I GSK 531/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Joanna Zabłocka Protokolant Małgorzata Sieczkowska po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1330/12 w sprawie ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 4 [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. J. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę [...] (...) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 18 grudnia 2012 r. oddalił skargę T. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 4 [...] 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za [...] 2011 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. W dniu 8 [...] 2011 r., w miejscowości J. ul. [...], podczas kontroli funkcjonariusze celni ujawnili zbiornik stacjonarny zabudowany w kontenerze, podłączony do odmierzacza paliw, którego właścicielem był T. J. Z protokołu przeszukania z dnia 8 [...] 2011 r. wynika, że zbiornik służył do przechowywania produktów ropopochodnych. W wyniku przesłuchania właściciel wskazał, że w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw o nominalnej pojemności [...] m³ posiadał i przechowywał olej opałowy, który zakupił 15 [...] 2011 r. w ilości [...] litrów. W dniu kontroli licznik dystrybutora (firmy V.) wskazywał [...] litrów. W skład instalacji wchodziła pompa z silnikiem elektrycznym, zegar umożliwiający pomiar wlewanego do zbiornika paliwa, odmierzacz z licznikiem, zawory oraz wąż gumowy zakończony nalewakiem. W czasie kontroli stwierdzono, że instalacja jest sprawna. Szklane rurki wbudowane na zbiorniku umożliwiające odczytywanie poziomu produktu ropopochodnego w zbiorniku wskazywały na tzw. "stan martwy" zbiornika tj. śladowe ilości oleju opałowego na jego dnie. Pobrano także niezbędną do przeprowadzenia próby kwasowej ilość produktu ropopochodnego z gumowego węża oraz nalewaka, którą wlano do jednorazowego testera z wodnym roztworem kwasu solnego i stwierdzono zabarwienie w kolorze różowo – czerwonym, co oznaczało, że w kontrolowanym produkcie znajduje się znacznik do znakowania oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, a zakupiony przez skarżącego olej opałowy w ilości [...] litrów był przechowywany w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Decyzją z dnia 20 [...] 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w L. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] 2011r. w wysokości [...] zł, przyjmując za datę powstania obowiązku podatkowego w akcyzie datę zakupu oleju opałowego tj. 15 [...] 2011 r., jako datę, od której podatnik wszedł w posiadanie oleju opałowego i przechowywał w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, stosując stawkę podatku akcyzowego 1822,00 zł/1000 litrów oleju. Po rozpatrzeniu odwołania od wymienionej decyzji, Dyrektor Izby Celnej we W. podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji. Powołując się na art. 88 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. z 2009 r. Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zgodnie z którym za użycie paliw opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, a za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, wskazał, że ustalony stan faktyczny bez wątpienia wyczerpuje tą normę prawną. Strona posiadała i przechowywała w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw olej opałowy, czego sama nie kwestionowała. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania, że przedmiotowy odmierzacz nigdy nie był sprawny, gdyż z protokołu oględzin wynika, że instalacja była sprawna. Przedmiotowy protokół został podpisany przez skarżącego bez żadnych zastrzeżeń. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności błędne ustalenie sprawności instalacji pomiarowej oraz opodatkowanie pojemności zbiornika, a nie posiadanych wyrobów akcyzowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że stosownie do art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania m.in. olejów opałowych w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź podłączonym do innego środka przewozowego. Za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodne z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw (art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Tym samym wystarczający jest sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. Za niezasadne Sąd ten uznał zarzut skargi, iż organ legalną definicję odmierzacza paliw wywiódł z ust. 9 Zał. Nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. W spornej decyzji organ powołał prawidłową legalną definicję odmierzacza wynikającą z art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wskazując przy tym jakie warunki, zgodnie z zasadniczymi wymaganiami dla instalacji pomiarowych, odmierzacz paliw musi spełniać wynikające z w/w ust. 9 Zał. Nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych. Tym samym organ celny zasadnie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji uznał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, że odmierzacz paliwa był niesprawny. Jak wynika z protokołu kontroli "w wyniku przeprowadzonej próby stwierdzono, że instalacja jest sprawna", wskazano także, że do zbiornika podłączona była działająca instalacja umożliwiająca wydawanie i pomiar oleju opałowego przechowywanego w tym zbiorniku. Skarżący brał udział w przeprowadzaniu próby, został zapoznany z protokołem, podpisał go oraz nie wniósł żadnych zastrzeżeń. Twierdzenia, że instalacja była niesprawna nie poparł jakimikolwiek dowodami. W skardze powołał się na fakt naprawy dystrybutora w dniu 29 [...] 2012 r. Jednak istotne w sprawie są ustalenia w dniu przeprowadzonej kontroli czyli 8 [...] 2011 r., w wyniku której bezsprzecznie stwierdzono, że instalacja jest sprawna oraz inne okoliczności, takie jak zeznania skarżącego, że przechowywał w zbiorniku olej opałowy, który zużywał dla celów grzewczych czy tankowania maszyn rolniczych w swoim gospodarstwie oraz fakt stwierdzenia przez funkcjonariuszy celnych oleju opałowego w maszynach budowlanych należących do ojca skarżącego. Ponadto w zbiorniku znajdowały się śladowe ilości oleju opałowego zabarwionego na czerwono, a to znaczy, że strona w okresie od 15 [...] 2011 r. do 8 [...] 2011 r. zużyła co najmniej [...] litrów, co wskazuje na to, że odmierzacz musiał być w tym okresie sprawny. Natomiast ewentualna naprawa tego dystrybutora w dniu 29 [...] 2012 r. nie może świadczyć o tym, że w dniu kontroli urządzenie to był niesprawne. Sąd podkreślił, że sam fakt posiadania olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw jest warunkiem wystarczającym, aby wyroby takie uznać za użyte niezgodne z przeznaczeniem. Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest więc podnoszona przez stronę okoliczność, że podczas kontroli były znikome ilości oleju opałowego w zbiorniku i że olej ten służył do celów opałowych. Za nietrafny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 8 ustawy o podatku akcyzowym przez opodatkowanie pojemności zbiornika, a nie posiadanych wyrobów. Sąd ten wskazał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie miał przepis art. 88 ust. 3 przywołanej ustawy, który stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych olejów opałowych jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Takie domniemanie, iż cały zbiornik paliwa zawierał olej, który był opodatkowany obniżoną stawką akcyzy lub był od niej zwolniony jest w pełni uzasadnione, ponieważ w praktyce, takie paliwo mogło być wielokrotnie używane do celów niedozwolonych za pomocą danego zbiornika zanim ten fakt został stwierdzony. W efekcie, takie domniemanie ma też zwiększyć wysokość akcyzy, którą dany podmiot zobowiązany jest zapłacić w związku z popełnieniem przestępstwa karno - skarbowego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku T. J. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów: - art. 122 oraz 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego a w szczególności błędne ustalenie, że posiadane przez skarżącego urządzenie spełnia warunki do uznania go za odmierzacz paliw i że urządzenie to jest sprawne gdy z oczywistych względów brak było możliwości ustalenia jego sprawności, oraz przez pominięcie dowodów pozytywnych dla skarżącego, a w sposób bezsporny świadczących, że odmierzacz paliwa był uszkodzony; - art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne ustalenie, że posiadane przez skarżącego urządzenie spełnia warunki do uznania go za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach tj. instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów, określoną w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. u. z 2007 r. Nr 3, poz. 27) - gdzie jako definicję instalacji pomiarowej wskazano na przeznaczenie tej instalacji oraz jej sprawność tj. warunki jakie winna spełniać; II. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj. brak uchylenia decyzji pomimo naruszenia przez organy podatkowe: - art. 88 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez pominięcie okoliczności przeznaczenia do celów innych niż opałowe, wykazanej w art. 88 ust. 3 odnoszącej się również do posiadania oleju opałowego i opodatkowanie posiadania oleju opałowego w warunkach, gdy skarżący nie użył ani nigdy nie zamierzał użyć zakupionego oleju opałowego w celach napędowych; - art. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie treści tego przepisu jako podstawy opodatkowania mającej wpływ na treść art. 88 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym i opodatkowanie posiadania oleju opałowego pomimo braku udowodnienia innego niż grzewcze przeznaczenie zakupionego oleju oraz opodatkowanie wg pojemności zbiornika pomimo, że w dacie kontroli skarżący nie posiadał oleju opałowego w zbiorniku (martwy stan zbiornika); - art. 84 oraz art. 217 Konstytucji poprzez określenie automatycznego podatku na podstawie kontrowersyjnej definicji odmierzacza paliw zawartej w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. u. z 2007 r. Nr 3, poz. 27). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., a z postawionych w niej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. w przedmiocie podatku akcyzowego za [...] 2011 r. stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Według Sądu I instancji, stan faktyczny rozpatrywanej sprawy - który uznał za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe – uzasadniał, aby określić stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] 2011 r. z tytułu posiadania i przechowywania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Jak podkreślił, już samo posiadanie przez stronę skarżącą oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym uznać należało za użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do celów napędowych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika przy tym, że według Sądu I instancji, pojęcie "instalacji pomiarowej przeznaczonej do tankowania pojazdów silnikowych", którym ustawodawca operuje nas gruncie art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, rozumieć należy w ten sposób, że odnosi się ono do urządzenia technicznego skonstruowanego tak, aby można było przy jego użyciu osiągnąć określony cel, tj. zatankować pojazd silnikowy, co oznacza, że urządzenie przeznaczone do realizacji określonego celu, nie musi być jednocześnie do tego celu wykorzystywane. Skoro więc strona skarżąca kasacyjnie tego rodzaju urządzenie techniczne posiadała, a urządzenie to spełniało wymogi uznania je za odmierzacz paliw, który był podłączony do zbiornika, w którym znajdował się olej opałowy, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wymienione elementy stanu faktycznego sprawy ocenić należało, jako podlegające akcyzie użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w granicach wyznaczonych podstawami kasacyjnymi, nie ma podstaw aby twierdzić, że wyrok ten nie odpowiada prawu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie oraz do podważenia prawidłowości wykładni i zastosowania w okolicznościach stanu faktycznego sprawy przepisów prawa materialnego, nie zostały bowiem oparte na usprawiedliwionych podstawach. Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., a mianowicie do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej oraz do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzić należy, że zarzuty te nie mogą odnieść skutku oczekiwanego przez autora skargi kasacyjnej. Nie można i nie należy bowiem mylić ustaleń faktycznych z prawną ich oceną, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w odniesieniu do omawianych zarzutów kasacyjnych (por. również wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1666/06). W tej mierze wyjaśnić bowiem należy, że jeżeli za fakt należałoby uznać zdarzenie, zjawisko lub sytuację, które zaistniały i miały miejsce, to gdy chodzi o rozpatrywaną sprawę oraz jej stan faktyczny, który przyjęty został przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania, za "fakt" w przywołanym tego słowa rozumieniu, uznać należałoby fakt posiadania przez stronę skarżącą kasacyjnie określonego rodzaju urządzenia technicznego w postaci dystrybutora paliwowego z instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem, fakt podłączenia tego urządzenia do zbiornika o pojemności [...] l, a ponadto fakt zmagazynowania i posiadania w tym zbiorniku, oleju opałowego w ilości [...] l, który zakupiony został w dniu 15 [...] 2011 r. i zużyty został do dnia przeprowadzenia kontroli. Inną natomiast i sporną w rozpatrywanej sprawie kwestią jest to, czy w rozumieniu przepisów obowiązującego prawa, fakty te kwalifikować należało, jako podlegające akcyzie użycie paliw opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem poprzez ich posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, co czyniłoby uzasadnionym stanowisko, że kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja nie jest niezgodna z prawem, czy też przeciwnie, fakty te nie dawały podstaw, aby kwalifikować je, jako użycie olejów opałowych niezgodnie z przeznaczeniem i co w konsekwencji nie pozostawałoby również bez wpływu na ocenę prawidłowości wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska odnośnie do oceny zgodności z prawem kontrolowanej decyzji podatkowej. Stanowi to więc ocenę formułowaną na tym etapie procesu stosowania prawa, który wiąże się z kwalifikowaniem danego faktu z punktu widzenia konkretnej normy prawnej, co innymi słowy oznacza, że ocena, czy w rozpatrywanej sprawie zaistniała sytuacja (zdarzenie) o określonych przepisami prawa skutkach podatkowych, czy też nie, jest już elementem procesu subsumcji stanu faktycznego pod konkretny przepis prawa, co w okolicznościach rozpatrywanej sprawy odnieść należy do art. 88 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Kwestionując ocenę Sądu I instancji odnośnie do prawnej oceny przywołanych powyżej faktów, strona skarżąca powinna była więc w skardze kasacyjnej postawić zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub/i niewłaściwe zastosowanie, nie zaś, zarzut naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (nawet w powiązaniu z zarzutem naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego). Wobec tego, że w skardze kasacyjnej zarzuty takie zostały postawione, do nich właśnie odnieść należy się w następnej kolejności. W tej mierze, chodzi o zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 88 ust. 3 i 4 oraz art. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W sytuacji, gdy z przywołanych powyżej istotnych elementów stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że istota sporu prawnego dotyczy kwestii odnoszącej się do oceny zasadności/braku zasadności określenia za [...] 2011 r. kwoty zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu posiadania i przechowywania oleju opałowego w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, a tym samym kwestii oceny spełnienia/niespełnienia określonych ustawą o podatku akcyzowym warunków uprawniających i zobowiązujących zarazem organ podatkowy do wydania przedmiotowej decyzji określającej, stwierdzić należy, że z punktu widzenia normatywnej treści przepisów art. 88 ust. 3 i 4 oraz art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, postawione w skardze kasacyjnej zarzuty ich naruszenia uznać należało za nieusprawiedliwione. W punkcie wyjścia przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Z ust. 3 przywołanego artykułu wynika, że podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi: 1) paliw opałowych, 2) olejów napędowych przeznaczonych do celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. Z kolei, dopełnieniem regulacji zawartej w ust. 4 art. 88, jest jego ust. 5, z którego wynika, że za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku akcyzowym wynika natomiast, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Z przywołanej regulacji wynika, że na jej gruncie ustawodawca ustanowił szczególnego rodzaju unormowania odnoszące się do zasad poboru podatku w sytuacji, gdy oleje opałowe lub oleje napędowe przeznaczone do celów żeglugi zostaną użyte do celów napędowych, a przepis art. 88 ust. 3 - 5 przywołanej ustawy jednoznacznie określa i definiuje, jakie stany i czynności – zgodnie z wolą ustawodawcy - należy uznać za użycie do celów napędowych oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Przy tym, nie może budzić żadnych wątpliwości, że celem ustanowienia omawianych regulacji było przeciwdziałanie tym negatywnym zjawiskom na rynku paliw, które wyrażały się w nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy lub paliwa żeglugowego zwolnionego od akcyzy. Instrumentem mającym przeciwdziałać wskazanym negatywnym zjawiskom było więc ustanowienie, na gruncie przywołanych przepisów - tj. art. 88 ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - swoistego rodzaju domniemania faktycznego, a mianowicie, że za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych niezgodnie z przeznaczeniem uznane zostało również ich posiadanie w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw (lub ich sprzedaż z tego rodzaju zbiornika), a w ślad za nim domniemanie, które w zakresie odnoszącym się do podstawy opodatkowania oznacza, że stanowi ją ilość paliwa, jaka może znajdować się w danym zbiorniku (jego pojemność), a nie ilość paliwa, która faktycznie znajdowała się w zbiorniku w momencie stwierdzenia tego faktu. Domniemanie, że cały zbiornik paliwa zawierał olej, który był opodatkowany obniżoną stawką akcyzy lub był od niej zwolniony, uzasadnione jest tym, że w praktyce, takie paliwo mogło być (jakkolwiek nie musiało) wielokrotnie używane do celów niedozwolonych za pomocą danego zbiornika zanim fakt ten został stwierdzony. Jednocześnie, realizacji wskazanego powyżej celu służyło zdefiniowane samego pojęcia "odmierzacza paliw", przez które rozumieć należy instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi oraz małych samolotów. Sposób skonstruowania definicji omawianego pojęcia jednoznacznie wskazuje przy tym na to, że intencją ustawodawcy było to, aby na gruncie tak tworzonej definicji zaakcentować samą funkcjonalność definiowanego urządzenia, jako przeznaczonego do realizacji określonego celu, tj. przeznaczonego ze swej istoty oraz zasadniczej funkcji, do tankowania pojazdów silnikowych. Operowanie przez ustawodawcę na gruncie art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zwrotem "przeznaczone do tankowania" rozumieć należy bowiem w ten sposób, że zwrot ten nie oznacza, iż w warunkach określonych ust. 4 art. 88 przywołanej ustawy, opodatkowanie akcyzą posiadania olejów opałowych ustawodawca uzależnił od stwierdzenia użycia odmierzacza do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Stanowiąc o "przeznaczeniu instalacji pomiarowej" ustawodawca podkreślił, że chodzi o takie właściwości techniczne tego urządzenia oraz o takie obiektywne, konstrukcyjne jego cechy o prawnym znaczeniu, które umożliwiają (pozwalają) zatankowanie pojazdu samochodowego, małej łodzi lub małego samolotu, niezależnie od tego do jakich faktycznie celów urządzenie to zostało przez podatnika zainstalowane i jest używane (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 12357/13 oraz wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 29/12 i z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I GSK 78/11). Definicja odmierzacza paliw zawarta w art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, odsyłającym do odrębnych przepisów, za które należało przyjąć rozporządzenie Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych, w tym zawarte w ust. 1 pkt 1.1 ppkt 6 i ust. 9 załącznika nr 5 tego aktu wyjaśnienie pojęcia odmierzacza paliw oraz warunki jakie winien spełniać, prawidłowo została więc zinterpretowana przez Sąd I instancji. Skoro więc należąca do strony skarżącej kasacyjnie instalacja pomiarowa wyposażona była w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony pistoletem nalewczym, a ponadto była podłączona do zbiornika, w którym strona przechowywała i posiadała zakupiony w dniu 15 [...] 2011 r. olej opałowy oraz miała taką konstrukcję, że pozwalała na tankowanie pojazdów silnikowych, małych łodzi lub samolotów, to tym samym była odmierzaczem paliw, o którym mowa w art. 88 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W tej mierze, podkreślenia wymaga, że w rozpatrywanej sprawie nie została skutecznie podważona okoliczność sprawności samej instalacji, która stwierdzona została w trakcie jej oględzin w dniu 8 [...] 2011 r. Z tego też punktu widzenia, nie ma znaczenia podnoszona przez stronę skarżącą kasacyjnie okoliczność w postaci naprawy dystrybutora oraz konserwacji i naprawy licznika w dystrybutorze, udokumentowanych fakturą z dnia 29 [...] 2012 r. Zwłaszcza, gdy podkreślić, że protokół oględzin stwierdzający sprawność instalacji został podpisany przez stronę bez żadnych zastrzeżeń. Podkreślić należy, że także okoliczność przechowywania w zbiorniku podłączonym do opisanej instalacji - zakupionego w dniu 15 [...] 2011 r. - oleju opałowego, który zużyty został następnie przez stronę do dnia kontroli, potwierdza stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji, że odmierzacz paliw był sprawny. Z przedstawionych względów, omawiane zarzuty kasacyjne uznać należało za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma również żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby za zasadny uznać można było zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji w sposób, w jaki przedstawione to zostało przez autora skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 217 ustawy zasadniczej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustanowiona na gruncie przywołanego przepisu zasada wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego odnosi się do konkretnie wskazanych podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie do pozostałych (innych) ich elementów. Wymieniony przepis, nie ustanawia więc "absolutnej" wyłączności regulacji ustawy i jej zupełności w obszarze prawa podatkowego, zastrzegając tę wyłączność tylko w zakresie, w jakim odnosi się ona do istotnych elementów stosunku daniowego. W ten sposób, w odniesieniu do tych innych elementów, ustrojodawca pozostawił prawodawcy pewną swobodę regulacyjną wyrażającą się w przyzwoleniu – na warunkach wynikających z art. 92 Konstytucji - na ujęciu bardziej szczegółowych kwestii w akcie prawnym o niższej mocy prawnej niż ustawa, tj. w rozporządzeniu, którego stanowienie - co oczywiste - nie może być jednak oparte na czysto blankietowym upoważnieniu. Z powyższego wynika, że regulację zawartą w art. 217 Konstytucji należy postrzegać w ten sposób, że powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacji zaistnienia określonego zdarzenia faktycznego, musi wynikać z konkretnego pozytywnego przepisu ustawy podatkowej. Tylko bowiem istnienie takiej normy kreuje obowiązek podatkowy. W konsekwencji oznacza to, że nie można domniemywać powstania takiego obowiązku, jeżeli w ustawie podatkowej nie został on skonkretyzowany i odwrotnie, nie można domniemywać nieistnienia obowiązku, jeżeli w odniesieniu do określonego zdarzenia faktycznego, został on w ustawie wyraźnie przewidziany (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 1566/11). Skoro więc przepis rangi ustawowej, a mianowicie art. 88 ust. 4 – 5 i ust. 3 pkt 2 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 10 ustawy o podatku akcyzowym określa przedmiot opodatkowania akcyzą i powstanie obowiązku akcyzowego w tym podatku oraz podstawę opodatkowania akcyzą, zaś art. 13 tej ustawy określa podmiot będący podatnikiem podatku akcyzowego, to z punktu widzenia powyżej przedstawionych uwag, brak jest usprawiedliwionych podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 217 i art. 84 Konstytucji. Zwłaszcza, gdy w tej mierze podkreślić, że na gruncie przywołanej ustawy podatkowej, w zakresie odnoszącym się do określonego jej przepisami prawnopodatkowego stanu faktycznego, ustawodawca odniósł się także i do tego jego istotnego elementu, który powstanie obowiązku podatkowego wiąże z posiadaniem olejów opałowych w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw przeznaczonego do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Z punktu widzenia przedstawionego powyżej celu tej regulacji, a w tym kontekście z punktu widzenia omówionego powyżej charakteru definicji pojęcia "odmierzacza paliw" akcentującej znaczenie samej funkcjonalności tego urządzenia, jako przeznaczonego - z jego istoty - do tankowania, fakt zawartego w ust. 5 art. 88 ustawy o podatku akcyzowym odesłania do odrębnych przepisów, nie może być uznany za naruszający standard konstytucyjny. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.