II FSK 1142/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1493/12 w sprawie ze skargi M.P. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2012 r. nr IPPB1/415-934/11-2/JB w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M.P. F. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1493/12, w sprawie ze skargi M. P. F., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w części uznającej stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że skarżący wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący wyjaśnił, że w dniu 21 września 2011 r. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym bliźniaczym o powierzchni użytkowej 126 m², budynkiem garażowym o powierzchni zabudowy 33 m² oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni zabudowy 35 m². Nieruchomość została nabyta przez skarżącego w następujący sposób: - udział wynoszący ¼ – nabyty w czasie trwania małżeństwa do majątku osobistego na podstawie umowy częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości, zawartej w akcie notarialnym, sporządzonym w dniu 20 kwietnia 2000 r.; - udział wynoszący ¾ – nabyty po rozwodzie na podstawie umowy sprzedaży zawartej w akcie notarialnym sporządzonym w dniu 21 lipca 2008 r. Skarżący był zameldowany na pobyt stały w ww. nieruchomości przez okres przekraczający 12 miesięcy (przed datą zbycia). W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy odpłatne zbycie ww. nieruchomości: w części przypadającej na udział wynoszący ¼ (nabyty w 2000 r.) - nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f."), a w części przypadającej na udział wynoszący ¾ (nabyty w 2008 r.) - podlega u.p.d.o.f., jednak korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm., zwanej dalej: "ustawą zmieniającą"), w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., tj. na podstawie tzw. "ulgi meldunkowej"? 2) Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej podlega nieruchomość gruntowa (działka) zbywana wraz z nieruchomością budynkową? 3) Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej, podlega budynek mieszkalny wraz z budynkiem garażowym oraz budynkiem gospodarczym? W odniesieniu do pytania nr 1 skarżący stwierdził, że odpłatne zbycie nieruchomości w części nabytej w 2000 r. (¼ udziału) nie podlega opodatkowaniu, zaś w części nabytej w 2008 r. (¾ udziału) jest objęte zwolnieniem podatkowym na mocy art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej i art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. (tzw. ulga meldunkowa). W zakresie pytania nr 2 i 3 skarżący wyraził pogląd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r.) obejmuje przychód ze sprzedaży całej nieruchomości, tj. gruntu i stanowiącego jej części składowe: budynku mieszkalnego, garażowego i gospodarczego. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za prawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w 2000 r., a także możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" przy sprzedaży budynku mieszkalnego, oraz za nieprawidłowe - w pozostałej części. Odnosząc się do spornej między stronami kwestii, organ wskazał, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w 2008 r., w części przypadającej na udział w gruncie, w budynku gospodarczym i budynku garażowym nie korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Minister Finansów argumentował, że ustawodawca w sposób jednoznaczny w treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f ograniczył prawo do ulgi meldunkowej. Konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z tej ulgi nie użył w ww. przepisie sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego) objętych zwolnieniem. W skardze do sądu administracyjnego M. P. F., zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f., domagał się uchylenia powyższej interpretacji w zakresie uznającym stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - uwzględniając wniesioną skargę - po pierwsze odwołał się do poglądu wyrażonego w uchwale NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, wskazując, że zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. należy objąć nie tylko budynek mieszkalny, ale również grunt, na którym budynek ten został posadowiony. Po drugie Sąd odniósł się do opodatkowania budynku o charakterze gospodarczym i garażu, podkreślając, że w świetle art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) części składowe mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal. Do pomieszczeń przynależnych zalicza się piwnicę, strych, komórkę i garaż (poza garażem będącym samodzielnym lokalem użytkowym lub częścią nieruchomości wspólnej). Mając powyższe na uwadze Sąd zauważył, że w przedmiotowej sprawie przedmiotem rozważań był stan faktyczny, z którego wynikało, iż skarżący zbył budynek mieszkalny wraz z niewyodrębnionym prawnie budynkiem gospodarczym oraz budynkiem garażowym. W ocenie Sądu wobec braku jednoznacznej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., formalnego powiązania budynków: gospodarczego i garażu z budynkiem mieszkalnym (budynki związane z budynkiem mieszkalnym nie mogły być przedmiotem odrębnego obrotu), możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym przynależności do lokalu mieszkalnego, zestawienia pojęć użytych w przepisach art. 21 ust. 21 oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. zasadne jest przyjęcie, iż zwolnieniem podatkowym określonym jako "ulga meldunkowa" objęte było zbycie - budynku mieszkalnego wraz z jego częściami składowymi służącymi realizacji celów mieszkaniowych w postaci budynku gospodarczego oraz garażowego. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), obrazę przepisów prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zwolnieniem podatkowym określonym jako "ulga meldunkowa" objęte jest zbycie nie tylko budynku mieszkalnego i gruntu, na którym budynek został posadowiony, ale także jego części składowych służących realizacji celów mieszkaniowych w postaci budynku gospodarczego oraz budynku garażowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie podkreślenia wymaga, że na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego przedmiotem sporu pozostaje wyłącznie kwestia zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu z tytułu zbycia budynku gospodarczego i garażu, stanowiących część składową sprzedanej przez skarżącego nieruchomości. Sformułowany przez organ podatkowy zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r.) opiera się bowiem na twierdzeniu, że przewidziana w tym przepisie "ulga meldunkowa" nie odnosi się do wspomnianych obiektów. Argumentacja mająca uzasadniać błędną wykładnię prawa materialnego ogranicza się przy tym do wskazania, że art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy i musi być interpretowany ściśle, zaś pominięcie przez ustawodawcę w katalogu rzeczy i praw objętych zwolnieniem budynku gospodarczego i garażu wyklucza dopuszczalność zastosowania ulgi w spornym zakresie. Zdaniem organu, zwolnieniu podatkowemu może – w świetle art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. - podlegać jedynie budynek mieszkalny wraz z gruntem, na którym został posadowiony (str. 15 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Ministra Finansów nie znajduje usprawiedliwienia na gruncie niniejszej sprawy. Nie ulega wątpliwości, że art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie wymienia budynku gospodarczego i garażu jako przedmiotu zwolnienia podatkowego. Zgodnie z zawartą w nim regulacją, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (lit. a), lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu (lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie (lit. c), prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (lit. d), jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Za nietrafną jednak uznać należy forsowaną przez organ podatkowy zawężającą wykładnię kluczowego dla rozpatrywanego przypadku art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. Ograniczenie się do literalnego odczytywania przedmiotowego unormowania zostało zakwestionowane jako niewystarczające w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11 (ONSAiWSA 2012/4/61). Choć uchwała ta rozstrzygnęła zagadnienie zwolnienia od opodatkowania gruntu, na którym posadowiony został budynek mieszkalny, to zawarte w jej motywach wskazówki i twierdzenia powinny zostać uwzględnione jako istotne dla ustalenia właściwego kierunku wykładni cytowanego przepisu. Otóż w świetle cytowanej uchwały, interpretując art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. trzeba mieć na uwadze nie tylko wykładnię językową, ale również wykładnię systemową i funkcjonalną. Należy zatem uwzględnić, że tzw. ulga meldunkowa jest skorelowana z katalogiem źródeł przychodu zawartym w art. 10 ust. 1, który w punkcie 8 jako jedno z takich źródeł przewiduje odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Co jednak kluczowe, zawężająca wykładnia omawianego przepisu ograniczająca zwolnienie wyłącznie do wartości budynku mieszkalnego pomija – jak podkreślał NSA - uregulowania kodeksu cywilnego i bezpodstawnie wyodrębnia z czynności prawnej zbycia nieruchomości zabudowanej zbycie gruntu i zbycie powiązanego z nim budynku, przypisując im różne skutki podatkowe. Jakkolwiek prawo cywilne i podatkowe stanowią odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, stanowią jednak część systemu prawa, który powinien być spójny, zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. W konsekwencji tożsame pojęcia występujące w różnych gałęziach prawa należy rozumieć tak samo, z uwagi na zasadę jednolitości terminologicznej języka prawnego. Posłużenie się tym samym pojęciem w różnych gałęziach prawa w odmienny sposób wynikać musi explicite z treści przepisów (np. z definicji legalnych) lub być ewidentne w świetle zasad i charakteru danej gałęzi prawa. Pojęcia "nieruchomość" i "odpłatne zbycie nieruchomości" nie zostały zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie ma podstaw do przyjęcia innego ich znaczenia, aniżeli nadanego im na gruncie prawa cywilnego. Zgodnie zaś z art. 47 § 1 w zw. z art. 48 k.c. budynek mieszkalny, jego cześć lub udział w nim nie może być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Tym samym należy stwierdzić, że "zbycie budynku mieszkalnego", o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. koresponduje z pojęciem "nieruchomości" użytym w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., który jako warunek skorzystania ze zwolnienia przewiduje obowiązek złożenia odpowiedniego oświadczenia w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego. W konsekwencji przyjąć należy, że "budynek mieszkalny" z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. i pojęcie "nieruchomości" z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zostały użyte zamiennie. Według NSA, za przyjęciem tak sformułowanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. przemawia ponadto treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. – zgodnie, z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Natomiast w myśl art. 48 k.c. budynki nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, a w świetle art. 47 § 1 k.c. nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia, bez gruntu, którego stanowią część składową. Tym samym przychód pochodzący ze zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego nie mógłby podlegać opodatkowaniu, jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W przekonaniu Sądu kasacyjnego, trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Z motywów uchwały wynika również, że przyjęta przez NSA interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. odpowiada założeniom ustanowionego zwolnienia i nie niweczy celu, jaki przyświeca opodatkowaniu przychodów ze zbycia nieruchomości (zapobieganie spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych). Mając zatem na względzie – akceptowaną przez skład orzekający w niniejszej sprawie – konieczność szerszego odczytania instytucji "ulgi meldunkowej" zarówno w kontekście innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i cywilistycznego pojęcia nieruchomości, podzielić należy stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie. W zaskarżonym wyroku trafnie dostrzeżono, że pytanie wnioskującego o wydanie interpretacji dotyczyło objęcia ulgą meldunkową przychodu z tytułu zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym wraz z przynależnymi do niego: garażem i budynkiem gospodarczym. Ponadto – co jednoznacznie wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji – opisane budynki zostały zlokalizowane na jednej działce gruntu (zob. str. 3 wniosku, k. 10 akt administracyjnych). Nie może tym samym ulegać wątpliwości, że sporne obiekty stanowiły wraz z budynkiem mieszkalnym i gruntem pewną całość, będącą przedmiotem sprzedaży. Zarówno zatem budynek gospodarczy, jak i garaż służące realizacji celów mieszkaniowych stanowiły w świetle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego i powołanych wyżej przepisów k.c. niewyodrebnioną prawnie część składową nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym i jako takie części składowe nie mogły samodzielnie stanowić przedmiotu obrotu. W konsekwencji zasadne było przyjęcie, że w opisanych okolicznościach faktycznych ulga przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. powinna objąć całą nieruchomość. Zgodzić należy się z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem kwestionującym zasadność twierdzenia, że "ulga meldunkowa ma zastosowanie jedynie do tej części gruntu, która jest niezbędna do posadowienia na niej budynku mieszkalnego, a pozostała część tej samej nieruchomości gruntowej ulgą tą nie jest objęta. Podział taki jest sztuczny i nie wynika z żadnego przepisu prawa. Pozostaje on także w sprzeczności z tezą zawartą w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/11." (tak m. in. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 81/13, treść orzeczenia dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie zwrócenia uwagi wymaga, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej organ podatkowy potwierdzając, że budynki stanowią co do zasady część składową gruntu i nie mogą być samodzielnie zbywane, jednocześnie wskazuje, że zbycie nieruchomości w części zabudowanej budynkiem gospodarczym i garażem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec braku stosownej argumentacji niejasne pozostaje więc, czy opodatkowaniu miałaby – zdaniem organu - podlegać wartość samych budynków (gospodarczego i garażowego), czy również wartość gruntu, na którym są one posadowione, a jeśli tak, to w istocie, jak dokładnie dokonać – na potrzeby obliczenia podstawy opodatkowania – "podziału" gruntu na część opodatkowaną i objętą zwolnieniem podatkowym. Sposobu obliczenia tak uzyskanego przychodu podlegającego uldze nie precyzuje również ustawa. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011 Nr 31, poz. 153).