I FSK 1057/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1631/12 w sprawie ze skargi K. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1631/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z wniosku spółki wynika, iż – działając jako przedsiębiorca prowadzący wydobycie węgla kamiennego objętego pozycją CN 2701 i pośredniczący podmiot węglowy – wyemitowała ona obligacje rzeczowe, w których jako dłużnik właściciela obligacji (obligatariusza) zobowiązała się do spełnienia świadczenia niepieniężnego w postaci dostawy określonej ilości węgla. W warunkach emisji zastrzeżono, że do transakcji może być wprowadzony podmiot trzeci – odbiorca węgla – który co do zasady może zostać upoważniony do odbioru węgla i potwierdzenia spełnienia świadczenia niepieniężnego. W zakresie kuponu odsetkowego stwierdzono, że może być on wypłacany gotówką lub przez świadczenie niepieniężne w postaci dostawy odpowiedniej ilości węgla. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytała, czy wydanie wyrobów węglowych na rzecz obligatariuszy (bezpośrednio lub odbiorcom węgla) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem strony odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna, gdyż opisane przez nią wydanie wyrobów węglowych nie stanowi opodatkowanej podatkiem akcyzowym sprzedaży wyrobu węglowego, a w szczególności nie stanowi wydania w zamian za wierzytelności, o którym mowa w art. 9a ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 ze zm., dalej jako "u.p.a."). Organ ze stanowiskiem tym się nie zgodził, uznając, iż w sprawie zachodzi przypadek z art. 9a ust. 2 pkt 3 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd zaprezentowany przez organ w zaskarżonej interpretacji. 1.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że spór między spółką a organem sprowadza się do oceny, czy w sprawie ma miejsce wydanie wyrobów węglowych "w zamian" za wierzytelności wynikające z faktu emisji obligacji. Według strony element "w zamian" nie zachodzi, gdyż w momencie wydania wyrobów węglowych wierzytelność przestaje istnieć, a skoro wierzytelność już nie istnieje, nie można mówić o wydaniu wyrobu węglowego w zamian za nią. Sąd nie podzielił sposobu rozumienia art. 9a ust. 2 pkt 3 u.p.a., który zaprezentowała strona. Sąd zwrócił uwagę, że ustawodawca odsyła wyraźnie do regulacji cywilistycznych w art. 9a ust. 2 pkt 1 (sprzedaż) i pkt 2 (zamiana), rezygnując z odniesienia się do kwestii cywilistycznych w art. 9a ust. 2 pkt 3 u.p.a., stąd określenie "w zamian" użyte w tym przepisie nie może być rozumiane w ujęciu prezentowanym przez stronę, tj. jako typowa zamiana cywilistyczna (wyroby węglowe za "otrzymanie" wierzytelności, czyli zamiana rzeczy na prawo). Zwrot "w zamian" należy w ocenie Sądu interpretować szerzej, a nie jedynie przez element wydania wobec obligatariusza wyrobów węglowych za wierzytelność. Sąd wyraził pogląd, że dla uznania, iż dochodzi do wydania "w zamian" za wierzytelności, nie jest konieczne istnienie wierzytelności w "momencie" wydania wyrobu węglowego, czyli wygaszenie wierzytelności wskutek spełnienia świadczenia rzeczowego (wydania wyrobu węglowego) nie jest przeszkodą prawną do oceny spornego zdarzenia prawnopodatkowego jako sprzedaży wyrobów węglowych. Sąd podkreślił, że emitując obligacje rzeczowe spółka staje się dłużnikiem właściciela obligacji, zobowiązując się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia (wydania wyrobu węglowego). Wydanie wyrobów węglowych obligatariuszowi oznacza spełnienie przez emitenta świadczenia i powoduje uwolnienie się przezeń z długu wobec obligatariusza. Zdaniem Sądu oznacza to, że nie można przyjąć, iż wydanie wyrobów węglowych nie jest czynnością w zamian za wierzytelności wynikające z faktu emisji obligacji. Sąd pierwszej instancji podzielił tym samym stanowisko organu kwalifikujące wydanie wyrobów węglowych na rzecz obligatariuszy jako sprzedaż wyrobów węglowych, powodującą zgodnie z art. 9a ust. 2 pkt 3 u.p.a. konieczność jej opodatkowania podatkiem akcyzowym. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził równocześnie, że akceptacja stanowiska strony stanowiłaby przyzwolenie na nieuzasadnione nierówne traktowanie podatników, gdyż prowadziłaby do tego, że podatnicy zawierający dwustronne umowy zobowiązujące do dokonania świadczeń, z których jednym byłaby sprzedaż czy zamiana posiadanych wyrobów węglowych, podlegaliby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy podatnicy, którzy w drodze emisji obligacji zaciągnęli dług, otrzymując najpierw określone świadczenie, a następnie płacąc za nie wydaniem wyrobów węglowych, byliby w sposób nieuzasadniony uprzywilejowani (podejmowane przez nich czynności nie podlegałyby opodatkowaniu). 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. oraz w związku z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2005 r. o obligacjach (Dz.U. z 2001 r., nr 120, poz. 1300 ze zm., dalej jako "u.o.") przez błędną (tj. rozszerzającą) wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że wydanie wyrobów węglowych na rzecz obligatariuszy lub innych odbiorców (wskazanych przez obligatariuszy) podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako wydanie wyrobów węglowych "w zamian za wierzytelność", a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że przepisy te powinny znaleźć zastosowanie w opisanym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (błąd w subsumcji). Zdaniem strony wydanie wyrobów węglowych obligatariuszom bądź innym, przez nich wskazanym odbiorcom, nie stanowi wydania wyrobów węglowych "w zamian za wierzytelność", gdyż z chwilą niepieniężnego wykupu obligacji (spełnienia świadczenia niepieniężnego) dochodzi do wykonania zobowiązania emitenta inkorporowanego w obligacjach, co prowadzi do ich umorzenia, zgodnie z art. 24 ust. 1 u.o. (dług spółki wygasa). 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji, uznając za niepotrzebne odwoływanie się przez stronę do terminologii z zakresu prawa cywilnego, nie dokonał własnej językowej wykładni spornego przepisu, nie biorąc też pod uwagę tego, że art. 9a ust. 2 u.p.a. zawiera zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania akcyzą, które zostały zrównane ze sprzedażą w rozumieniu art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a., a stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji nie został w tym katalogu ujęty. Strona podkreśliła przy tym, że nie wskazywała, by w przypadku rzeczowego wykupu obligacji dochodziło do "zamiany" w rozumieniu art. 603-604 Kodeksu cywilnego, stąd stanowisko Sądu w tym względzie jest bezzasadne. Zdaniem strony zresztą ani odwołanie się do języka cywilistycznego ani do języka powszechnego nie usprawiedliwia interpretacji art. 9a ust. 2 pkt 3 u.p.a. przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a dokonana przez Sąd wykładnia tego przepisu stanowi niedozwoloną wykładnię contra legem, tj. sprzeczną z językowym brzmieniem przepisu. 2.4. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie strona wskazała, że konieczne jest rozróżnienie przeniesienia wierzytelności oraz zachodzącego w przedstawionym stanie faktycznym wygaśnięcia zobowiązania. Spółka podkreśliła że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie uzyskuje "w zamian" za wyroby węglowe jakiejkolwiek wierzytelności (wierzytelność w momencie spełnienia świadczenia przestaje istnieć). Zdaniem strony opodatkowanie w oparciu o art. 9a ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.a. miałoby miejsce w przypadku, gdyby doszło do przelewu wierzytelności (art. 509 § 1 K.c.) na rzecz spółki, tj. spółka otrzymałaby od kontrahenta wierzytelność, a sytuacja taka w sprawie nie zachodzi. W ocenie spółki nie można utożsamiać "wygaśnięcia wierzytelności/długu" z "wydaniem w zamian za wierzytelność", a zatem wygaśnięcie zobowiązania i fakt, że wierzytelność przestała istnieć, nie może prowadzić do wniosku, że została ona uzyskana przez inny podmiot ("w zamian" za wyroby węglowe). Zdaniem strony jej stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych zapadłe na gruncie analogicznego do art. 9a ust. 2 pkt 3 u.p.a. art. 2 ust. 3 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") – strona przywołała w tym względzie wyrok NSA z 28 maja 2003 r., I SA/Ka 807/02. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna spółki nie ma uzasadnionych podstaw. 4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 4.2. We wniesionym środku zaskarżenia od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka sformułowała zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 2 pkt 3 u.p.a., a w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że przepis ten będzie miał zastosowanie w stanie faktycznym podanym przez spółkę we wniosku o interpretację. Spółka tym samym nie zgodziła się z twierdzeniem organu, zaakceptowanym przez WSA, że wydanie przez spółkę, jako emitenta obligacji rzeczowych, wyrobów węglowych na rzecz obligatariusza podlega podatkowi akcyzowemu, jako czynność wymieniona w art. 9a ust. 2 pkt 3 u.p.a. Przepis art. 9a ust. 1 pkt 1 postanawia, że w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest ich sprzedaż na terenie kraju, a w myśl ust. 2 pkt 3 tego artykułu za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich wydanie w zamian za wierzytelność. W skardze kasacyjnej spółka, kwestionując zgodność z prawem wydanego wyroku we wskazanym zakresie, zaprezentowała stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym przez nią we wniosku nie zachodzi sytuacja wydania wyrobów węglowych "w zamian" za jakąkolwiek wierzytelność, gdyż wierzytelność w momencie wykonania zobowiązania przestaje istnieć, jako że wygasa zobowiązanie emitenta obligacji do dokonania świadczenia na rzecz obligatariusza. Zatem spółka nie może w zamian za wydawane wyroby węglowe otrzymać wierzytelności, która już nie istnieje. 4.3. Odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej należy przyjąć za znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa twierdzenia spółki, z powołaniem się na art. 4 ust. 1 u.o., jak i doktrynę prawa cywilnego, że obligacja jest papierem wartościowym, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, tj. obligatariusza i zobowiązuje się do określonego świadczenia. Zgodnie z treścią obligacji emitent zobowiązuje się do spełnienia na rzecz obligatariusza oznaczonego świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, a całość obowiązków emitenta stanowi dług, zaś całość roszczeń wierzyciela, w tym wypadku obligatariusza, stanowi wierzytelność. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.a., w 9 punktach, definiuje - użyte w tym artykule w ust. 1 pkt 1 - określenie sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju, opodatkowanych akcyzą. I tak za sprzedaż tych wyrobów uznaje się: 1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 3) wydanie w zamian za wierzytelności; 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego; 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; 6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności; 7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy; 8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników; 9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika, zwłaszcza z punktów 1 do 6, przydatnych dla sprawy, ustawodawca w odniesieniu do wyrobów węglowych wskazał sytuacje, które wyczerpują definicję ogólną "sprzedaży" zawartą w art. 2 pkt 21 u.p.a., przez którą należy rozumieć czynność faktyczną lub prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Oczywiście, przedmiotem tego przeniesienia w okolicznościach sprawy są wyroby akcyzowe z art. 1 u.p.a., czyli o określone, specyficzne dobra (towary). Nie można tracić z pola widzenia przy dokonywaniu wykładni kluczowego w sprawie przepisu, że chodzi o czynności (faktyczne lub prawne), które generalnie moglibyśmy określić - jeśli chodzi o skutki - jako wydanie wyrobu węglowego. Wydanie w wyniku: umowy sprzedaży, zamiany, w zamian za wierzytelność, w miejsce świadczenia pieniężnego, w drodze darowizny, w zamian za dokonanie określonej czynności. Do wydania wyrobów węglowych w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji niewątpliwie dochodzi, czemu strona nie zaprzecza. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić się też należy z interpretacją zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia z wydaniem wyrobu węglowego w zamian za wierzytelność. Wynika to z istoty relacji łączącej emitenta i obligatariusza w związku z emisją obligacji niepieniężnych. Z art. 4 ust. 1 u.o. wynika, że obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Zatem obligacja jest stosunkiem zobowiązaniowym, w którym występują dwie strony: osoba uprawniona z obligacji (obligatariusz), któremu przysługuje wierzytelność inkorporowana w obligacji, oraz emitent obligacji, będący dłużnikiem obligatariusza. Spełniając świadczenie, do którego się zobowiązał, emitent wydaje wyrób węglowy w zamian za wierzytelność obligatariusza, co należy rozumieć także jako realizację tej wierzytelności, wierzytelności "własnej". To, że podstawowa czynność wydania wyrobu węglowego, istotna z punktu widzenia opodatkowania akcyzą, została "obudowana", zawiera się w procesie emisji obligacji i ich wykupu, nie zmienia istoty rzeczy, czyli tego, że został wydany wyrób węglowy i to odpłatnie, bo obligatariausz otrzyma ilość tego towaru uzależnioną od wartości nominalnej obligacji. Innymi słowy, sprowadzając transakcję łączącą strony do jej podstawowych skutków, spółka otrzymuje pieniądze za wydawane przez siebie wyroby węglowe. Wyłączenie czynności prowadzących do takich właśnie skutków z opodatkowania podatkiem akcyzowym, tylko dlatego, że w danym stanie faktycznym doszło do wprowadzenia dodatkowego "ogniwa pośredniego", tj. nie dochodzi bezpośrednio do sprzedaży wyrobów węglowych (wydanie wyrobów węglowych w zamian za pieniądze), lecz do sprzedaży obligacji, które następnie są realizowane w drodze wydania wyrobów węglowych, nie znajduje uzasadnienia w kompleksowo dokonywanej (językowej, celowościowej i systemowej) wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, akceptacja stanowiska strony stanowiłaby przyzwolenie na nieuzasadnione nierówne traktowanie podatników, gdyż prowadziłaby do tego, że wprowadzanie dodatkowych elementów do łączącego strony stosunku prawnego – mimo ostatecznie osiąganych identycznych rezultatów – uwalniałoby od opodatkowania. Należy się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że w takiej sytuacji dochodziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotów dokonujących wydania wyrobów węglowych w taki sposób jak strona względem podmiotów dokonujących takiego wydania w warunkach "klasycznej" sprzedaży (czy transakcji uznanych za zrównanych z nią). Oczywiście nadmienić trzeba, że wydanie to, jak zauważył organ podatkowy, będzie podlegało akcyzie w sytuacji, gdy nie nastąpiło ono na rzecz podmiotów zwolnionych tj. podmiotów zużywających i pośredniczących podmiotów węglowych. Warto podkreślić, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej strona nie odniosła się do argumentu Sądu pierwszej instancji o będącej rezultatem dokonanej przez spółkę wykładni nierówności podmiotów wydających wyroby węglowe, tym samym nie kwestionując tej części rozważań Sądu. Nadmienić też można, że językowa i celowościowa wykładnia zwrotu "w zamian za wierzytelność" nie wspiera toku rozumowania strony, utożsamiającego go ze zwrotem "w zamian za przelew (cesję) wierzytelności". Gdyby ustawodawcy chodziło wyłącznie o taką sytuację, a nie o swoiste "wykupienie" własnej wierzytelności, z jaką mamy do czynienia w okolicznościach sprawy, nie było przeszkód w takim właśnie skonstruowaniu przepisu, który by wyraźnie na taką intencję ustawodawcy wskazywał. Wystarczy zauważyć, że możliwe było wskazanie, analogicznie do art. 9a ust. 2 pkt 1-2 u.p.a., na "wydanie w zamian za przelew wierzytelności, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny". To, że ustawodawca nie zdecydował się na takie sformułowanie art. 9a ust. 2 pkt 3 u.p.a., przemawia przeciwko wykładni tego przepisu przedstawionej przez stronę w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. 4.4. Z powyżej przedstawionych względów, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. 4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).