III SA/Gl 1577/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. w łącznej wysokości [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stan sprawy jest następujący. W dniu [...] r. do Urzędu Celnego w R. wpłynął wniesiony przez "B" S. A. z siedzibą w Z. (obecnie "A" S. A.) wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za okres od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. w łącznej wysokości [...] zł wykazanego w deklaracjach AKC-3/H. Do wniosku Strona dołączyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za ww. okresy. Uzasadniając ww. żądanie Strona wskazała, iż jako producent energii elektrycznej, działając w zgodzie z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. zadeklarowała i uiściła podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Podniosła także, że stosownie do art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, która to zasada pozostaje w sprzeczności z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31 października 2003r.), i wyrażoną w nim - w zdaniu pierwszym - dyspozycją, że dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Stanowisko to, w opinii Strony, jest zgodne z orzeczeniem ETS w sprawie C-475/07 z dnia 12 lutego 2009r., zgodnie z którym polskie uregulowania prawne określające moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej nie zostały dostosowane, ani przed, ani po upływie okresu przejściowego, do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE, jako że obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej w Polsce powstaje w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W świetle powyższego obciążanie podatkiem akcyzowym z tytułu wydania energii elektrycznej jej producenta jest całkowicie bezzasadny. Organ celny I instancji po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. w łącznej wysokości [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji wyjaśnił, że polskie przepisy podatkowe w kontekście przepisów europejskich, w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej są obowiązujące, w związku z czym w sprawie nie może nastąpić stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, gdyż jest on prawnie należny. W odwołaniu strona zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stwierdził, iż organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w sposób wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W opinii organu konstrukcja instytucji nadpłaty podatkowej w polskich przepisach nie stoi na przeszkodzie, aby organ w konkretnej sprawie przeprowadził postępowanie mające na celu ustalenie ewentualnego przerzucenia ciężaru akcyzy przez producenta energii na jej nabywcę. W związku z tym istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobranego, mogą zostać ustalone jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził iż organ I instancji winien był przeprowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną, wydanych na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne ustalając ostatecznie, czy ciężar podatku został poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru i tym samym doszłoby do przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego. Wskazał, iż organ podatkowy powinien mieć na uwadze, że możliwość zwrotu podatku akcyzowego naliczonego od energii elektrycznej, powinna się skorelować z energią elektryczną, która została utracona w związku z procesami przesyłu i dystrybucji od momentu wydania przez producenta (moment powstania obowiązku przewidziany przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym) do momentu dostawy przez dystrybutora (moment powstania obowiązku przewidziany w art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej). Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r. w łącznej wysokości [...] zł. W decyzji organ I instancji wskazał, iż ETS w sprawie C-475/07 z dnia 12.02. 2009r. uznał, iż zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej obowiązujące w Polsce były niezgodne z prawem UE, ponieważ nie dostosowano ich do wymogów dyrektywy - obowiązek podatkowy w akcyzie od energii elektrycznej w Polsce powstawał w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora - jak przewiduje dyrektywa energetyczna. Organ stwierdził również, że niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie implementacji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do jego bezpośredniego stosowania. Artykuł ten nie określa precyzyjnie i bezwarunkowo, że podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej, nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Podkreślił również, iż ETS w przedmiotowym wyroku nie zajmował się kwestią uznania podatnika bądź też ewentualnego uznania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W punkcie 57 wyroku wyraźnie stwierdzono, że określenie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku jest kwestią leżącą poza zakresem przedmiotu skargi. Wskazał, iż co do zasady konstrukcja akcyzy, jako podatku obrotowego, wskazuje że stanowi on element włączony w cenę wyrobu akcyzowego. Istotą podatków pośrednich, takich jak podatek akcyzowy, jest ponoszenie ich ekonomicznego ciężaru przez ostatecznego konsumenta. Zauważył, że ceny energii elektrycznej nie są ustalane w sposób dowolny przez producentów, czy dystrybutorów. Zgodnie z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. nr 89 poz. 625 ze zm.; dalej P.e.) przedsiębiorstwo energetyczne uważa się podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji energii lub obrotu nimi. Stosownie zaś do przepisu art. 45 ust.1 pkt 3 P.e. przedsiębiorstwa energetyczne ustalają taryfy dla energii, stosownie do zakresu wykonywanej działalności gospodarczej, które należy kalkulować w sposób zapewniający ochronę interesów odbiorców przed nieuzasadnionym poziomem cen i stawek opłat. Na podstawie art. 45 ust.4 P.e. przedsiębiorstwa energetyczne różnicują ceny i stawki opłat określone w taryfach dla energii elektrycznej dla różnych grup odbiorców wyłącznie ze względu na koszty uzasadnione spowodowane realizacją świadczenia. Taryfy z uwagi na przepis art. 47 ust.2 w zw. z art.23 ust. 2 pkt 2 P.e. podlegają zatwierdzaniu i kontrolowaniu przez Prezesa URE pod względem zgodności z zasadami określonymi w art. 44, 45 i 46, w tym są analizowane i weryfikowane koszty przyjmowane przez przedsiębiorstwa energetyczne jako uzasadnione do kalkulacji cen i stawek opłat w taryfach. Powoduje to, że ceny energii nie wzrastają według jednostronnej woli przedsiębiorstw energetycznych, lecz w konsekwencji trudnych uzgodnień z Prezesem URE. To powoduje także, że do cen i taryf ustalanych na podstawie P.e. nie stosuje się ustawy o cenach. Również prawo Unii Europejskiej wskazuje na bezpośrednio cenotwórczy charakter podatku akcyzowego, gdyż w pkt. 13 preambuły do Dyrektywy energetycznej wskazano, że podatki mają udział w ustalaniu cen produktów energetycznych i energii elektrycznej. Zgodnie zaś z pkt. 18 preambuły do Dyrektywy 2003/54/WE krajowe organy regulacyjne zatwierdzając taryfy powinny zapewnić nie tylko ich niedyskryminacyjny charakter, ale też i zapewnić by odzwierciedlały one koszty. Także w pkt. 12 preambuły Dyrektywy energetycznej wskazano, że ceny energii są elementami kluczowymi, m. in. wspólnotowej polityki energetycznej. Podatek akcyzowy stał się elementem kalkulacyjnym zatwierdzonej przez organ publiczny taryfy. Przepisy P.e. nie przewidują żadnych możliwości weryfikacji takiej taryfy, a przede wszystkim jej obniżenia ex post o kwotę zwróconego podatku akcyzowego. W takim stanie rzeczy zdaniem organu I instancji zubożonym nie jest na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym byłby zatem ostateczny nabywca - konsument, ponieważ to on w rezultacie zapłacił cenę wyższą niż by to uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z aksjologicznego punktu widzenia. Także z uwagi na cele stawiane przez prawo wspólnotowe. Przedsiębiorstwo energetyczne zgodnie z art. 44, zapewniając równoprawne traktowanie odbiorców oraz eliminowanie subsydiowania skrośnego, jest obowiązane prowadzić ewidencję księgową w sposób umożliwiający odrębne obliczenie kosztów i przychodów, zysków i strat dla wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie: 1. dostarczania paliw gazowych lub energii, w tym kosztów stałych, kosztów zmiennych i przychodów, odrębnie dla wytwarzania, przesyłania, dystrybucji i obrotu paliwami gazowymi lub energią, magazynowania paliw gazowych i skraplania gazu ziemnego lub regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego, a także w odniesieniu do grup odbiorców określonych w taryfie, w tym sprzedaży paliw gazowych lub energii odbiorcom, którzy mają : prawo wyboru sprzedawcy, i odbiorcom, którzy nie mają prawa wyboru sprzedawcy; 2. niezwiązanym z działalnością wymienioną w pkt 1. Kształtowanie zaś taryfy w obrocie energią elektryczną uregulowane jest w rozporządzeniu Ministra Gospodarki, Płacy i Polityki Społecznej (Dz. U. nr 105, poz. 1114) w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf w obrocie energią elektryczną, gdzie w § 3 mowa, iż "przedsiębiorstwo energetyczne opracowuje taryfę w sposób zapewniający: pokrycie kosztów uzasadnionych, w zakresie określonym w art. 45 ustawy (ustawa energetyczna), ochronę interesów odbiorców przed nieuzasadnionym poziomem cen; eliminowanie subsydiowania skrośnego. Podmioty kształtując taryfę z mocy prawa powinny uwzględnić poniesione koszty rodzajowe związane z wytwarzaniem energii, które zostały ujęte w księgach rachunkowych. Po przeanalizowaniu sprawozdań finansowych dnia [...] r. Referat Kontroli Przedsiębiorców stwierdził we wnioskach końcowych, iż podatek akcyzowy deklarowany przez "B" S.A. z tytułu czynności opodatkowanej produkcji energii elektrycznej, rejestrowany jest w systemie księgowym podmiotu jako element kosztów sprzedaży. Biorąc pod uwagę definicję księgową przychodu, który jest sumą zużytych wartości, płacy roboczej oraz wartości dodanej oraz uwzględniając fakt, iż podatek akcyzowy dla opodatkowania dochodu podmiotu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest kosztem uzyskania przychodu, to jego wartość powinna być transferowana do wartości sprzedaży energii elektrycznej tworząc z kosztami materialnymi, płacą roboczą, wartością kalkulowanego zysku, przychód ze sprzedaży netto dla odbiorców. Przychód netto, w którym zawarty jest też podatek akcyzowy, potwierdzony na rynku zrealizowaną sprzedażą fakturową dla odbiorców, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów, opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie uwzględnienie przez pomiot podatku akcyzowego w przychodzie narusza z definicji tworzenie wartości sprzedaży produktu i pomniejsza podatek dochodowy do zapłaty przez podmiot. Jednocześnie Referat Kontroli Przedsiębiorców stwierdził, iż na podstawie przedłożonych sprawozdań finansowych nie można orzec czy podmioty, które były zobowiązane do uwzględnienia wartości podatku akcyzowego zapłaconego do Izby Celnej w K. w kalkulacji taryfy za energię elektryczną, faktycznie uwzględniały tę wartość w sprzedaży energii elektrycznej dla odbiorców. Żaden z dokumentów załączonych do sprawozdania finansowego nie zawiera informacji o włączeniu podatku akcyzowego do ceny sprzedaży energii. Organ zauważył także, iż rachunek wyników nie rozdziela sprzedaży i kosztów na poszczególne produkty, które są wytwarzane w podmiocie. W wartości sprzedaży netto produktów akceptowanej przez nabywcę produktów, nie ujęto kosztu, który w postaci zapłaty za sprzedany produkt wpływa na rachunek rozliczeniowy podmiotu. Mając na uwadze, że pewne koszty rodzajowe wspólne są dla wszystkich wytwarzanych produktów, oraz stosując się do wymogu kalkulacji taryfy za energię elektryczną na podstawie poniesionych kosztów uzasadnionych oraz faktu, iż koszty rodzajowe są kosztami uzyskania dochodu dla podatku dochodowego dla osób prawnych, to nie wliczanie pewnych kosztów w kalkulacji ceny sprzedaży produktów powinno jedynie dotyczyć kosztów, które nie są kosztami uzyskania dochodu dla podatku dochodowego. Ze względu na to, że pomiędzy deklaracją podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, gdzie wykazana jest wartość podatku akcyzowego przypadająca do zapłaty przez podmiot na konto Izby Celnej, a faktyczną wpłatą podatku akcyzowego na rzecz Izby Celnej mija określony przedział czasu powoduje to, że wpłaty podatku akcyzowego na konto Izby Celnej na podstawie deklaracji miesięcznych nie pokrywają się w czasie z wpłatami za energię elektryczną na podstawie faktycznych odczytów liczników u odbiorcy wydanej energii w postaci zapłaty za faktury wystawione przez producenta energii elektrycznej. Globalne wpłaty odbiorców za nabytą energię na rachunek sprzedającego na podstawie faktur VAT zawierają poniesione koszty przez producenta, w tym podatek akcyzowy. Ustalenie wartości podatku akcyzowego zawartego w produkcie nabytym przez odbiorców, można ustalić na podstawie faktycznie sprzedanej energii na podstawie odczytu liczników energii u odbiorcy. Organ ten wskazał również, że Strona oświadczyła, iż ciężar pobranego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej w okresie od 01 stycznia 2006r. do 28 lutego 2009r. został uwzględniony w cenie sprzedaży tejże energii do dystrybutora - co jednoznacznie potwierdza, iż cena sprzedaży energii elektrycznej zawierała kwotę podatku akcyzowego. Organ zauważył również, że zwrot akcyzy skutkowałby tym, że od 01 stycznia 2006r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono by podatek, nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym, co byłoby niezgodne z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami dyrektywy 92/12/EWG i 2003/96/WE, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą. W odwołaniu Strona zarzuciła organowi naruszenie: - przepisu art. 21 ust. 5 i art. 18a pkt. 9 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. Nr 283, poz. 51 z późniejszymi zm. - Dyrektywa energetyczna) poprzez ich błędną wykładnię, - art. 6 pkt. 1 lit b Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE seria L z dnia 23.03.1992r. Nr 76, s,1 ze zm. - Dyrektywa horyzontalna) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP) w zakresie, w jakim wprowadza on zasadę, że umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową, - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, (....) (Dz. U. nr 90, poz. 864 dalej "Traktat o przystąpieniu"), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego, - art. 87 i 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. (Dz. U. 2004r. Nr 90, póz. 864) poprzez zastosowanie do oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2009r. przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, z pominięciem zasady pierwszeństwa obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z prawem, -naruszenie art. 72 w zw. z art. 73 Ordynacji podatkowej, poprzez uzależnienie zwrotu nadpłaty podatku od przesłanki, która nie jest określona w powyższym przepisie. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nie uwzględnił odwołania i wyjaśnił, iż w okresie od 01 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2007r., zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym – dalej u.p.a.- (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Energia elektryczna została wymieniona w poz. 61 załącznika Nr 1 do powyżej cytowanej ustawy, a tym samym w myśl art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. stanowi ona wyrób akcyzowy. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem akcyzowym określony został przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 u.p.a. gdzie wskazano, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają: produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; eksport i import wyrobów akcyzowych; nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zaznaczył organ, że podatek akcyzowy jest szczególnym podatkiem selektywnym, nakładanym na niektóre wybrane wyroby, w tym także na energię elektryczną. Cechą odróżniająca podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, min. VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowy charakter przejawia się tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub też w ramach pierwszej transakcji sprzedaży w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Zgodnie z powyższą zasadą obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje, jeżeli powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na właściwym etapie obrotu, a akcyza została zadeklarowana lub zapłacona w prawidłowej wysokości. Stąd też zapłata podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości od energii elektrycznej z chwilą jej wydania od producenta powoduje, że nie powstaje obowiązek podatkowy na późniejszym etapie obrotu tą energią, natomiast nie pozbawia to prawa do zwrotu akcyzy należnej pośrednikowi z tytułu np. jej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Stosownie do postanowień art. 18 ust. 1 u.p.a "Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy". W myśl zaś art. 19 ust. 1 "Podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności". Odnosząc się do żądanie zwrotu podatku akcyzowego organ stwierdził, iż badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w kontekście powyższych twierdzeń i w ślad za wyrokiem ETS z dnia 12.02.2009r. sygn. akt C - 475/07, zauważyć należy, że brzmienie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zauważył, iż stosowanie tego przepisu polega na tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Organ zaznaczył, że w ramach ustalenia wzorca prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa horyzontalna. Natomiast Dyrektywa energetyczna - stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej - jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej). Zgodnie z ogólną zasada wynikającą z art. 6 ust. 1 zdanie 1 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Przy czym w myśl zdanie 2 art. 6 ust. 1 dopuszczenie do konsumpcji oznacza: a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku. Również art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych, jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich. Zgodnie z Dyrektywą energetyczną, a mianowicie art. 21 ust. 5 " Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie". Analiza przepisu ogólnego art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zdania 3 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zużywać, konsumować energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Jest to najwcześniejszy i najpóźniejszy - ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym - moment kiedy może powstać obowiązek podatkowy w tym zakresie. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej samego procesu produkcji. Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Poza tym mając na uwadze treść art. 21 ust. 5 akapit drugi zdania 1 Dyrektywy energetycznej należy zauważyć, że producent będzie też uznany jednocześnie z jednej strony za dystrybutora dostarczającego energię elektryczną, a z drugiej za konsumenta, jeśli zużyje ja na własne potrzeby. Uprawnienie wynikające dla Państwa Członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zdanie 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określenia innych momentów powstania obowiązku podatkowego sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Uprawnienie do ustalenia procedury nie wiąże się z zagadnieniem materialnym, jakim jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego. Regulacje tych Dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała obowiązek implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005r., biorąc pod uwagę rezultat, który mają one osiągnąć z pozostawieniem swobody wyboru form i środków (art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej w związku z art. 249 TWE). Tymczasem z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 01 stycznia 2006 r. wynikało, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym (art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. i poz. 61 Załącznika do ustawy), ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., ani w Załączniku do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowiły między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.), a co do obowiązku podatkowego, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 u.p.a). Tak więc, według tych przepisów, opodatkowaniu mogła podlegać już produkcja energii elektrycznej (przy założeniu, że energia elektryczna jest jednak wyrobem zharmonizowanym), a najpóźniej opodatkowaniu podlegała sprzedaż, która występowała już na pierwszym etapie obrotu, czyli obrotu między producentem i jej dystrybutorem. Wtedy następowało wydanie energii elektrycznej dystrybutorowi i powstawał obowiązek podatkowy. Na gruncie art. 6 ust. 5 u.p.a. w praktyce za moment wydania energii elektrycznej przyjmowało się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana. Na gruncie u.p.a. zdaniem organu należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieściło się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmował moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas bowiem zgodnie z przepisami krajowymi następowała sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodziła tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej jej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie. Zatem niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego (krajowe przepisy - sprzedaż przez producenta, natomiast wspólnotowe przepisy wspólnotowe - dostarczenie do ostatniego nabywcy). Reasumując - producent energii może być podatnikiem, a podatek akcyzowy był należny. Zdaniem organu przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie jest na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby nadawał się do bezpośredniego stosowania (sprawa Feldo i wyrok ETS z dnia 19 listopada 1991 r.). W tym względzie organ zauważył, iż polski system prawny opiera się na katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, który zawarty jest w art. 87 Konstytucji RP, uwzględniającym hierarchię aktów prawnych. System prawa Unii Europejskiej jest pod tym względem mniej przejrzysty, gdyż brak wyczerpującego, konkretnego rozwiązania problematyki źródeł tego prawa, w postaci konkretnej normy prawnej. Rolę taką częściowo pełni art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie (TWE), ograniczając się jednak do wymienienia aktów prawnych o charakterze instytucjonalnym, i to też w sposób nie w pełni wyczerpujący. Podobnie brak jest unormowania kwestii hierarchizacji norm prawnych tego systemu prawnego. Niewątpliwie jednak najwyższe miejsce w unijnym systemie prawnym przyznać należy prawu pierwotnemu, na podstawie którego wydawane jest prawo wtórne. Grupę prawa pierwotnego stanowią głównie traktaty (w tym traktaty akcesyjne oraz traktaty budżetowe). Natomiast w ramach prawa pochodnego, w węższym ujęciu wyróżnić można zgodnie z art. 249 TWE: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Artykuł ten powyższy katalog aktów prawnych prawa pochodnego dzieli na te o charakterze wiążącym (rozporządzenia, dyrektywy, decyzje) oraz o charakterze niewiążącym (zalecenia i opinie). Prawo wtórne w ogólnym ujęciu jest określane mianem legislacji wspólnotowej. Jest to zbiór aktów wydanych na podstawie kompetencji i procedur traktatowych. Do grupy prawa wtórnego należą również umowy międzynarodowe zawierane przez wspólnoty z podmiotami trzecimi, jak i nienazwane akty prawne. Zgodnie z ww. art. 249 TWE do katalogu aktów prawnych prawa wtórnego zaliczyć można: rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Dyrektywa zgodnie z art. 249 TWE jest aktem prawnym, który wiąże państwo członkowskie będące jej adresatem co do rezultatu, który ma być osiągnięty. Władze krajowe są natomiast uprawnione do wyboru formy i sposobu jego osiągnięcia. Może mieć zasięg ogólny lub być ograniczona jedynie do konkretnych państw członkowskich. Cechą charakterystyczną dyrektywy jest to, że jej adresatami mogą być wyłącznie państwa członkowskie, nie zaś bezpośrednio jednostki. Związanie co do osiągnięcia danego rezultatu, przy pozostawieniu swobody co do formy i sposobu jego osiągnięcia, jest ograniczone czasowo. Oznacza to, że państwo członkowskie ma na transpozycje dyrektywy do prawa krajowego określony w jej przepisach końcowych okres czasu, przekroczenie którego powoduje negatywne konsekwencje dla państwa członkowskiego, w tym możliwość dochodzenia przez jednostki swoich uprawnień przed sądami krajowymi. Wprowadzenie do krajowego porządku prawnego dyrektywy odbywa się za pomocą wydania przez narodowego ustawodawcę aktu prawnego powszechnie obowiązującego, który zawierał będzie normy prawne dyrektywy. Mając powyższe na uwadze oraz wobec współistnienia na poziomie narodowym systemu prawnego danego państwa członkowskiego i odrębnego systemu prawa unijnego istnieje szereg zasad, dzięki którym koegzystencja obydwu systemów jest możliwa. Po pierwsze - zasada pierwszeństwa (supremacji) - ma zastosowanie w przypadku istnienia konkurencyjnych norm prawnych z różnych w/w systemów prawnych (tzn. wtedy gdy właściwa wydaje się zarówno jedna jak i druga norma prawna), przy czym normy te są ze sobą sprzeczne. Zgodnie z orzecznictwem ETS, państwa członkowskie nie mogą przyznawać pierwszeństwa prawu krajowemu nad prawem wspólnotowym, które jest niezależnym źródłem prawa. Zasada ta dotyczy wszystkich organów państwa członkowskiego. Wynika z niej szereg konsekwencji takich jak m. in. zakaz stanowienia prawa krajowego, które byłoby sprzeczne z prawem unijnym oraz nakaz możliwie jak najskuteczniejszej jego implementacji. Wiąże się z tym również nakaz bezpośredniej wykonalności orzeczeń sądów wspólnotowych. W ramach zasady pierwszeństwa wyróżnić należy pierwszeństwo obowiązywania (oznacza to, że sprzeczne normy prawa krajowego przestają obowiązywać) i pierwszeństwo stosowania (sprzeczne normy prawa krajowego obowiązują nadal, lecz w danym przypadku nie będą miały zastosowania). Z zasadą pierwszeństwa wiąże się również zasada bezpośredniego obowiązywania. Zasada bezpośredniego stosowania wynika wprost z zasady bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego. Bezpośrednie stosowanie odnosi się do organów państw członkowskich i dotyczy zarówno ich działalności w ramach tworzenia aktów indywidualnych jak i generalnych. Należy zauważyć iż pomimo tego że w/w art. 249 jedynie rozporządzeniom przyznany został atrybut bezpośredniego stosowania, to uprawniony jest pogląd, iż rygorowi temu podlegają również dyrektywy i decyzje. Organ zwrócił także uwagę na zasadę zawartą w Konstytucji o obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego. Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmówić jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych, dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego, czy to z Konstytucją, czy też z aktami prawa wspólnotowego. Za konieczne organ uznał podkreślenie, iż ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. u.p.a. jest aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym. Tym samym twierdzenie Strony o niezgodności i niedostosowania polskich przepisów względem europejskiego porządku prawnego należy uznać za nietrafione. Dalej organ podał iż następną zasadą wynikającą z orzecznictwa ETS jest zasada bezpośredniego skutku oznaczająca, iż dany wspólnotowy akt prawny jest bezpośrednio źródłem praw lub obowiązków w stosunku do jednostek. Oznacza to, że praw tych można dochodzić przed organami sądowymi państw członkowskich. Jednak bezpośrednia skuteczność nie obejmuje wszystkich norm prawa wspólnotowego. Atrybut taki przyznany został normom, które są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a stosowanie ich nie wymaga żadnych zabiegów instytucji wspólnotowych, czy też organów krajowych. O możliwości bezpośredniej skuteczności decyduje również to, czy z danej normy prawnej wynikają obowiązki jednostek względem państwa. czy też obowiązki pomiędzy jednostkami. W świetle art. 249 TWE kwestia bezpośredniej skuteczności rozporządzeń nie budzi wątpliwości, o ile jest ono precyzyjne i bezwarunkowe. W przypadku dyrektywy problem bezpośredniej skuteczności powstaje z momentem, gdy dane państwo członkowskie nie dokonało jej implementacji do krajowego porządku prawnego (lub przekroczyło w tej mierze termin lub gdy implementacja była częściowa), w innym bowiem przypadku uprawnienia i obowiązki wynikać będą z przepisów prawa krajowego, które wprowadziły normy danej dyrektywy. Bezpośrednia skuteczność dyrektyw jest uzależniona od jej precyzyjności oraz bezwarunkowości. Następnie muszą z niej wynikać uprawnienia jednostki w stosunkach z państwem, gdyż układ wertykalny w tym przypadku dotyczy jedynie uprawnień. Jeżeli z danej dyrektywy wypływają obowiązki jednostki względem państwa, to jej bezpośrednia skuteczność zostaje wyłączona. Natomiast w stosunkach pomiędzy jednostkami (w układzie horyzontalnym) bezpośrednia skuteczność dyrektyw nie występuje. Dalej organ przywołał orzeczenia ETS z 5 marca 1963r. w sprawie 26/62 - Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa , gdzie zostało stwierdzone, że podmiotami wspólnotowego porządku prawnego są nie tylko państwa członkowskie, ale również jednostki (osoby fizyczne i prawne), na które można nakładać nie tylko obowiązki, lecz także przyznawać im prawa. Trybunał stwierdził przy tym, iż jeśli przepisy TWE zawierają jasne i nieograniczone zobowiązania państw członkowskich do działania, które to zobowiązania nie podlegają żadnym zastrzeżeniom (warunkom) i których implementacja nie wymaga wydania żadnego wewnętrznego, krajowego aktu prawnego, to przepisy te mają bezpośredni skutek i ustalają prawa na korzyść jednostek. Z powyższego orzeczenia ETS wynika, iż podstawowym instrumentem mającym zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu i jednocześnie ochronę praw jednostek (osób fizycznych i prawnych), jest zasada nadrzędności i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Podmioty prywatne mogą zatem powoływać się wobec organów (instytucji) publicznych, a w pewnych przypadkach nawet wobec innych podmiotów prywatnych na swoje uprawnienia wynikające z jasnych i bezwarunkowych przepisów prawa wspólnotowego. Uwzględniając powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że przedstawiona przez Stronę kwestia prawna dotyczy wykładni szeroko rozumianego prawa wspólnotowego, jego powiązań z prawem krajowym w szczególności, czy w danej sprawie rozstrzygnięcie powinno być oparte na prawie krajowym, czy wspólnotowym. Na podstawie orzecznictwa ETS należy wskazać, że aby można było stwierdzić bezpośrednią skuteczność, bezpośrednie stosowanie, czy bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego a więc, że prawo wspólnotowe może oddziaływać bezpośrednio, jak wskazano powyżej, powinny być spełnione m. in. przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które wynikają z norm dyrektywy energetycznej. Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, iż nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Zdaniem organu przepisy ww. dyrektywy nie statuują także producentów energii elektrycznej do niepłacenia akcyzy w związku z dyspozycją dyrektywy, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W treści spornego przepisu nie zostały określone prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę precyzyjnie i bezwarunkowo uprawnioną na mocy dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej. Podsumowując organ stwierdził, że art. 21 ust.5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci przepisów u.p.a., a tym samym opodatkowania producentów energii elektrycznej. Dalej odnosząc się kwestii nadpłaty organ zauważył, iż kwestia nadpłaty była przedmiotem uchwały NSA z 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/9, która zdezaktualizowała się wobec uchwały podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej w dniu 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11. Uchwałą z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 stwierdzono "W rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Organ w sposób obszerny przytoczył rozważania NSA dotyczące zdefiniowania pojęcia nadpłaty z uwagi na fakt iż jego zdaniem zachowują one w sprawie swą aktualność. W szczególności przywołano stanowisko NSA gdzie zaznaczono, iż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 201 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Zdaniem NSA punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego powinna być wykładnia art. 72 § 1 ust. 1 O.p. z uwzględnieniem regulacji konstytucyjnych. Z uwagi na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia. W takiej sytuacji władza publiczna jest obowiązana do naprawienia co do zasady wszelkich negatywnych skutków, jakie w majątku jednostki wywołało uiszczenie takiego świadczenia (por. M. Popławski, Uprawnienia podatkowe stanowiące podstawę dochodzenia należności od podmiotów publicznych (w:) System prawa finansowego..., s. 623). Z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. NSA podkreślił także, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. W ocenie NSA, gdy świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej - o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika - a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c. Należy zatem odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 01 stycznia 2007r. i wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność te nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał sie następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). W analizowanej uchwale NSA uznał, iż zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. NSA z powołaniem na orzecznictwo ETS odniósł się także do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów. W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). NSA zaznaczył jednak, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy. Zgodnie bowiem z obowiązującym w Polsce prawem energetycznym dostarczanie paliw lub energii odbywa się na podstawie umowy. Umowa ta powinna uwzględniać miejsce dostarczenia energii do odbiorcy i ilość tej energii w podziale na okresy umowne, moc umowną oraz warunki wprowadzania jej zmian, cenę lub grupę taryfową stosowane w rozliczeniach i warunki wprowadzania zmian tej ceny i grupy taryfowej, sposób prowadzenia rozliczeń, wysokość bonifikaty za niedotrzymanie warunków umowy, okres obowiązywania umowy i warunki jej rozwiązania. Z analizy akt sprawy, w tym w szczególności pisma Strony z dnia 2 września 2009r. jednoznacznie wynika, że cyt. "ciężar bezprawnie pobranego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej w okresie objętym postępowaniem, został uwzględniony w cenie sprzedaży tejże energii do dystrybutora". Powyższe dowodzi, iż Strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego. W skardze na w/ w decyzję wydaną przez organ odwoławczy Skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym obu instancji naruszenie przepisów prawa: 1) art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 - zwanym dalej TWE), art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 120 O.p., poprzez stosowanie wykładni przepisów art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym , sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz w następstwie odmowy stwierdzenia nadpłaty; 2) art. 10 i 249 TWE poprzez odmowę bezpośredniego zastosowania przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej z pominięciem art. 6 ust. 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o akcyzie; 3) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 120 o.p. oraz art. 10 Konstytucji; 4) art. 122 o.p. oraz art. 187 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, iż skarżący przerzucił w całości ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na odbiorcę finalnego, gdy tymczasem organ nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie, co stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. po analizie zarzutów Strony skarżącej zawartych we wniesionej skardze podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest zagadnienie czy organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007r. od sprzedanej przez Spółkę jako jej producenta energii elektrycznej na rzecz dystrybutora. Uzasadniając ww. żądanie Strona wskazała, iż jako producent energii elektrycznej, działając w zgodzie z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. zadeklarowała i uiściła podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Zastosowanie się jednak do art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, w myśl którego w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, pozostaje w sprzeczności z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 283 z 31 października 2003r.), że dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Strona wniosek poparła treścią orzeczenia ETS w sprawie C-475/07 z dnia 12.02. 2009r., zgodnie z którym polskie uregulowania prawne określające moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej nie zostały dostosowane, ani przed, ani po upływie okresu przejściowego, do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Z kolei odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe uznały, że niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego (krajowe przepisy - sprzedaż przez producenta, natomiast wspólnotowe przepisy wspólnotowe - dostarczenie do ostatniego nabywcy). Producent energii mógł być podatnikiem, a podatek akcyzowy był należny, bowiem zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej: "5. Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie". Zaś wyrok ETS z 12.02.2009 nr C 475/07 nie miał zastosowania w sprawie. Zatem spór dotyczył dwóch elementów konstrukcyjnych nadpłaty podatku, tj. kwestii nienależności podatku zapłaconego przez skarżącą, czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na niej jako producencie energii elektrycznej oraz kwestii, na którą zwrócił uwagę NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy skarżąca uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy. Odnosząc się do pierwszego problemu należy stwierdzić, że podstawowym aktem prawnym mającym zastosowanie w sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L. 92.76.1 ze zm.; dalej: "dyrektywa horyzontalna"). Z kolei dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczególnych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi, w tym opodatkowanie akcyzą energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Przepis art. 5 Dyrektywy horyzontalnej dotyczy przedmiotu opodatkowania, zaś art. 6 ust. 1 określa moment powstania obowiązku podatkowego. Z ostatnio powołanego przepisu wynika bowiem, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Odesłanie wynikające z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że ten akt zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w Dyrektywie horyzontalnej. Dlatego, wbrew stanowisku organu odwoławczego, wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. (C-475/07) ma znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, bowiem została w nim przesądzona kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. Zaznaczyć trzeba na wstępie, że do wydania wyroku doszło w trybie art. 226 TWE, na skutek skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce. W opinii poprzedzającej jej wniesienie Komisja stwierdziła, że wymagając zapłaty podatku od energii elektrycznej w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora, Polska uchybił zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. ETS stwierdził w pkt. 59 uzasadnienia, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy. Zatem w świetle tego orzeczenia kwestia niedostosowania przepisu art. 6 ust. 5 u.p.a. do prawa unijnego została przesądzona. Zdaniem organu odwoławczego z powołanego wyroku ETS-u z dnia 12 lutego 2009 r. ETS nie wynika, kto jest zobowiązanym do zapłaty podatku od energii elektrycznej, bowiem Trybunał uznał, że leży ta kwestia poza zakresem jego rozważań (p. 57 uzasadnienia), zaś sama norma art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej jest nieprecyzyjna. Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie wynika podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej. Zgodnie bowiem z tym przepisem energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Zatem przytoczony przepis nie precyzuje bezpośrednio, kto ma być podatnikiem podatku akcyzowego w omawianym zakresie. Jednak w tym przepisie określono moment - zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Dlatego tej reguły, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą obciążyć podatkiem akcyzowym podmiot, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu. Zarówno z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i art. 6 dyrektywy horyzontalnej wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tj. sprzedaż konsumentowi, co nie może pozostawać bez wpływu nie tylko na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, ale również na określenie podatnika tego podatku. Zatem, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Przepis art. 6 ust. 5 u.p.a., który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 u.p.a., należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych ((por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 875/09; 19 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 916/09 i I GSK 934/09; 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 97/10; 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1010/09; 21 września 2011 r., sygn. akt I GSK 906/10; 4 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 688/10; 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 73/11; 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 332/11). dostępne: CBOS). W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 72 § pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwestia nadpłaty była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 13 lipca 2009 r. sygn. I FPS 4/9, która zdezaktualizowała się wobec uchwały podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej w dniu 22 czerwca 2011 r. o sygn. I GPS 1/11. Uchwała z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, została podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Z treści jej wynika, że: "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, iż problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się - podobnie jak w sprawie, w której wydano uchwałę o sygn. akt I FPS 4/09 - do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy 2003/96/WE, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono, iż zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. W świetle tak ukształtowanego mechanizmu zwrotu nadpłaty uzasadnione wydaje się pytanie, czy za nadpłatę można uznać każdą różnicę pomiędzy tym, co zobowiązany faktycznie zapłacił, a tym co powinien był zapłacić, nie biorąc pod uwagę towarzyszących jej relacji ekonomicznych. Przywołując nawet pogląd o autonomii (pojęciowej) prawa podatkowego należałoby wyjaśnić, czy ową autonomią można również uzasadnić nadanie instytucji nadpłaty takiego znaczenia, które pozwala na kreowanie stosunków prawnopodatkowych, w których podatnik uzyskuje wskutek zwrotu nadpłaty więcej niż w rzeczywistości nadpłacił. NSA zaznaczył, iż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe (w:) System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146-148). Zdaniem NSA punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego powinna być wykładnia art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem regulacji konstytucyjnych. Mechanizm zwrotu nadpłaty podatkowej, uregulowany w art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, jest bowiem elementem ustawodawczej realizacji określonych założeń znajdujących oparcie w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: Konstytucja RP). Interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej nie może abstrahować od tych założeń. Podatek zapłacony przez jednostkę na podstawie przepisu naruszającego Konstytucję RP lub prawo unijne jest świadczeniem opartym na wadliwej podstawie prawnej. Z uwagi jednak na powszechny obowiązek przestrzegania prawa (art. 83 Konstytucji RP) i wiążące się z nim domniemanie legalności działania władzy publicznej, po stronie każdego podatnika istnieje powinność uiszczenia podatku wynikającego z aktu władzy publicznej (ustawy, decyzji podatkowej), niezależnie od tego, czy w przekonaniu podatnika akt ten jest obarczony wadą prawną. Kwestionowanie legalności podstawy prawnej obowiązku zapłaty podatku jest dopuszczalne wyłącznie w określonych prawem procedurach. Specyfiką tych procedur jest jednak ich następczy charakter, co oznacza, że rozstrzygnięcie stwierdzające wadliwość opodatkowania następuje z reguły już po przekazaniu (czy wyegzekwowaniu) świadczenia. W takiej sytuacji władza publiczna jest obowiązana do naprawienia co do zasady wszelkich negatywnych skutków, jakie w majątku jednostki wywołało uiszczenie takiego świadczenia (por. M. Popławski, Uprawnienia podatkowe stanowiące podstawę dochodzenia należności od podmiotów publicznych (w:) System prawa finansowego..., s. 623). Z punktu widzenia gwarancji konstytucyjnych zapłata przez jednostkę podatku, który okazał się niezgodny z prawem, powoduje powstanie po stronie jednostki dwóch równoległych i uzupełniających się wzajemnie roszczeń wobec władzy publicznej. Po pierwsze, jest to roszczenie, które można nazwać "restytucyjnym", tj. roszczenie o przywrócenie równowagi w majątku jednostki, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku, które jest chronione na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Po drugie, jest to roszczenie, które można nazwać "kompensacyjnym", tj. roszczenie o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku w dobrach jednostki (majątkowego i niemajątkowego), spowodowanego przez zapłatę nienależnego podatku, które to roszczenie jest chronione na podstawie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. NSA podkreślił także, że na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem wskazanych wyżej roszczeń publicznoprawnych jednostki jest bowiem wyłącznie ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach - np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się - powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. W ocenie NSA, gdy świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej - o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika - a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c. Należy zatem odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006 r. i wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.'90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. W analizowanej uchwale NSA uznał, iż zubożenie podatnika jest konieczną przesłanką istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. NSA odniósł się także do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). NSA zaznaczył jednak, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). Powoływana wyżej uchwała wiąże Sąd orzekający w tej sprawie w trybie i na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty Sąd powinien ją respektować (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Sąd rozpoznający przedmiotową skargę podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale. Nadto WSA nie ma podstaw prawnych do wszczęcia procedury, o której mowa w w/w przepisie. Wobec powyższego, analizując zaskarżoną decyzję i ustalony w niej stan faktyczny, w świetle wykładni dokonanej przez NSA w powołanej uchwale stanowisko organów podatkowych należy ostatecznie uznać za prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie istotne okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w wydanym uzasadnieniu decyzji organy podatkowe obu instancji wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Wskazały na pismo z dnia [...] r. strony, w którym potwierdzono ujęcie ciężaru podatku akcyzowego w cenie energii sprzedanej dystrybutorowi. Wskazać należy, iż pismem z dnia [...] r. organ I instancji wezwał stronę do wyjaśnienia zarówno czy ciężar zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej w okresie od 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2007r. został przerzucony na nabywcę tej energii oraz czy faktury sprzedaży energii elektrycznej za w/w okres uwzględniają straty powstałe w związku z procesem przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej od momentu jej wydania do momentu dostawy do dystrybutora. Pismem z dnia [...] r. strona oświadczyła że ciężar bezprawnie pobranego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży (wydania) energii elektrycznej w okresie objętym postępowaniem został ujęty w cenie sprzedaży tejże energii do dystrybutora. Wskazała także, iż wprawdzie faktury sprzedaży energii elektrycznej za okres objęty postępowaniem nie uwzględniają strat powstałych w związku z procesem przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej. Jednak dalej podała, iż straty związane z procesem przesyłu i dystrybucji powstają, ale dopiero na etapie dystrybucji co wynika z ubytków pomiędzy ilością energii wydanej przez dystrybutora, a ilością energii sprzedanej końcowemu odbiorcy ( np. konsumentowi). Zatem argumentacja, iż w stratach z tytułu sprzedaży energii jest zawarty podatek akcyzowy, który nie został stronie zwrócony i z tego tytułu jest ona zubożona nie jest trafna. Straty te powstają po stronie dystrybutora który nabył energię na etapie jej wydania konsumentowi, zatem zubożenie w postaci zapłaconego podatku akcyzowego z tego tytułu w żaden sposób nie zachodzi po stronie producenta. Zauważyć także należy, że w świetle art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397) kosztem bezpośrednio związanym z przychodem jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia tego przychodu. Jednym z takich wydatków jest należny z tytułu sprzedaży energii elektrycznej podatek akcyzowy. Przy tym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej, biorąc pod uwagę art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust.1 pkt 2 w związku z art. 2 ust.1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym). Wydanie energii elektrycznej nabywcy jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 1pkt 2 i ust. 2 tej ustawy). Nadmienić należy, iż organy dokonały analizy załączonych przez stronę dokumentów księgowych w postaci sprawozdań finansowych za lata 2006, 2007, 2008 celem ustalenia ujęcia księgowego podatku akcyzowego wpłaconego na konto Izby Celnej w K. w tych latach. Zauważyć też należy, iż Strona ani w odwołaniu ani w skardze nie kwestionowała opisanych w piśmie z [...] r. nr [...] tychże zasad. We wspomnianej analizie w jej części wstępnej stwierdzono, iż podmioty kształtujące taryfę dotyczącą energii elektrycznej z mocy prawa winny uwzględniać poniesione koszty rodzajowe związane z wytwarzaniem energii, które zostały ujęte w księgach rachunkowych. Podatek akcyzowy jest ujęty w sprawozdaniach finansowych podmiotów jako element kosztów działalności. Sprzedaż energii elektrycznej bez uwzględnienia w sprzedaży poniesionych kosztów rodzajowych podatku akcyzowego teoretycznie mogłaby nastąpić, lecz to działanie skierowane byłoby na szkodę jednostki i budżetu państwa, ponieważ pomniejsza zysk należny czyli główny cel podmiotu gospodarującego i pomniejsza podatek dochodowy od osób prawnych pomimo, że podatek akcyzowy jest kosztem uzyskania dochodu. System księgowy wyodrębniając koszty poniesione przez podmiot w systemie rodzajowym i funkcjonalnym oraz koszt własny sprzedaży produktów jest skierowany do podmiotów zachowujących się racjonalnie, to jest realizujących należny zysk ze sprzedaży produktów i wpłacających należny podatek do budżetu państwa. Nie wliczenie podatku akcyzowego jako kosztu uzyskania dochodu dla podatku dochodowego winno wynikać z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po przeanalizowaniu sprawozdań finansowych strony w szczególności Referat Kontroli Przedsiębiorców stwierdził, iż podatek akcyzowy deklarowany przez Elektrociepłownię z tytułu czynności opodatkowanej produkcji energii elektrycznej, rejestrowany jest w systemie księgowym podmiotu jako element kosztów sprzedaży. Organ stwierdził, iż biorąc pod uwagę definicję księgową przychodu, który jest sumą zużytych wartości, płacy roboczej oraz wartości dodanej oraz uwzględniając fakt, iż podatek akcyzowy dla opodatkowania dochodu podmiotu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest kosztem uzyskania przychodu, to jego wartość powinna być transferowana do wartości sprzedaży energii elektrycznej tworząc z kosztami materialnymi, płacą roboczą, wartością kalkulowanego zysku, przychód ze sprzedaży netto dla odbiorców. Przychód netto, w którym zawarty jest też podatek akcyzowy, potwierdzony na rynku zrealizowaną sprzedażą fakturową dla odbiorców, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów, opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie uwzględnienie przez pomiot podatku akcyzowego w przychodzie narusza z definicji tworzenie wartości sprzedaży produktu i pomniejsza podatek dochodowy do zapłaty przez podmiot. Końcowo jednak Referat Kontroli Przedsiębiorców stwierdził, iż na podstawie przedłożonych sprawozdań finansowych nie można jednoznacznie orzec czy podmioty, które były zobowiązane do uwzględnienia wartości podatku akcyzowego zapłaconego do Izby Celnej w K. w kalkulacji taryfy za energię elektryczną, faktycznie uwzględniały tę wartość w sprzedaży energii elektrycznej dla odbiorców. Żaden z dokumentów załączonych do sprawozdania finansowego nie zawiera informacji o włączeniu podatku akcyzowego do ceny sprzedaży energii. Mając jednak na uwadze powołane oświadczenie samej strony z [...] r. o ujęciu w cenie sprzedaży energii podatku akcyzowego, co jest spójne z obowiązującymi regulacjami prawnymi w tym w szczególności wynikającymi z w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakładającymi na podmiot ujęcie podatku akcyzowego w koszty uzyskania przychodu, w sprawie przyjąć należało jak uczyniły organy, iż podatek akcyzowy został ujęte w cenie sprzedaży energii do dystrybutora. Wnioskowi temu w żaden sposób nie zaprzeczają dowody nadesłane przez stronę przy piśmie z [...] r. w postaci wyciągów bankowych co do zapłaty podatku akcyzowego za 2007r., wprowadzenia do sprawozdania finansowego na dzień 31.12.2006., wprowadzenia do sprawozdania finansowego na dzień 31.12.2007, informacja dodatkowa "B" S.A na 31.12.2006 i 31.12.2007, bilans sporządzony na 31.12.2006 i 31.12.2007, zestawienie zmian w kapitale własnym na dzień 31.12.2006 i 31.12.2007, rachunek zysków i strat w wersji porównawczej na 31.12.2006 i 31.12.2007 , rachunek zysków i strat w wersji kalkulacyjnej na dzień 31.12.2006 i 31.12.2007 opinie i raport z badania sprawozdania finansowego za 2006 i 2007. Dokumenty te były przedmiotem analizy przez organy podatkowe i zostały przez nie ocenione o czym wyżej już wspomniano. Ponadto z dokumentów tych wynika jedynie fakt zapłaty podatku do urzędu skarbowego, co jednak pozostaje bez znaczenia w sytuacji, gdy ciężar tego podatku został poniesiony przez inny podmiot, który w cenie nabytej energii uregulował podatek akcyzowy pobrany i zapłacony przez stronę skarżącą. Końcowo Sąd zauważa, iż w sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w sprawie w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122 i art. 187 O.p. Zaś dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego nie naruszyła granic swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 O.p. W sprawie nie dokonano też błędnej wykładni art. 72 O.p. w sytuacji, gdy ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym przerzucono na nabywcę energii elektrycznej, co spowodowało brak zubożenia strony skarżącej. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalono.