II FSK 1907/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1661/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2012 r. nr IBPP4/443-151/12/PK w przedmiocie podatku od gier 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1661/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalił skargę M. Spółka z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku od gier. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazała, że jest organizatorem loterii audiotekstowej w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej "ustawa o grach hazardowych"). Loteria jest organizowana na zlecenie, przy czym podmiot zlecający organizację loterii jest podmiotem podatkowo powiązanym poprzez dominującego udziałowca. Spółka jako organizator loterii uzyskał stosowne zezwolenie właściwego dyrektora izby celnej i wykonał część zleconych zadań. Wynagrodzenie wnioskodawcy ustalone jest jako stała opłata za realizację usług, która zawiera w sobie wszelkie koszty poniesione przez spółkę w związku z organizacją loterii plus dodatkowe stałe wynagrodzenie. Opłata jest rozliczana w czasie trwania loterii, w ustalonych okresach rozliczeniowych. W związku z tym spółka zadała pytania: czy właściwie deklaruje wysokość podatku od gier, obliczając go w wysokości 25% od kwoty otrzymanego wynagrodzenia? Czy fakt powiązania podmiotów zleceniodawcy i zleceniobiorcy (poprzez udziałowca) ma znaczenia dla ustalenia wysokości podatku od gier? Zdaniem spółki przychodami z loterii audioteksowej w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) będą uzyskane wpływy organizatora z loterii, które stanowią wynagrodzenie organizatora ustalone w umowie ze zleceniodawcą. Wynagrodzenie ustalone w umowie ze zleceniodawcą jest zaś jedynym przychodem organizatora z tytułu loterii audiotekstowej. Zgodnie z art. 74 pkt 4 ustawy o grach hazardowych stawka podatku od gier dla loterii audiotekstowych wynosi 25%. W warunkach sprawy, gdy ustalona cena odzwierciedla cenę rynkową, powiązanie podmiotów nie ma znaczenia dla wysokości obliczanego podatku od gier. Rozliczenie wynagrodzenia stałą kwotą wynagrodzenia jest przy tym stosowane przez spółkę w innych umowach również dotyczących organizacji loterii. W indywidualnej interpretacji z dnia 19 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ zgodził się z wnioskodawcą, że przy definiowaniu pojęcia przychodu należy odwołać się do u.p.d.o.p. Jednak to spółka wystąpiła o pozwolenie na urządzenie przedmiotowej loterii i jej zostało ono udzielone. Ponadto z opisu sprawy wynika, że wszelkie czynności prawne jak i faktyczne związane z urządzeniem przedmiotowej loterii spoczywają na spółce. W konsekwencji w świetle art. 71 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, to spółkę należy uznać za podatnika podatku od gier z tytułu organizacji loterii audiotekstowej. Organ zwrócił uwagę, że w przedmiotowym przypadku opodatkowaniu podatkiem od gier podlega działalność spółki w zakresie urządzania loterii, gdzie podstawą opodatkowania jest przychód uzyskany z tej loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne spółce, a wygenerowane przez graczy biorących udział w tej loterii poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS i która to podstawa podlega opodatkowaniu stawką 25%. Wynagrodzenie uzyskane przez spółkę za zorganizowanie loterii niewątpliwie nie jest przychodem wygenerowanym przez loterię, ale przez działalność usługową na rzecz zleceniodawcy i czynność ta jako taka nie jest grą hazardową, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. W konsekwencji sposób ustalenia wynagrodzenia dla spółki z tytułu zorganizowania loterii jak i też powiązania pomiędzy spółką, a zleceniodawcą w tym przypadku, z punktu widzenia podatku od gier jest bezprzedmiotowy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka zażądała zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i uznania za zgodne z prawem stanowiska przedstawionego we wniosku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 73 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu sprzecznego z wynikiem wykładni językowej założenia, że podstawę opodatkowania stanowi cały przychód z loterii (niezależnie od rzeczywistego beneficjenta przychodu). Podczas gdy w świetle dosłownego brzmienia wzmiankowanego przepisu podstawą opodatkowania jest przychód z loterii uzyskany przez organizatora, a zatem podstawą opodatkowania nie jest ta część przychodu, która przypada na inne podmioty tworzące strukturę loterii audiotekstowej. Wskazała również na naruszenie art. 155 § 1 w zw. z art. 14g Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wskazał, iż stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji w kontekście opisanego stanu faktycznego i postawionego pytania było prawidłowe. Opis stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że organizatorem loterii jest spółka. W konsekwencji to spółka jest także podatnikiem podatku od gier z tytułu organizacji loterii audiotekstowej. Zatem to spółce jako podatnikowi należy przyporządkować przychód uzyskany z loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne spółce (organizatorowi), a wygenerowane przez graczy biorących udział w loterii poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS. Sąd przyznał rację organowi, że w sytuacji opisanej we wniosku, uzyskane przez spółkę wynagrodzenie od zleceniodawcy nie jest przychodem wprost osiągniętym z loterii, lecz de facto z działalności usługowej wykonywanej przez spółkę na rzecz zleceniodawcy. W świetle przepisów art. 73 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla organizatora loterii jest "przychód z tej urządzonej przez niego loterii audiotekstowej". Nie jest to, zatem każdy, dowolny przychód, nawet związany z loterią, lecz przychód osiągnięty z tej konkretnej loterii. Usługa wykonana przez spółkę na rzecz zleceniodawcy nie może być w żaden sposób potraktowana jako gra hazardowa i nie jest ona opodatkowana podatkiem od gier. W kontekście powyższych uwag Sąd zgodził się również z organem, że sposób ustalenia wynagrodzenia dla spółki z tytułu loterii jako wynagrodzenie otrzymane od zleceniodawcy jak też powiązania pomiędzy zleceniodawcą a skarżącą spółką z punkt widzenia podatku od gier nie mogły mieć istotnego i decydującego znaczenia. Sąd podniósł, że w skardze zostały podniesione dodatkowe argumenty, które w zasadniczy sposób modyfikują przedstawione we wniosku stan faktyczny i oparte na nim pytanie oraz własne stanowisko w sprawie. Zatem spółka dopiero w skardze zwróciła uwagę na określone okoliczności (np. takie, że całkowita kwota wygenerowana przez loterię nie jest przysporzeniem uzyskanym wyłącznie przez wnioskodawcę, ale jest to przysporzenie uzyskane zarówno przez niego jak i inne podmioty tworzące strukturę loterii audiotekstowej), które powinny być przedstawione w opisie stanu faktycznego i które powinny także znaleźć odzwierciedlenie w treści postawionego pytania. Jednocześnie wskazując na podmiotowo złożoną strukturę loterii, dalej nie wskazała, jakie miejsce w tej strukturze zajmuje podmiot (zleceniodawca), który zlecił spółce zorganizowanie loterii. Organ odnosząc się do kwestii poruszonych na etapie skargi sądowej udzielił wyczerpujących wyjaśnień w odpowiedzi na skargę, które usatysfakcjonowały spółkę, czemu dała wyraz w piśmie procesowym. Sąd nie zgodził się ze stwierdzeniem, że stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę jest sprzeczne ze stanowiskiem zajętym w zaskarżonej interpretacji. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1, § 2, art. 14g § 1, art. 14h, art. 155, art. 169 § 1 i art. 168 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie wskazanych przepisów w sposób skutkujący oddaleniem skargi w oparciu o błędne założenie, że zawarte w interpretacji stanowisko organu jest właściwe w kontekście przedstawionego przez spółkę we wniosku stanu faktycznego i postawionego pytania. Dodatkowe argument strona przedstawiła dopiero w skardze, do których to argumentów jako przedstawionych zbyt późno organ nie mógł się odnieść w wydanej interpretacji. Podczas gdy spółka już we wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wskazała, jakie jest jej miejsce w strukturze loterii audiotekstowej. Wskazała, że jako organizator działa na zlecenie i w związku z tym od zleceniodawcy otrzymuje umówione wynagrodzenie. Oznacza to, że spółka wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny w złożonym wniosku. Zwrot "organizowanie loterii audiotekstowej na zlecenie" jest, bowiem jednoznaczny i każdy podmiot profesjonalnie zajmujący się loteriami zna jego znaczenie. Dotyczy to również organu. Od wnioskodawcy natomiast nie można oczekiwać definiowania we wniosku użytych pojęć i zwrotów. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 151 w zw. z "art. 134 § " p.p.s.a. i art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1, § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i wydanie orzeczenia w granicach zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej. Skutkiem tego było utrzymanie w mocy interpretacji negatywnie oceniającej stanowisko spółki, ale niezawierającej prawidłowego stanowiska. Czyli tego, co jest w okolicznościach stanu faktycznego podstawą opodatkowania, a w szczególności czy jest nią przychód z loterii mimo że spółka nie jest beneficjentem tego przychodu. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dotyczą wadliwego zastosowania art. 151 p.p.s.a. Zarzuty te powiązano z uchybieniem przepisom art. 14b § 3, art. 14c g 1, § 2, art. 14g § 1, art. 14h, art. 155, art. 169 § 1 i art. 168 Ordynacji podatkowej, których dopuściły się organy prowadząc postępowanie, a czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Są one jednak całkowicie bezzasadne. Argumenty spółki w istocie sprowadzają się do polemiki z ustalonym przez Sąd stanem faktycznym sprawy. Dotyczą kwestii niewyczerpującego zdaniem spółki, złożonego w dniu 26 marca 2012 r. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od gier. Autor skargi kasacyjnej podnosi w kontekście wymienionych przez siebie przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone, że zaskarżony wyrok jest nieprawidłowy, gdyż Sąd nie uwzględnił w nim niewykonania obowiązków przez organ wynikających z art. 155 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było w przedmiotowej sprawie konieczności, ani powodu żądania uzupełniania lub precyzowania treści złożonego przez spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Złożony wniosek spełniał, bowiem wszystkie wymogi prawne określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nie dając podstaw, ani organowi, ani Sądowi pierwszej instancji do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do znaczenia jego treści. To na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz swojego stanowiska w sprawie. Zarówno stan faktyczny jak i zakres oczekiwanej przez wnioskodawcę interpretacji nie może być uzupełniony przez organ samodzielnie. Podatnik nie może bowiem wymagać, aby organ z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego sformułowanego we wniosku z rzeczywistością. Organ wydający interpretację nie jest także uprawniony do udzielania interpretacji w obszarze nieprzedstawionym w stanowisku wnioskodawcy. Jeżeli spółka podnosi w skardze kasacyjnej, że nie był to pełny obraz sytuacji i argumenty podniesione w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie mają dodatkowe znaczenie dla treści wydanej interpretacji, to spółka, a nie organ spowodowała, że zaskarżona interpretacja oparta została wyłącznie w ramach przedstawionej przez nią treści wniosku. To spółka nie dopełniła nałożonego na nią przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, obowiązku przedstawienia wyczerpującego i pełnego stanu faktycznego. Ponadto należy wskazać, iż zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 168 Ordynacji podatkowej, który dotyczy wymogów formalnoprawnych wnoszonych do organu podań nie znajduje umocowania w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Koniecznym elementem uzasadnienia podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu) ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Takie warunki stawia się w praktyce sądowej zarzutom proceduralnym. Muszą one zatem wskazywać konkretny przepis, a nadto precyzować, na czym polegała jego obraza przez sąd pierwszej instancji i jaki ta obraza wywarła skutek na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie spełnił powyższych wymogów stawiając Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 151 w zw. z "art. 134 §" p.p.s.a. Nie można bowiem odczytać czy Sąd pierwszej instancji naruszył przepis § 1 czy § 2 art. 134 p.p.s.a. Wobec tego zarzut został wniesiony bezskutecznie. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia zaskarżonym orzeczeniem dyspozycji art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej bowiem brzmi następująco: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Zarzut naruszenia tego przepisu przez Sąd pierwszej instancji jest chybiony, w okoliczności wydania interpretacji indywidualnej na pisemny wniosek spółki i całkowitego wypełnienia przez organ obowiązku wynikającego z tego przepisu. Zarzut naruszenia art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest również niezasadny, gdyż wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od gier zawierała wszystkie wymagane tym przepisem elementy. Przedmiotowa interpretacja zawiera zarówno ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a ponieważ negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy wskazuje także prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Spółka nie wykazała braku jakiegokolwiek z wymaganych ustawą elementów w zaskarżonej interpretacji, dlatego też jego zarzuty skierowane do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oddalającego skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów w tym względzie są całkowicie niezasadne. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).