III SA/Wa 1205/12

Sygn. akt III SA/Wa 1205/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka – Karasińska (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz Protokolant referent stażysta Agata Zdunek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi S. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania S. w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") od decyzji naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2011 r. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, jako płatnika składek oraz określenia wysokości niedobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 22.634,00 zł – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Z akt sprawy wynika, że w trakcie kontroli podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat dokonywanych na rzecz pracowników przebywających na urlopach zdrowotnych i urlopach macierzyńskich. W trakcie postępowania podatkowego wszczętego [...] lipca 2011 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że płatnik w 2008 r. przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanych pracownikom wynagrodzeń za okres przebywania przez nich na urlopie zdrowotnym lub macierzyńskim stosował 50 % koszty uzyskania przychodów do takiej samej części wynagrodzenia, do jakiej stosowane były w okresie świadczenia pracy. W wyniku analizy list płac wybranych imiennych kart wynagrodzeń pracowników dydaktycznych uczelni, 50 % koszty uzyskania przychodów stosowano do 90 % zasadniczego wynagrodzenia pomniejszonego o składki na ubezpieczenie społeczne. Natomiast w przypadku nieobecności w pracy dydaktyków spowodowanej zwolnieniem lekarskim, 50 % kosztów uzyskania przychodów nie stosowano do części wynagrodzenia dotyczącego zasiłku chorobowego. Ponadto na podstawie uchwały nr 301 z 24 października 2007 r. Senatu Uczelni ustalono strukturę indywidualnych wynagrodzeń zasadniczych nauczycieli akademickich w celu prawidłowego naliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem tej uchwały 10 % wynagrodzenia zasadniczego nauczyciela akademickiego stanowi zapłatę za wykonanie, bądź pozostawanie w gotowości do prowadzenia prac o charakterze organizacyjnym, natomiast 90 % wynagrodzenia zasadniczego nauczyciela akademickiego stanowi zapłatę za wykonanie w różnych zakresach przynajmniej jednego z wymienionych niżej rodzajów prac twórczych: - prowadzenie lub przygotowywanie zajęć dydaktycznych ze studentami bez względu na ich organizacyjną formę, - opracowywanie programów, sylabusów, case'ów oraz zadań egzaminacyjnych i kolokwialnych dla studentów, - udział w statutowych badaniach naukowych, - sporządzanie opinii, recenzji i ekspertyz w zakresie problematyki objętej działalnością naukową S., - inną twórczą działalność prowadzoną w ramach zajmowanego stanowiska, w tym prowadzenie badań finansowanych ze źródeł zewnętrznych (np. środków Unii Europejskiej). Prowadzenie działalności twórczej wynika bezpośrednio z zakresu obowiązków pracownika wykonującego prace o charakterze naukowo-dydaktycznym. W § 2 w/w Statutu uczelni ustalono, że wystarczającym przejawem prac twórczych jest: 1. przeprowadzenie zajęć dydaktycznych bez względu na ich wymiar godzinowy i popularność wśród studentów, 2. umieszczenie w informatorze S. własnej oferty dydaktycznej, 3. wystąpienie w trakcie odbywanych z udziałem S. dyskusji naukowych, seminariów, konferencji i sympozjów, 4. wszelkie naukowe opracowania pisemne - pod warunkiem ich przyjęcia przez Uczelnię. W wyjaśnieniu z 16 marca 2011 r. Rektor S. w W. przedstawił stanowisko władz akademickich w sprawie naliczania podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z którym prowadzenie działalności wymienionej w statucie, działalności twórczej, wynika bezpośrednio z zakresu obowiązków pracownika wykonującego prace o charakterze naukowo-dydaktycznym. Nauczyciele akademiccy S. wykonywali prace w ramach częściowo nienormowanego czasu pracy, a normowany był jedynie czas przy prowadzeniu zajęć dydaktycznych. Warunki lokalowe uczelni zmuszały do wykonywania części pracy twórczej (innej niż prowadzenie zajęć dydaktycznych) poza siedzibą S.. Specyfika pracy badawczej i dydaktycznej decydowała również o tym, że pozadydaktyczne formy pracy twórczej pracownicy wykonywali również poza okresami, w których prowadzą działalność dydaktyczną. O fakcie, że praca twórcza jest wykonywana również w okresie urlopowym świadczy składanie materiałów dydaktycznych, wyników badań i innych materialnych przejawów pracy twórczej przed rozpoczęciem roku akademickiego. Równocześnie uznano, iż powyższa reguła nie odnosi się do okresów, w trakcie których pracownik przebywał na zwolnieniu z powodu choroby, mimo że w wielu przypadkach również wtedy niektórzy pracownicy wykonują prace twórcze. Decyzją z [...] października 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość niepobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok w łącznej kwocie 22.634,00 zł. W opinii organu pierwszej instancji wyrażonej w w/w decyzji Strona zaniżyła kwotę zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłat wynagrodzeń w związku z zastosowaniem 50 % kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowaniu wynagrodzeń pracowników przebywających na płatnych urlopach dla poratowania zdrowia oraz na urlopach macierzyńskich. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż płatnik niesłusznie stosował koszty uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 w/w ustawy w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za okres, podczas którego przebywali oni na urlopie dla poratowania zdrowia lub urlopie macierzyńskim, stwierdzając, iż w tym okresie nie wykonywali oni pracy o charakterze twórczym. W związku z powyższymi nieprawidłowościami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił wysokość niepobranego przez Stronę, jako płatnika, podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2008 r. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1, ust. 9 pkt 3, art. 31, art. 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f.") oraz art. 134 ust. 5 i ust. 10 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. nr 164, poz. 1365 ze zm) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła również naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji nie znajdującej oparcia w przepisach u.p.d.o.f. oraz ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a także naruszającej zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W związku z wymienionymi naruszeniami płatnik, S. w W., wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na art. 8 i art. 30 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 12 i art. 22 i art. 31 u.p.d.o.f. i stwierdził, że utwór jest rezultatem twórczego działania twórcy. Rezultat twórczego działania winien być stworzony samodzielnie, być niepowtarzalny, swoisty (czyli posiadać cechę oryginalności), odróżniać się w sposób chociażby minimalny od innych rezultatów takiego samego działania. Ochronie podlega przy tym każdy przejaw twórczości, również skonkretyzowana, ujawniona w dziele idea (pomysł). Aby przysługiwała tej idei ochrona musi ona odpowiadać cechom przedmiotu prawa autorskiego - musi zatem być oryginalna i mieć twórczy, indywidualny charakter. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych uregulowane zostały w art. 12 ustawy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jeżeli pracownik w ramach obowiązków ze stosunku pracy wykonuje prace twórcze, to z umowy o pracę musi ten fakt wynikać, a także musi wynikać jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu, a jaka jest ściśle związana z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, bowiem tylko taki podział wynagrodzenia daje podstawę do zastosowania 50 % stawki kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2002 roku (sygn. akt I SA/Łd 1991/00) oraz wyrokach WSA w Warszawie z dnia 3 lipca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 35/09) i z dnia 28 stycznia 2008 r. (sygn. akt III SA/WA 1987/07), nie jest możliwe zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której umowa o pracę nie przewiduje rozróżnienia wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część związaną z korzystaniem z praw autorskich. Rozróżnienie powyższe musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy tzw. "twórczej" w całej ilości pracy danego pracownika, twórcy (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1991/00). Natomiast w wyroku z dnia 15 kwietnia 2008 r. (sygn. akt I SA/G1 903/07) WSA w Gliwicach przyjął, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania, jeżeli w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia, uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy, dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi. W przedmiotowej sprawie S. w W. dokonała rozdziału wynagrodzenia za prace o charakterze twórczym od wynagrodzenia za wykonywanie lub pozostawanie w gotowości do prowadzenia prac o charakterze organizacyjnym. Uchwałą z 24 października 2007 r. Senat S. w W. przyjął, iż 10 % wynagrodzenia zasadniczego nauczyciela akademickiego stanowi zapłatę za wykonanie, bądź pozostawania w gotowości do prowadzenia prac o charakterze organizacyjnym, natomiast 90 % wynagrodzenia zasadniczego nauczyciela akademickiego stanowi zapłatę za wykonanie w różnym zakresie przynajmniej jednego z wymienionych już wyżej rodzajów prac twórczych. W uchwale postanowiono również, co jest wystarczającym przejawem prac twórczych. W § 5 w/w uchwały przewidziano, iż nauczyciele, którzy nie wykonują prac o charakterze twórczym są obowiązani do złożenia w kwesturze oświadczenia na tę okoliczność. Zatem pracownicy dydaktyczni uczelni mają prawo do pomniejszenia przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę o 50 % koszty uzyskania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.do.f. W ramach stosunku pracy wykonują oni bowiem prace o charakterze twórczym, o których mowa w uchwale Senatu uczelni. Zdaniem jednak Dyrektora Izby Skarbowej prawo do zastosowania 50 % kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy tych pracowników, którzy otrzymują świadczenia za czas przebywania na urlopach dla poratowania zdrowia, przysługujących na podstawie art. 134 ust. 5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Na podstawie art. 134 ust. 10 w/w ustawy pracownicy korzystający z płatnych urlopów, o których mowa w ust. 1 -5 (w tym dla poratowania zdrowia), nie mogą w tym czasie wykonywać pracy w ramach stosunku pracy ani prowadzić działalności gospodarczej na własny rachunek. W/w przepisy wykluczają wykonywanie pracy w ramach stosunku pracy przez nauczyciela akademickiego w czasie urlopu dla poratowania zdrowia, a skoro tak, to nie mogą oni również wówczas wykonywać pracy twórczej wynikającej z umowy o pracę. Brak zatem podstaw do stosowania do tych przychodów przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 180-183 Kodeksu pracy pracownicy przysługuje urlop macierzyński. Urlop ten przysługuje z mocy prawa każdej kobiecie, która urodziła dziecko w trakcie trwania stosunku pracy, niezależnie od stażu pracy, wymiaru wykonywanej pracy lub rodzaju zakładu pracy, w którym jest zatrudniona. Urlop macierzyński przysługuje matce nowonarodzonego dziecka i ma służyć zarówno regeneracji matki jak i osobistej opiece nad dzieckiem. Celem urlopu macierzyńskiego jest ochrona zdrowia matki i dziecka, umożliwienie matce odzyskanie sił po porodzie oraz zapewnienie opieki nad dzieckiem w pierwszym okresie jego życia. Na podstawie art. 184 w/w ustawy Kodeks pracy za czas urlopu macierzyńskiego przysługuje zasiłek macierzyński na zasadach i warunkach określonych odrębnymi przepisami. Zatem zasiłek macierzyński jest świadczeniem, które wiąże się z faktem przebywania matki na urlopie macierzyńskim, nie stanowi zaś zapłaty za żadną pracę, a tym bardziej za pracę twórczą. Nie można stwierdzić, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymaniem świadczenia a wykonaniem w tym czasie pracy twórczej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż płatnik przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych niesłusznie stosował 50 % koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Pracownicy przebywający zarówno na urlopach zdrowotnych jak i na urlopach macierzyńskich nie wykonują w tym czasie pracy, w tym również pracy o charakterze twórczym, zatem do uzyskiwanych przez nich w tym okresie przychodów nie mogą mieć zastosowania podwyższone koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu. Stwierdził również, że kwoty należnych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych w roku 2008 pracownikom uczelni przebywającym na urlopach macierzyńskich oraz urlopach dla poratowania zdrowia wyliczone przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji są zgodne z brzmieniem przepisów art. 32 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przez co ustalenia te należy uznać za prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, w szczególności: art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 1. ust. 9 pkt 3, art. 31, art. 32 u.p.d.o.f. oraz art. 134 ust. 5 i ust. 10 oraz ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2. prawa procesowego, w szczególności art. 120, 121 § 1, 122 i 124 O.p., poprzez wydanie decyzji nie znajdującej oparcia w przepisach u.p.d.o.f. oraz ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a także naruszającej zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że zarówno w okresie przebywania podatnika na urlopie dla poratowania zdrowia jak i na urlopie macierzyńskim nie jest zabronione wykonywanie pracy na rzecz pracodawcy, a w szczególności pracy twórczej. Żaden bowiem przepis ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym nie zakazuje nauczycielowi akademickiemu prowadzenia w tym czasie prac naukowo-badawczych, a w szczególności korzystania z czytelni macierzystej uczelni, czy pisania w domu, a nawet w szpitalu prac naukowych. Zatem, zdaniem Strony, twierdzenie organów podatkowych, że przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym jednoznacznie wykluczają wykonywanie pracy przez nauczyciela akademickiego podczas urlopu dla poratowania zdrowia i że nie jest możliwe wykonywanie przez niego w czasie urlopu pracy twórczej wynikającej z umowy o pracę, jest całkowicie pozbawione podstaw prawnych. Skarżąca nie zgodziła się ponadto z twierdzeniem organów podatkowych, że zasiłek macierzyński jest świadczeniem, które wiąże się z faktem przebywania matki na urlopie macierzyńskim, a nie stanowi zapłaty za żadną pracę, a tym bardziej za pracę twórczą. Zdaniem Skarżącej z obowiązujących przepisów ustawy o świadczeniach z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa jednoznacznie wynika, że w okresie urlopu macierzyńskiego, co do zasady dozwolone jest wykonywanie pracy, także na rzecz pracodawcy, u którego pracownica korzysta z tego urlopu. Strona zarzuciła, ze organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania, mającego na celu ustalenie, czy pracownicy przebywający na urlopie macierzyńskim lub dla poratowania zdrowia wykonywali w tym czasie czynności związane z określonymi pracami autorskimi. Organ odwoławczy nie odniósł się do złożonych w toku postępowania odwoławczego oświadczeń pracowników, w których wskazywali oni, że trakcie przebywania na urlopie macierzyńskim oraz urlopie dla poratowania zdrowia wykonywali prace o charakterze twórczym. Zatem, zdaniem Skarżącej, wydane przez organy podatkowe decyzje w istotny sposób naruszają przepisy prawa procesowego, które nakazują organowi podatkowemu działać na podstawie prawa i w sposób budzący zaufanie do organu, a także podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawą z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/, sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ zwana dalej " p.p.s.a." W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera uchybień, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest prawo do stosowania przez SGH jako płatnika przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy 50 % kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom akademickim za czas przebywania na urlopach dla poratowania zdrowia oraz na urlopach macierzyńskich. Zakreślając ramy materialnoprawne należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 22 ust 9 pkt. 3 zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. "Odrębnymi przepisami", o których mowa w powołanym przepisie są przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz. U. z 2006r. nr 90 poz.631 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Rezultat twórczego działania winien być stworzony samodzielnie, być niepowtarzalny, swoisty (czyli posiadać cechę oryginalności), odróżniać się w sposób chociażby minimalny od innych rezultatów takiego samego działania (posiadać cechę nowości - tak M. Poźniak-Niedzielska "System prawa prywatnego. Prawo Autorskie" pod red. J. Barty, Wyd. C.H. Beck, Instytut Nauk Prawnych PAN, Warszawa 2003, s. 9). Ochronie podlega przy tym każdy przejaw twórczości, również skonkretyzowana, ujawniona w dziele idea (pomysł). Aby przysługiwała tej idei ochrona musi ona odpowiadać cechom przedmiotu prawa autorskiego - musi zatem być oryginalna i mieć twórczy, indywidualny charakter. Kwestie prawne związane z nabyciem praw autorskich do utworów powstających w ramach stosunku pracy reguluje art. 12 cytowanej ustawy, który w ust 1 przewiduje, że jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowi inaczej pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron Ponieważ w powołanych przepisach brak jest definicji utworu pracowniczego, o tym, czy efekt działań pracownika jest utworem decydują właściwości dzieła odnoszone do kryteriów wynikających z art. 1 ust. 1 prawa autorskiego. Przypomnieć w tym miejscu należy, że o ocenie, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje wola stron, lecz ustalenia faktyczne (por. wyrok NSA z 13 października 2005 r. sygn. FSK 2253/04 opubl. LEX nr 173097). Postanowienia umów o pracę są natomiast przydatne przy ustalaniu, czy w przypadku konkretnego stosunku pracy przewidziane jest wykonywanie czynności o charakterze twórczym i jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium. Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych w omawianym zakresie sformułować można wniosek – który podziela Sąd w składzie rozpoznającym sprawę – że pracownik może, w ramach stosunku pracy, stworzyć utwór i że wynagrodzenie pracownicze może w części (bądź wyjątkowo w całości) stanowić honorarium za autorskie prawa majątkowe do stworzonego utworu, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania. Nie ma bowiem znaczenia w ramach jakiego stosunku prawnego twórca uzyskuje przychód z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, skoro obowiązujące przepisy żadnego wymogu w tym zakresie nie ustanawiają. Oczywistym jest więc, iż przychód taki twórcy mogą uzyskiwać także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w sytuacji, w której jedynie część czynności wykonywanych przez pracownika w ramach umowy o pracę skutkowała powstaniem utworów w rozumieniu prawa autorskiego, dla zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodów konieczne było wyodrębnienie wynagrodzenia odpowiadającego tym czynnościom oraz pozostałej jego części związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Taka też sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie – S. dokonała rozdziału wynagrodzenia nauczycieli akademickich za pracę o charakterze twórczym od wynagrodzenia za wykonywanie lub pozostawanie w gotowości do prowadzenia zajęć o charakterze organizacyjnym przyjmując, że 10 % wynagrodzenia zasadniczego nauczyciela akademickiego stanowi zapłatę za wykonanie bądź pozostawanie w gotowości do prowadzenia prac o charakterze organizacyjnym, natomiast 90% wynagrodzenia zasadniczego nauczyciela akademickiego stanowi zapłatę za wykonywanie w różnym zakresie przynajmniej jednego w wymienionych w uchwale Senatu S. z dnia 24.10.2007r. Nr 301 rodzajów prac twórczych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał co do zasady prawo pracowników dydaktycznych uczelni do pomniejszenia przychodu uzyskiwanego z tytułu wynagrodzenia za pracę o 50% koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. bowiem w ramach stosunku pracy wykonują oni pracę o charakterze twórczym, o których mowa w uchwale Senatu uczelni. Jednocześnie stwierdził, że prawo to nie przysługuje pracownikom, którzy otrzymują świadczenia za czas przebywania na urlopach dla poratowania zdrowia oraz macierzyńskich. W ocenie organu stosowanie 50 % kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń pracowniczych powinno dotyczyć tylko tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest przez poszczególnych pracowników rzeczywiście wykonywana. W okresie urlopu dla poratowania zdrowia oraz urlopu macierzyńskiego pracownik otrzymuje wynagrodzenie, które nie jest zapłatą za wykonanie pracy twórczej, a zatem koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do tych przychodów nie przysługują. Sąd w składzie orzekającym stanowisko to w pełni podziela. Zarówno urlop dla poratowania zdrowia jak i urlop macierzyński jest okresem przysługującego z mocy ustaw zwolnienia od obowiązku świadczenia pracy Jest to co do zasady okres nie świadczenia pracy. Urlop dla poratowania zdrowia jest świadczeniem przysługującym nauczycielowi akademickiemu na mocy art. 134 ust.5 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, nauczyciel akademicki zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, po przepracowaniu co najmniej 5 lat w uczelni ma prawo do płatnego urlopu dla poratowania zdrowia w wymiarze nieprzekraczającym jednorazowo sześciu miesięcy, jeżeli stan jego zdrowia wymaga powstrzymania się od pracy w celu przeprowadzenia zleconego leczenia. Łączny wymiar urlopu dla poratowania zdrowia nie może przekraczać dwóch lat. W myśl przepisu art. 134 ust.10 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym pracownicy korzystający z płatnych urlopów, o których mowa w ust.1 – 5 ( w tym dla poratowania zdrowia) nie mogą w tym czasie wykonywać pracy w ramach stosunku pracy ani prowadzić działalności gospodarczej. Z treści powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że korzystanie przez nauczyciela akademickiego z urlopu dla poratowania zdrowia wyklucza wykonywanie w tym czasie pracy w stosunku pracy. Zakaz ten nie dotyczy prowadzenia działalności zarobkowej np. na podstawie umów cywilnoprawnych (o dzieło, czy zlecenia), jednakże okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Skoro powołane wyżej przepisy wykluczają wykonywanie pracy w ramach stosunku pracy przez nauczyciela akademickiego w czasie urlopu dla poratowania zdrowia, to w pełni uprawniony jest wniosek, że w tym czasie nie mogą oni wykonywać także pracy twórczej wynikającej z umowy o pracę. Powyższe prowadzi do konkluzji, że otrzymane za ten okres wynagrodzenie nie jest zapłatą za wykonywanie pracy twórczej , a skoro tak, to koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art.22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. za ten okres nie przysługują. Podobnie przedstawia się sytuacja w przypadku pozostawania nauczyciela akademickiego na urlopie macierzyńskim. Do 1 października 2011r. obowiązywały przepisy art. 154 ust.1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, które gwarantowały nauczycielom akademickim prawo do wynagrodzenia zarówno za okres niezdolności do pracy spowodowanej chorobą, jak i inne okresy usprawiedliwionej nieobecności w pracy m.in. z powodu macierzyństwa lub konieczności sprawowania opieki. Uchylenie wskazanych przepisów na mocy ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym, ustawy o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 84, poz. 455), spowodowało, że od 1 października 2011r. nauczyciel akademicki za okresy niezdolności do pracy z powodu choroby, macierzyństwa, lub konieczności sprawowania opieki nad członkiem rodziny ma prawo do świadczeń określonych w przepisach dotyczących świadczeń pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa. Przepis art. 154 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, w stanie prawnym obowiązującym w sprawie stanowił, że nauczyciel akademicki zachowuje prawo do wynagrodzenia za czas nieusprawiedliwionej nieobecności w pracy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 lutego 2010r. I UK 295/09, urlop macierzyński, do którego nauczyciel akademicki jest uprawniony na podstawie art. 180 kodeksu pracy, mieści się w hipotezie ust.1 art. 154 ustawy. Nie ulega wątpliwości, że urlop macierzyński stanowi ustawową obowiązkową przerwę w pracy (por. Zbigniew Salwa, Prawo pracy w zarysie , Warszawa 1971, s. 287). Urlop macierzyński udzielany jest z konkretnych powodów. Jego celem jest potrzeba wzmożonej ochrony zdrowia i sprawności psychofizycznej kobiety w ostatnim okresie ciąży, zapewnienie prawidłowego przebiegu porodu, regeneracja sil po porodzie oraz opieka nad dzieckiem. Wykonywanie pracy w trakcie tego urlopu byłoby sprzeczne z podstawowym celem tego urlopu, jakim jest ochrona zdrowia kobiety. Pracownik pozostający z danym pracodawcą w stosunku pracy, przebywający na urlopie macierzyńskim, nie może jednocześnie świadczyć na rzecz tego pracodawcy pracy, skoro w ramach stosunku pracy przebywa na urlopie macierzyńskim. "Urlop macierzyński przysługuje z mocy prawa (art. 180 kodeksu pracy) i ma obligatoryjny charakter. Oznacza to, że w czasie jego trwania pracodawca nie może dopuścić pracownicy do pracy, nawet, gdy wystąpi z wnioskiem lub żądaniem umożliwienia jej wykonywania obowiązków pracowniczych w trakcie urlopu macierzyńskiego. Dopuszczenie pracownicy do pracy w trakcie urlopu macierzyńskiego stanowi wykroczenie przeciwko prawo pracownika zagrożone karą grzywny (art. 281 pkt 5 k.p.)" ( tak : Krzysztof Walczak w: Komentarz do Kodeksu pracy, Wyd. C.H. Beck W-wa 2012r. pod red. Krzysztofa Walczaka, str. 619). W czasie urlopu macierzyńskiego zakład pracy nie może w żadnym przypadku kobiety zatrudniać, nawet gdyby wyrażała na to zgodę (tak: Jackowiak U. w: "Sytuacja pracownicza kobiet", monografia LEX 2004; Pawlowska –Lis Agata w: "Zdaniem Państwowej Inspekcji Pracy", PiZS 2012/4/42). Zdaniem Sądu, gdyby racjonalny ustawodawca dopuszczał możliwość świadczenia pracy w ramach stosunku pracy na rzecz pracodawcy, u którego korzysta się z urlopu macierzyńskiego, kodeks pracy stanowiłby o tym wprost, tak jak to czyni w przypadku urlopu wychowawczego. Art. 186 ze zn. 6 k.p. stanowi bowiem, że w czasie urlopu wychowawczego pracownik ma prawo podjąć pracę zarobkową u dotychczasowego lub innego pracodawcy , albo inną działalność, a także naukę lub szkolenie, jeżeli nie wyzłaca to możliwości sprawowania osobistej opieki nad dzieckiem. Możliwość łączenia korzystania z urlopu macierzyńskiego z wykonywaniem pracy u pracodawcv udzielającego urlopu w niepełnym wymiarze wprowadzona została do kodeksu pracy ustawą z dnia 6 grudnia 2008r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009r., w ramach instytucji dobrowolnego dodatkowego urlopu macierzyńskiego (art. 182 ze zn.1 k.p). Skoro zmiany w opisanym wyżej zakresie zaczęły obowiązywać dopiero od 1 stycznia 2009r., stwierdzić należy, ze w stanie prawnym obowiązującym w sprawie (2008r) brak było regulacji prawnych, umożliwiających świadczenie pracy w ramach stosunku pracy na rzecz pracodawcy udzielającego urlopu macierzyńskiego, w czasie korzystania z tego urlopu. W ocenie Sądu zawarte w skardze twierdzenie przeciwne, wyprowadzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 1999r. o świadczeniach pieniężnych w razie choroby i macierzyństwa nie może zasługiwać na uwzględnienie, chociażby z tego względu, że jak wskazano wyżej, w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. do nauczycieli akademickich nie miały zastosowania przepisy powołanej ustawy z dnia 25 czerwca 1999r. Nauczyciel akademicki za okres przebywania na urlopie macierzyńskim otrzymywał prawo do wynagrodzenia, przysługujące mu na mocy art. 154 ust.1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, a nie świadczenie określone w przepisach ustawy o świadczeń pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa. Niezależnie jednak od powyższego, trudno w ocenie Sądu zaakceptować pogląd, aby podnoszony w skardze brak w przepisach ustawy o świadczeniach z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa "sankcji" w postaci utraty prawa do zasiłku macierzyńskiego w przypadku wykonywania w okresie jego pobierania pracy zarobkowej, stanowił wystarczająca podstawę do przyjęcia, że w okresie przebywania na urlopie macierzyńskim dozwolone jest wykonywanie pracy w ramach stosunku pracy na rzecz pracodawcy, który tego urlopu udzielił. Podsumowując, skoro pracownik akademicki przebywając w 2008r. na urlopie macierzyńskim nie mógł wykonywać pracy w ramach stosunku pracy na rzecz pracodawcy (S.) , który mu tego urlopu udzielił, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że wynagrodzenie otrzymane za ten okres nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo – skutkowym z działaniami twórczymi wykonywanymi w ramach stosunku pracy. Przysługujące pracownikowi za ten okres prawo do wynagrodzenia, nie stanowiło zapłaty za wykonanie pracy twórczej, a zatem brak było podstaw pranych do stosowania w odniesieniu do tych przychodów kosztów, o których mowa w art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym nie ustosunkowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej do złożonych w toku postępowania odwoławczego oświadczeń pracowników o wykonywaniu przez nich prac o charakterze twórczym w okresie przebywania na urlopie macierzyńskim oraz urlopie dla poratowania zdrowia, Sąd stwierdza, że uchybienie to w świetle przedstawionej wyżej argumentacji pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy.. Należy także zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym kwestia obliczenia wysokości wynagrodzenia za czas przebywania pracownika na urlopie zdrowotnym dla poratowania zdrowia nie ma wpływu na sposób opodatkowania, w tym na sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów. Wyłączną przesłanką pozytywną do zastosowania 50 % zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów jest twórczy charakter wykonywanej pracy w związku z korzystaniem przez twórców z praw autorskich Mając powyższe na uwadze, wobec nie stwierdzenia naruszeń prawa materialnego lub procesowego w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.