazowo posiadane przez siebie udziały dające bezwzględną większość praw głosu w Spółce A do Holdingu. Jako rekompensatę za swoje udziały (udziały Spółki A) wniesione aportem do Holdingu skarżący otrzyma udziały w Holdingu. W przyszłości, gdy skarżący będzie już udziałowcem Holdingu, w związku z realiami biznesowymi, może otrzymać dochody z Holdingu w formie umorzenia jego udziałów. Umorzenie to nastąpi w drodze umorzenia dobrowolnego. W związku z powyższym skarżący powziął wątpliwość, w jaki sposób powinien obliczyć koszty uzyskania przychodu, w związku z umorzeniem swoich udziałów w Holdingu. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym skarżący zapytał, w jaki sposób zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia objętych udziałów w Holdingu w zamian za wniesione aportem udziały Spółki A. Zdaniem strony, przy umorzeniu dobrowolnym udziałów w Holdingu otrzymanych za wniesione aportem udziały Spółki A, powinien on ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f., tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu. Dodał, że podstawę prawną w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2012 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., bowiem ma on zastosowanie do przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia przymusowego oraz automatycznego udziałów/akcji. Minister Finansów stwierdził, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów/akcji (odpłatnego ich zbycia) nabytych w drodze wymiany, koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna udziałów/akcji przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały/akcje zostały objęte za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane udziały/akcje zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z powyższym ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce Holdingowej objętych w zamian za wniesione przez stronę aportem udziały w Spółce A, skarżący zobowiązany będzie przyjąć wartość nominalną udziałów w Spółce A przekazanych w drodze wymiany, jeżeli te udziały objął w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, bądź wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały te skarżący objął za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane udziały zostały objęte przez niego w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie - co wynika z dyspozycji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów: art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazując na powyższe naruszenia, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący jednocześnie wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że właściwe jest stanowisko skarżącego, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz prawnym, kosztem uzyskania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce holdingowej będzie nominalna wartość tych udziałów, uzyskanych w zamian za udziały w spółce zbywanej, tj. koszty zdefiniowane w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W sytuacji wymiany udziałów, zgodnie z definicją zawartą w art. 24 ust. 8a ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku będzie wartość nominalna udziałów podlegających umorzeniu z dnia ich objęcia przez skarżącego. Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zarzucił mu, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy: przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1 "f" pkt 1 poprzez uznanie przez sąd, że w warunkach niniejszej sprawy, w/w przepis będzie stanowił podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem koszt ten winien zostać ustalony w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 c w związku z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., albowiem w sprawie mamy do czynienia z wymianą udziałów. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podnieść należy, że w orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, iż skarga kasacyjna powinna być sformułowana w sposób jasny i precyzyjny, tak żeby sąd nie musiał domyślać się intencji strony skarżącej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnianie czy też modyfikowanie podstaw kasacyjnych i przedstawionej na ich poparcie argumentacji. Działanie takie należałoby wręcz uznać za niedopuszczalne w świetle przepisów Rozdziału 1 Działu IV Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. podobnie np. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1903/11; z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 706/11; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W kontekście rozpatrywanego środka odwoławczego zauważyć należy, że kluczowe dla realizacji kontroli instancyjnej pozostają nie tylko sformułowane przez stronę podstawy kasacyjne ale także prezentowana na ich poparcie argumentacja. Art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w sposób jednoznaczny wymaga należytego uzasadnienia zarzutów, które ma prowadzić do wykazania wadliwości zaskarżonego wyroku usprawiedliwiającej jego uchylenie. Zadaniem autora skargi kasacyjnej jest więc dokładne wyjaśnienie prezentowanych racji i precyzyjne wykazanie wytkniętych uchybień procesowych, czy materialnoprawnych. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie odbiega od opisanych standardów w zakresie uzasadnienia przedstawionych zarzutów. Mając na uwadze klarowność wywodu, kolejno przedstawione zostaną te ustalenia, które poddają się skutecznej kontroli, by następnie wskazać na te uchybienia w sformułowaniu uzasadnienia skargi kasacyjnej, które uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do istotnych dla sprawy kwestii, tj. dokonać merytorycznej oceny prawidłowości części poczynionych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń. I tak, stosownie do treści art. 199 § 1 k.s.h., udział może zostać umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez jego zgody (umorzenie przymusowe). W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów, jak to ma miejsce w opisanym stanie faktycznym, dochodzi do zbycia tych udziałów na rzecz spółki (por. rozważania przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku poruszającym zbliżoną problematykę – wyrok z dnia 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 315/13, CBOSA). Jest ono dokonywane za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. Zwrócić uwagę należy, że Kodeks spółek handlowych wyraźnie odróżnia umorzenie udziału od nabycia udziału w celu umorzenia (art. 200 § 1 in fine). A zatem, do umorzenia dobrowolnego dochodzi w drodze nabycia od wspólnika udziałów własnych spółki za wynagrodzeniem przysługującym wspólnikowi (art. 199 § 2 k.s.h.), a następnie dochodzi do zawarcia umowy nabycia udziału w celu umorzenia. A więc mamy do czynienia z czynnością prawną dotyczącą nabycia udziałów oraz drugą czynnością, która jest podstawą do umorzenia. Jest to więc transakcja (czynność prawna) dwuetapowa. Art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazuje jednoznacznie na dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten jako dochody z tego tytułu wymieniał do końca 2010 r.: dochód z umorzenia udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 1; oraz odrębnie dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – art. 24 ust. 5 pkt 2. Z kolei art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "dochodu z umorzenia udziałów lub akcji", takim samym jak art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że przepis ten nie posługuje się pojęciem "dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji)", którym posługiwał się art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Z powyższego wynika, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ma wyłącznie zastosowanie do ustalania dochodu, a więc i kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. A zatem w stanie prawnym po 1 stycznia 2011 r. - w związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. - dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia podlega opodatkowaniu jak dochody z odpłatnego zbycia udziałów. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38. Zgodnie natomiast ze wskazaniem przez skarżącego w treści wniosku, że udziały/akcje podlegające umorzeniu dobrowolnemu zostaną objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji w spółce A, Sąd pierwszej instancji uznał, iż w takiej sytuacji dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podnosi natomiast, że wnioskodawca zobowiązany będzie ustalić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Mając na uwadze wcześniejsze wskazania co do wymogu uzasadnienia skargi kasacyjnej, przypomnieć trzeba, że nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślać się intencji strony skarżącej. Autor skargi kasacyjnej natomiast w żaden sposób nie tłumaczy dlaczego przedmiotowy przepis miałby znaleźć zastosowanie i dlaczego – mimo takich określeń użytych przez skarżącego w treści wniosku, które bezpośrednio wskazują na art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. – należałoby, wobec alternatywy art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., uznać za właściwy art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. W istocie, argumentacja organu nieznacznie tylko wykracza poza cytowanie spornych przepisów. Więcej, z treści sformułowania zarzutu wynika, że wg organu podatkowego zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., albowiem, jak podnosi Minister Finansów, mamy do czynienia z wymianą udziałów. Organ nie tylko nie wskazuje bezpośrednio jakie racje przemawiają za zastosowaniem przytoczonego artykułu (w merytorycznej części uzasadnienia, po przedstawieniu dotychczasowego stanu sprawy, brak w ogóle odniesienia do tej regulacji), ale i stwierdza, że "od dnia 1 stycznia 2011 r. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki mającej osobowość prawną, w celu umorzenia tych udziałów czy akcji, winien podlegać opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną" (s. 5-6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tym samym, organ nie wykazuje dlaczego w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji należałoby uznać za nieprawidłowe. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.