I FSK 1006/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Dorota Pawlicka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1443/12 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1443/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej – "Spółka", "Wnioskodawca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 22 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wnioskiem z dnia 27 września 2011 r. uzupełnionym pismem dnia 10 listopada 2011 r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia przez Spółkę dwóch odrębnych usług - usługi najmu powierzchni biurowej i usługi odprzedaży mediów oraz określenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi kompleksowej oraz zastosowania właściwej stawki dla tej usługi. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem powierzchni biurowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych w nieruchomościach stanowiących własność Spółki. Spółka zawarła bezpośrednio umowy z dostawcami energii elektrycznej, wody oraz podmiotami zajmującymi się odprowadzaniem ścieków. W związku z planowanym rozwojem działalności w tym obszarze Spółka rozważa zawieranie z przyszłymi najemcami umów, w których ustalone zostaną dwa rodzaje płatności należnych Spółce z tytułu użytkowania powierzchni biurowych przez najemców: - kwota czynszu podstawowego - w kwocie stanowiącej iloczyn stawki za m. kw. powierzchni oraz liczby m. kw. będących przedmiotem umowy najmu; - kwota opłat eksploatacyjnych - w wysokości uwzględniającej proporcjonalny udział najemcy w kosztach operacyjnych (koszty mediów i usług, podatku od nieruchomości i koszty ubezpieczenia). Zgodnie z zamierzeniami Spółki opłaty eksploatacyjne będą płatne łącznie z czynszem w terminie 21 dni od otrzymania faktury przez najemcę. Pomimo iż strony zamierzają ustalić jednolity termin płatności dla obu ww. rodzajów należności, w praktyce obowiązek podatkowy z tytułu należnych wynajmującemu w danym miesiącu kosztów opłat eksploatacyjnych będzie wykazywany przez Spółkę w terminie innym niż obowiązek podatkowy z tytułu czynszu. Prawidłowa alokacja opłat za media na danego najemcę będzie bowiem uzależniona od daty otrzymania faktur od pierwotnych dostawców mediów, z którymi Spółka zawarła umowy na ich dostawę. Na podstawie tych faktur Spółka obciąży proporcjonalną częścią opłaty zmiennej (zużytych mediów) każdego z najemców. Dokumentowanie ww. obciążenia odbywać się będzie poprzez wystawienie faktury VAT ze stawką właściwą dla danej usługi (dostawy towaru - w przypadku energii elektrycznej), bez doliczania jakiejkolwiek marży do ww. faktur. Wystawianie faktur dokumentujących opłaty za zużycie mediów w miarę otrzymywania ww. faktur pierwotnych może w praktyce oznaczać, iż np. kwoty kosztów zużycia mediów wynikające z faktury wystawionej przez pierwotnego dostawcę i otrzymanej we wrześniu, a dokumentującej zużycie mediów za sierpień byłyby przedmiotem alokacji ("refakturowania") we wrześniu. W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że usługi wchodzące w skład mediów będących przedmiotem odsprzedaży przez Spółkę to usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków (które będą refakturowane na najemcę przy zastosowaniu 8% stawki obniżonej) oraz usługi telekomunikacyjne (refakturowane na najemcę przy zastosowaniu 23% stawki podstawowej). Dodatkowo, przedmiotem odsprzedaży w zakresie mediów będą również towary (energia elektryczna i energia cieplna - gaz, refakturowane przy zastosowaniu 23 % stawki podstawowej). W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka świadczy dwie odrębne usługi tj. usługę najmu powierzchni biurowej oraz usługę odsprzedaży mediów, a w konsekwencji nie świadczy jednej kompleksowej usługi najmu? 2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi odsprzedaży mediów zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", tj. w terminie płatności z tytułu odsprzedaży mediów określonym w umowie z najemcą? 3. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, Spółka jako podmiot pośredniczący w świadczeniu usługi lub dostawie towarów na rzecz innego podmiotu w rozumieniu art. 8 ust. 2 a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT ma prawo zastosować stawkę właściwą dla tych usług, tj. stawki obniżone w przypadku odsprzedaży opłat za zużycie wody, energii elektrycznej lub odprowadzania ścieków? 4. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 (uznania świadczonej usługi za kompleksową) Spółka ma prawo uznać, iż obowiązek podatkowy dla części wynagrodzenia stanowiącego zwrot zużytych przez najemcę mediów powstanie z chwilą upływu terminu płatności wskazanego w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu, a stawką właściwą dla faktur dokumentujących odsprzedaż mediów będzie stawka VAT właściwa dla usługi najmu? Odnośnie do pytania pierwszego Spółka wskazała, że świadczy usługę, której nie można uznać za kompleksową. Przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT dopuszczają w ocenie Spółki działanie w charakterze pośrednika w zakupie usług na rzecz innego podmiotu, tj. np. nabywaniu mediów od pierwotnego dostawcy w celu ich późniejszej alokacji na konkretnego najemcę. Refaktura mediów jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostatecznie obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W planowanych umowach najmu strony zamierzają odrębnie uregulować kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tzw. opłat eksploatacyjnych, tj. m. in. opłat z tytułu udostępnienia mediów - najemcy zobowiązani będą do uiszczenia na rzecz Spółki czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych w tym kosztów związanych ze świadczeniem na ich rzecz usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, jednakże koszty tych usług nie będą mieścić się w kalkulacji czynszu samego najmu. Odnośnie do pytania drugiego Spółka uznała, że interpretacja art. 8 ust. 2 i 30 ust. 2 ustawy o VAT w świetle przedstawionego stanu faktycznego powinna skutkować uznaniem, iż Spółka jako refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki pierwotnego dostawcy mediów, który faktycznie świadczył te usługi (lub dokonywał dostawy towaru - w przypadku dostawy energii elektrycznej). W konsekwencji na Spółce spoczywa obowiązek wykazania podatku należnego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 a-c, tj. w terminie płatności dla mediów wskazywanym w umowie z najemcą. Odnośnie do pytania trzeciego Spółka stanęła na stanowisku, że działając w oparciu o art. 8 ust. 2 i 30 ust. 2 ustawy o VAT, tj. pośrednicząc w nabywaniu usług mediów na rzecz najemców ma obowiązek stosować stawkę VAT wskazaną na fakturach wystawianych przez pierwotnych dostawców (w tym 8% stawki obniżone). Odnośnie do pytania czwartego Spółka wskazała, że jej zdaniem nawet w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 (uznania świadczonej usługi za kompleksową) Spółka ma prawo uznać, iż obowiązek podatkowy dla części wynagrodzenia stanowiącego zwrot zużytych przez najemcę mediów powstanie z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty za fakturę dokumentująca odsprzedaż mediów, nie później jednak niż z upływem terminu płatności wskazanego w umowie. Ponadto Spółka uznała, iż stawką właściwą dla faktur dokumentujących odsprzedaż mediów w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, będzie stawka właściwa dla kompleksowej usługi najmu. Interpretacją indywidualną z dnia 22 grudnia 2011 r. Minister Finansów stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie świadczy dwóch oddzielnych usług - usługi najmu i usług odsprzedaży mediów. Wyjątek w tym zakresie stanowi usługa telekomunikacyjna, którą Spółka refakturuje wraz z "innymi mediami" na najemcę. Usługa ta ma bowiem status usługi samodzielnej i może być odrębnie refakturowana przez Spółkę obok kompleksowej usługi najmu. Odpowiadając na pytanie czwarte organ podatkowy wskazał, że w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, a zatem obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi najmu powierzchni biurowych powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia usługi najmu. Brak jest podstaw, aby Spółka do części otrzymanego wynagrodzenia za dostarczenie mediów stosowała zasady powstania obowiązku podatkowego, których wyznacznikiem byłaby wystawiona faktura za "odsprzedaż mediów". Ponadto wskazał, iż nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w kwestii zastosowania stawki podatku VAT dla usług "odsprzedaży mediów" właściwych dla usług najmu, bowiem w przedmiotowej sprawie w ogóle nie dochodzi do świadczenia oddzielnych usług w postaci "odsprzedaży mediów", w konsekwencji brak jest również podstaw do wystawiania oddzielnych faktur dokumentujących taką odsprzedaż. Natomiast jeżeli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego dla refakturowanej przez Spółkę usługi telekomunikacyjnej zdaniem organu podatkowego trzeba mieć na uwadze, iż moment powstania obowiązku podatkowego został w ustawie szczegółowo uregulowany, co oznacza, iż ustawodawca nie pozostawia podatnikowi swobody w decydowaniu o chwili powstania obowiązku podatkowego. Dodatkowo organ podatkowy stwierdził, iż odpowiedź na pytanie nr 2 i pytanie nr 3 stała się bezprzedmiotowa, bowiem organ podatkowy udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, a Spółka oczekiwała odpowiedzi na te pytania jedynie w razie uzyskania odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1. Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła organowi: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a-c ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, naruszenie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT (poz. 141 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT) w zw. z art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT; II. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 w zw. z art. 14h i art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") poprzez zmianę praktyki stosowania art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT oraz art. 121 w zw. z art. 14h i art. 14e O.p., poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę Spółki uznał za zasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1235/12, wyroki TSUE z dnia 27 września 2012 r., w sprawie C-392/11 oraz z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10 oraz dokonał analizy stosownych przepisów Kodeksu cywilnego (art. 659 i art. 670 § 1 Kodeksu). WSA zauważył, że zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty ("opłaty za media") stanowią składnik czynszu, bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje – w każdej z przyjętych wersji – nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych w szczególności analizowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma zatem przeszkód, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest, by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 ustawy o VAT. Za nieuzasadnione i nieznajdujące oparcia w żadnym z obowiązujących przepisów prawa podatkowego Sąd uznał te twierdzenia organu, które wskazywały, że najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą tych towarów bądź świadczącym usługi, a w przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokali. W stanie faktycznym brak podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych. Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie jest prawidłowa, nie uwzględnia bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. W związku więc z faktem, iż w niniejszej sprawie umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu zastosowanie znajdą przepisy art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, w której podatnik zobowiązuje się na podstawie umowy do wykonania pewnego świadczenia, jednakże świadczenie to wykonywane jest faktycznie przez inny podmiot. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik sam otrzymał i wyświadczył usługę. W przypadku zatem, gdy podatnik działa we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej uważa się, iż nabył on usługę świadczoną przez podmiot faktycznie ją wykonujący, a następnie odprzedał ją na rzecz jej rzeczywistego nabywcy. Wskazane wyżej przepisy są źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż powinna być zawsze traktowana jako dwie odrębne transakcje usługowe. W konsekwencji powyższych konstatacji przyjąć należy, iż w sytuacji gdy opłaty dodatkowe towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na: błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT- polegającej na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym kwoty należne Spółce z tytułu dostawy tzw. mediów - energia elektryczna, energia cieplna, gaz, woda i ścieki - nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu kompleksowej usługi najmu w ramach, której Spółka dokonuje dostawy tzw. mediów i opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu i w konsekwencji błędne zastosowanie przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT; błędnej wykładni art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a-c ustawy o VAT poprzez uznanie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży tzw. mediów - energia elektryczna, energia cieplna, gaz, woda i ścieki - powstanie z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu, gdy tymczasem obowiązek ten powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia kompleksowej usługi najmu powierzchni biurowej, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze i w konsekwencji niezastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentulanie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 21 maja 2014 r. NSA zawiesił postępowanie sądowe do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12. Postanowieniem z dnia 22 maja 2015 r. NSA podjął postępowanie w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Ministra Finansów zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że znaczna część uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji oparta jest na analizie cywilnoprawnej najmu i świadczeń mu towarzyszących. W momencie orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Sąd ten nie dysponował bowiem orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie. Sąd ten nie mógł oczywiście przewidzieć wniosków płynących z orzeczenia C-42/14 ani odnieść ich do stanu rozpatrywanej sprawy podatnika. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji powinien mieć możliwość ponownego przeanalizowania sprawy, z uwzględnieniem tym razem, orzeczenia Trybunału w ww. sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że interpretacja indywidualna w niniejszej sprawie nie została wydana w zgodzie z obowiązującym prawem, a dokonana wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie jest prawidłowa, nie uwzględnia bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko takie może budzić wątpliwości. W wyroku C-42/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postawił następujące tezy: "1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. 2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy." Z wyroku tego wynika, że, co do zasady, nie ma przeszkód, aby najem i świadczenia mu towarzyszące traktować jako świadczenia odrębne, w szczególności wtedy, gdy najemcy mają możliwość wyboru świadczeniodawców i gdy istnieje możliwość obiektywnego zbadania stopnia zużycia przez nich poszczególnych mediów. Trybunał zaznaczył też w punkcie 42 wyroku, że "jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia". W punkcie 39 wyroku zaś Trybunał stwierdził, że "jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu." Wprawdzie za wyrokiem C-392/11 Field Fisher Waterhouse TSUE w punkcie 41 orzeczenia zaznaczył, że "(...) okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca (...)", to jednak nie jest ona zdaniem NSA bez znaczenia dla oceny okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia. Wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego wzbudził tymczasem fakt, iż we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że już "zawarła bezpośrednio umowy z dostawcami energii elektrycznej, wody oraz podmiotami zajmującymi się odprowadzaniem ścieków". Takie stwierdzenie zaś wskazywałoby na brak możliwości wyboru świadczeniodawców przez najemców. Ponadto niejasna pozostaje kwestia kontrolowania przez najemcę zużycia poszczególnych mediów (we wniosku wskazano tylko: "kwota opłat eksploatacyjnych – w wysokości uwzględniającej proporcjonalny udział najemcy w kosztach operacyjnych (koszty mediów i usług, podatku od nieruchomości i koszty ubezpieczenia". Wskazano też ogólnikowo, że na podstawie otrzymanych faktur Spółka obciąży proporcjonalnie częścią opłaty zmiennej (zużytych mediów) każdego z najemców"). Nie wyjaśniono jednak precyzyjnie, o jaką proporcję chodzi. Zważywszy na treść wyroku TSUE, należy uwzględnić skargę kasacyjną Ministra Finansów, bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji nie tylko koncentruje się na aspektach cywilistycznych sprawy, ale i wnioski z niego płynące budzą wątpliwości w świetle ww. omawianego orzeczenia TSUE. Skoro wyrok WSA opierał się w głównej mierze na cywilnoprawnej ocenie zdarzenia, operując w dużej mierze kodeksem cywilnym, bez uwzględnienia wyroku w sprawie C-42/14, należy dać Sądowi pierwszej instancji możliwość, aby przyjrzał się sprawie z perspektywy ww. orzeczenia TSUE. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.