I SA/Kr 1235/12

Sygn. akt I SA/Kr 1235/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Nina Półtorak, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r., sprawy ze skarg "C" S.A. w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 6 kwietnia 2012 r. Nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, iż zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 914 zł (dziewięćset czternaście złotych). W dniu 27 grudnia 2011r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynął wniosek "C" S.A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 marca 2012r. (data wpływu - 30 marca 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu oraz pismem z dnia 4 kwietnia 2012r. We wniosku wyjaśniono, iż wnioskodawca świadczy usługi wynajmu powierzchni użytkowych najemcom będącym partnerami biznesowymi. Najemcy zobowiązani są do ponoszenia opłat czynszowych w wysokości wskazanej w umowie oraz ponoszenia dodatkowych opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaną powierzchnią. Opłaty te dotyczą w szczególności usług sprzątania, ochrony obiektu, wywozu śmieci, usług telekomunikacyjnych oraz dostawy mediów (woda, gaz, CO) nazywanych przez wnioskodawcę "usługami okołoczynszowymi". Ze względu na wymogi formalno-techniczne nie ma możliwości zawarcia przez najemców bezpośrednich umów z dostawcami usług okołoczynszowych. Natomiast tam gdzie ze względów technicznych było to możliwe wnioskodawca dokonał instalacji subliczników pozwalających na odczyt rzeczywistego zużycia dokonanego przez najemców. W umowach najmu i podnajmu ustalone są różne modele rozliczeń: - umowa przewiduje stałą kwotę czynszu uzależnioną od zajmowanej powierzchni oraz kwotę zmienną za usługi okołoczynszowe, uzależnioną od faktycznego zużycia. Kwota zmienna jest rozliczana na zasadzie refaktury (bez doliczania marży). Postanowienia w tym zakresie wskazują, że koszty usług okołoczynszowych będą refakturowane na najemcę na podstawie faktur otrzymanych przez wnioskodawcę od dostawców usług, w wartości skalkulowanej w proporcji do zajmowanej powierzchni lub według rzeczywistych odczytów liczników i rzeczywiście zrealizowanych połączeń telefonicznych. - kwota czynszu, kalkulowana jako iloczyn stawki za metr kwadratowy powierzchni oraz ilości metrów kwadratowych zajmowanej powierzchni, uwzględnia również ryczałtowy koszt wskazanych w umowie opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaną powierzchnią. Obok ryczałtowej kwoty kosztów eksploatacyjnych uwzględnionych w kwocie czynszu wnioskodawca ma prawo refakturować na najemcę (bez doliczania marży) inne opłaty za usługi okołoczynszowe uzgodnione przez strony a nieuwzględnione w czynszu, np. usługi telekomunikacyjne. Faktury za opłaty czynszowe wystawiane są odrębnie i w innych terminach niż faktury za koszty (refaktury kosztów). Refaktury za koszty wystawiane są z opóźnieniem w stosunku do faktur za opłaty czynszowe, ze względu na konieczność oczekiwania na otrzymanie faktur od dostawców usług, konieczność ich zweryfikowania i dokonania stosownych rozliczeń. Nie zawsze wynikające z umów z najemcami okresy rozliczeniowe z tytułu opłat czynszowych (z reguły miesięczne) pokrywają się z ustalonymi w umowach okresami rozliczeniowymi dla refakturowanych opłat za usługi okołoczynszowe. Z treści zawieranych przez wnioskodawcę umów na świadczenie usług, za które pobierane są opłaty, nie wynika wprost, iż usługi te świadczone są nie na rzecz wnioskodawcy, lecz potencjalnych najemców. Wnioskodawca w czasie trwania okresu najmu należących do niego lokali nabywa przedmiotowe usługi okołoczynszowe co prawda we własnym imieniu ale na rzecz osób trzecich (na rachunek najemców lokali). Możliwe jest pobieranie przedmiotowych opłat każdorazowo, również bez uprzedniego zawarcia umów na wynajem powierzchni użytkowych z poszczególnymi podmiotami. Jednakże w praktyce gospodarczej wnioskodawcy pobieranie przedmiotowych opłat wiąże się z reguły z zawartymi z podmiotami umowami na wynajem powierzchni użytkowych. W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość: - według jakiej stawki powinny być opodatkowane refakturowane na najemców koszty usług okołoczynszowych (stawką właściwą dla danej refakturowanej usługi czy stawką właściwą dla usługi najmu powierzchni użytkowej, za którą ustalone są stałe opłaty czynszowe) jeżeli zgodnie z zawartą umową najmu najemca jest odrębnie i niezależnie od samego czynszu obciążony tymi kosztami? - czy dla usług okołoczynszowych dokumentowanych osobnymi fakturami wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy na zasadach właściwych dla usług najmu powierzchni użytkowej określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity - Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), czy też według regulacji właściwych dla poszczególnych kategorii usług około czynszowych, jeżeli zgodnie z zawartą umową najmu najemca jest odrębnie i niezależnie od samego czynszu obciążony takimi kosztami? Zdaniem wnioskodawcy, faktury dokumentujące refaktury usług okołoczynszowych powinny być wystawiane ze stawką właściwą dla refakturowanej usługi. Jego zdaniem w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z samoistnymi usługami, których wykonanie jest niezależne od zawarcia umowy najmu. Skoro w przypadku takich opłat faktycznymi odbiorcami czerpiącymi korzyści z tych usług są najemcy uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według zasad opodatkowania podatkiem VAT wynikających z pierwotnie wystawionych przez dostawców faktur. W konsekwencji, koszty usług okołoczynszowych nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką właściwą dla tej usługi. Odwołując się do treści przepisu art. 30 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady podmiot "refakturujący" daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przenoszenie kosztów na inną osobę lub spółkę nie może być więc potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania wnioskodawcy za biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w przypadku najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu "czynszu", a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. W opinii wnioskodawcy, strony mają swobodę w ukształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu i w zależności od tego przyjąć, że dodatkowe koszty okołoczynszowe stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie. Wnioskodawca odwołał się również do orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE podkreślając, że nie jest prawidłowe automatyczne uznanie, że za każdym razem dostarczanie mediów czy innych usług okołoczynszowych stanowi element składowy najmu. Wnioskodawca zastrzegł, że jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie warunki niezbędne dla wystawienia faktury (wnioskodawca nie korzysta z usługi telekomunikacyjnej, dokonuje odsprzedaży tej usługi bez marży, wystawia refakturę z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej). Zdaniem wnioskodawcy, kluczowe dla określenia zasad rozliczania usług najmu oraz odsprzedaży usług związanych z korzystaniem z wynajmowanych lokali, ustalenia właściwych stawek VAT jak również wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego - stają się zatem ustalenia stron poczynione w umowie. Jeśli strony przewidują, że kwota czynszu uwzględnia już zryczałtowaną wartość usług okołoczynszowych prawidłowe jest rozliczenie transakcji jako usługi kompleksowej najmu z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla usługi najmu oraz rozpoznaniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. W sytuacji natomiast, gdy strony wprost wyodrębniają opłaty z tytułu dodatkowych usług okołoczynszowych, np. za media, usługi telekomunikacyjne, sprzątania, parkingowe, ochrony uzasadnione wydaje się ich refakturowanie według stawek wynikających z pierwotnie wystawionych faktur. Istotą refakturowania usługi jest obciążenie jej kosztem (bez doliczania marży) tego podmiotu, który faktycznie z usługi korzystał. Z tego powodu refaktura zawiera, co do zasady, te same wartości, które wynikają z otrzymanej faktury, a więc te same ceny jednostkowe, wartość netto, kwotę VAT oraz wartość brutto. Refaktura jest odzwierciedleniem faktury pierwotnej i co do zasady podatnik, wystawiając ten dokument, powinien zastosować tę samą stawkę podatku co na fakturze pierwotnej. W indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego z dnia 6 kwietnia 2012r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z pobieranymi od najemców powierzchni użytkowych opłatami: - za zużycie wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu oraz za świadczone usługi sprzątania, kanalizacyjne, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, parkingowe, ochrony obiektu - jest nieprawidłowe, - za usługi telekomunikacyjne - jest prawidłowe. W pierwszej kolejności organ zważył, że wydatki związane ze wskazanymi przez wnioskodawcę opłatami stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, dotyczy wyłącznie tej usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Organ wskazał dalej, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu powierzchni lokali, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, nie może jednak zdaniem organu uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Strony mogą bowiem dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą tych towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów co ma miejsce w niniejszej sprawie, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokali. Usługi i dostawy pomocnicze, takie jak zapewnienie wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu usługi sprzątania, kanalizacyjne, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, parkingowe, ochrony obiektu nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej w przedmiotowym przypadku usługi najmu. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż mediów utraciłaby swój sens. Biorąc to pod uwagę organ stwierdził, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem powierzchni użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Nie ma zatem podstaw prawnych aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców, a usługi te opodatkowane są według zasad (stawek) właściwych dla świadczonych usług najmu. Natomiast w przypadku odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej (połączenia telefoniczne), którą wnioskodawca również wymienia obok pozostałych "usług około czynszowych", mamy do czynienia ze świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo, że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanych powierzchni, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu czy lokalu. Wypowiadając się odnośnie pytania drugiego wyjaśniono, że obowiązek podatkowy z tytułu opłat za zużycie wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu oraz za świadczone usługi sprzątania, kanalizacyjne, wywozu nieczystości, wywozu śmieci, parkingowe, ochrony obiektu na potrzeby użytkownika obiektu powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego na fakturze VAT wystawionej przez wnioskodawcę zgodnie z zawartą umową najmu. Wnioskodawca winien zatem rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia usługi najmu. Odmiennie natomiast, w przypadku odsprzedaży usługi telekomunikacyjnej, gdzie wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży usług telekomunikacyjnych również w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Słuszne jest zatem stanowisko podatnika, że zastosowanie znajdzie tu przepis art. 19 ust. 13 pkt l lit. b u.p.t.u., zatem w tym przypadku ma znaczenie termin płatności, określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tych usług, przy czym umową właściwą dla rozliczeń z tytułu odsprzedaży towarów i usług w ramach usługi najmu, nie jest umowa z dostawcą usług związanych z eksploatacją lokali, ale umowa zawarta pomiędzy wynajmującym a korzystającym z najmu. W wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zażądał zmiany wydanych przez organ indywidualnych interpretacji i przychylenia się do tezy wniosku, przywołując przy tym w uzasadnieniu niektóre z jego argumentów. Wnioskodawca podkreślił, że w wyroku z dnia 31 maja 2011r. (sygn. akt I FSK 740/10) NSA potwierdził stanowisko Spółki w zakresie decydowania o zasadach rozliczania usług okołoczynszowych, a stanowisko takie wyrażano również w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. W odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany zakwestionowanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zaskarżyła opisane wyżej interpretacje w części uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zaskarżonym interpretacjom zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a to art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) przepisów postępowania podatkowego, a to art. 120 i art. 121 ust. 1 u.p.t.u. obligujących organy podatkowe do działania na podstawie i w granicach przepisów prawa oraz procedowania w sposób budzący zaufanie do tychże organów. W konsekwencji tych zarzutów zażądano uchylenia tych interpretacji w zaskarżonej części. W uzasadnieniu raz jeszcze podkreślono, że zasadnicze znaczenie w warunkach niniejszej sprawy należy nadać umieszczanemu w zawieranych z najemcami umowach zapisowi o oddzielnym rozliczaniu (refakturowaniu) opłat okołoczynszowych. Uniemożliwia on bowiem stosowanie kompleksowych zasad opodatkowania i traktowanie obrotu jako łącznej kwoty należnej za najem i odsprzedaż mediów, gdyż byłoby to sprzeczne z dyspozycją art. 33 ust. 3 u.p.t.u. Wolą ustawodawcy wyrażoną w tym przepisie było bowiem przesądzenie, że podstawa opodatkowania dla usług będących przedmiotem odsprzedaży (refakturowania), winna być ustalana niezależnie od transakcji, z którą refakturowanie to jest powiązane. Naturalną konsekwencją tego stanowiska, jest powinność rozpoznania obowiązku podatkowego przy refakturze takich opłat według przepisów Działu IV ustawy o VAT (ew. regulacji szczególnych), właściwych dla każdej z refakturowanych usług okołoczynszowych. Spółka przypomniała, że prezentowana przez nią wykładnia przepisów jest zgodna z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, a dopuszczalność odrębnego rozliczania usług towarzyszących usługom najmu, potwierdził TSUE w wyroku z dnia 11 czerwca 2009r. (C-572/07). W ocenie Spółki, stanowisko organu jest sprzeczne z treścią przepisów art. 8 ust. l i ust. 2a u.p.t.u., z których to norm jasno wynika iż usługą na gruncie podatku VAT jest każde świadczenia realizowane przez podatnika tegoż podatku niebędące dostawą towaru, w tym również sytuacja gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług. Wtenczas przyjmuje się (na zasadzie fikcji prawnej), że podatnik sam otrzymuje i świadczy te usługi. Stąd też dla każdego świadczenia dodatkowego -w zależności od rodzaju odsprzedawanej usługi - należy stosować albo zasady ogólne, albo zasady określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Bezpodstawny jest więc wniosek, iż obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania powstaje w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu. Zdaniem Spółki, w świetle treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 u.p.t.u. całkowicie błędna jest teza organu o braku możliwości oddziaływania na podatkowo-prawne skutki dokonywanych czynności w drodze formułowania odpowiednich zapisów umownych. Ustawodawca wprost przewiduje przecież możliwość refakturowania, zrównując je ze zwykłym świadczeniem usług. Zaznaczono również, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje rodzaj usług będących przedmiotem odsprzedaży oraz charakter ich powiązania z najmowanym lokalem. W szczególności błędne ma być stwierdzenie wydającego interpretację, iż odrębnie od czynszu najmu mogą być refakturowane tylko te usługi, które towarzyszą korzystaniu z najmowanych powierzchnie, a nie są niezbędne do korzystania z tego obiektu. W żadnym miejscu obowiązujące przepisy podatkowe nie wprowadzają bowiem takiego rozróżnienia. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy) w przeciwnym razie, skargę oddala (art. 151 ustawy). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący ocenia tylko i wyłącznie stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz wyrażoną przez niego ocenę prawną – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.. Nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie to musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd zasługuje lub nie zasługuje, na uwzględnienie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżone interpretacje pod względem formalnym zostały wydane prawidłowo. Organ podatkowy wydał interpretacje na tle stanu faktycznego przedstawionego przez stroną skarżącą. Uzasadnił ponadto swoje stanowisko, stosownie do treści art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem badania Sądu w niniejszej sprawie, pozostaje w związku z powyższym ocena, czy stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe pod względem prawnym. Przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu było w rzeczywistości przesądzenie czy czynność odsprzedaży dostaw towarów i świadczenia usług, związanych z udostępnieniem najemcom lokali użytkowych mediów i innych usług związanych z korzystaniem z zajmowanego lokalu stanowi odrębne od najmu świadczenie – jak twierdził podatnik, czy też należy przyjąć, że wynajmujący świadczy usługę najmu, mającą jednolity charakter i w związku z tym jest zobowiązany wliczyć do podstawy opodatkowania z tytułu najmu zarówno czynsz jak i opłaty należne za dostarczone media i inne usługi związane z szeroko rozumianym korzystaniem z wynajmowanych lokali – jak stwierdził w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów. Podatnik argumentował, że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z dostarczaniem mediów i innymi usługami "okołoczynszowymi" nie może w świetle treści zawartych umów najmu być uznana za element jednolitego świadczenia usługi najmu skoro przepisy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 28 Dyrektywy 112 umożliwiają wynajmującemu odsprzedaż usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom. Organ natomiast, powołując się na treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wywodził, że w takim przypadku wbrew twierdzeniom wniosku - zachodzi konieczność opodatkowana usługi najmu, jako świadczenia jednorodnego i uznania dodatkowych opłat eksploatacyjnych związanych z wynajmowaną powierzchnią, jako kwot należnych z tytułu umowy najmu, wchodzących do podstawy opodatkowania zgodnie z powołanym przepisem z wyjątkiem przypadków gdy najemca odrębnie zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą tych towarów bądź świadczącym usługi, jak to ma miejsce w przypadku opisanych w stanie faktycznym usług telekomunikacyjnych. Zaakceptowanie określonego rozwiązania będzie oczywiście w sposób bezpośredni rzutować na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Rozstrzygnięcie powyższych kwestii ma niewątpliwie istotne znaczenie z punktu widzenia wynajmującego gdyż w odróżnieniu od czynszu najmu, który w umowie przyjmuje stałą wartość, koszty dodatkowych świadczeń w poszczególnych okresach rozliczeniowych przyjmują różne wartości, zależnie od rzeczywistego wykorzystania danego najemcy i innych z natury zmiennych okoliczności. Stąd zapewne wygodnym rozwiązaniem dla wynajmującego jest przenoszenie tych kosztów na najemców w drodze odrębnych refaktur wystawianych na podstawie faktur otrzymanych od bezpośrednich dostawców usług i towarów. Z uwagi na charakter problemu prawnego, znaczenie dla jego rozstrzygnięcia będą miały zarówno przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) jak i przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16 poz. 93 ze zm.). W myśl postanowień art. 29 ust 1 ustawy o VAT prawną podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest obrót z zastrzeżeniami o jakich mowa w tymże przepisie, które to nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. I tak, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia należnego sprzedawcy z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Regulacja powyższa stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności (...). Pomimo, że przepis wspólnotowy posługuje się pojęcie zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży to przyjmuje się iż pomimo różnic w nazewnictwie krajowym i wspólnotowym pojęcie obrotu odpowiada pojęciu wynagrodzenia (zapłaty). W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią pozostaje wysokość obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania z umowy najmu. Jednocześnie, na gruncie regulacji podatku od towarów i usług mamy do czynienia z instytucją refakturowania, której istotę stanowi zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedanie w nieprzetworzonym stanie kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T. Michalik, VAT 2012. Komentarz, Warszawa 2012, s. 139). Samo pojęcie "refakturowania" i "refaktur" nie funkcjonuje w języku prawnym, zwrotów takich nie odnajdzie się ani w polskich przepisach regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, ani też w odpowiednich aktach prawnych Unii Europejskiej. Jako regulację prawną będącą wyznacznikiem refakturowania wskazać trzeba art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został wprost przeniesiony do polskiej ustawy podatkowej i znalazł swe miejsce w regulacji art. 8 ust 2a ustawy o VAT. Jego uzupełnieniem jest przepis art. 30 ust 3 ustawy, wskazujący, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Z drugiej strony podobnie jak refakturowanie, także przywoływane przez organ na gruncie sprawy pojęcie usług kompleksowych stanowi odbicie jedynie poglądów wyrażanych w orzecznictwie i doktrynie prawnopodatkowej, a nie znajduje bezpośredniego oparcia w przepisach prawnych dotyczących podatku od towarów i usług. Pojęcie to zostało rozwinięte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych na gruncie podatku od wartości dodanej stała się dla TSUE zasada, zgodnie z którą każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a którą można wyprowadzić z art. 2 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie ze wskazaniami Trybunału Sprawiedliwości UE zawartymi w wyroku z dnia 21.3.2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Odnosząc się do tej kwestii Trybunał wskazał także, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poglądy te są akceptowane także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Aby ocenić czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego mamy do czynienia z usługami kompleksowymi czy też istnieją warunki do zastosowania instytucji refakturowania powołane wyżej przepisy należy zestawić z treścią przepisów Kodeksu cywilnego traktujących o umowie najmu. Otóż, umowa najmu została uregulowana w art. 659 § 1 Kodeksu, zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz zatem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i stanowi ekwiwalent za korzystnie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z kolei z art. 670 § 1 k.c. wynika, iż możliwym jest ponoszenie przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Jak więc widać, czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia a ustawodawca nie zdefiniował, jakie to świadczenia dodatkowe obciążać mogą najemcę. Wyprowadzić stąd należy wniosek, iż kwestie te poddane zostały woli stron zawierających umowę najmu, przyznając im swobodę w ukształtowaniu zasad rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie z zasadami prawa cywilnego strony mogą bowiem dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty "około czynszowe" stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje – w każdej z przyjętych wersji – nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych w szczególności analizowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma zatem przeszkód, przechodząc na grunt niniejszej sprawy, aby strony uzgodniły odrębne rozliczenie dotyczące odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe, a więc odrębne wystawienie faktury za czynsz najmu oraz refaktury z tytułu odpłatności za media i inne świadczenia dodatkowe. Warunkiem dopuszczalności stosowania takiego rozwiązania jest by z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynikało jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 30 ust 3 ustawy o VAT. Na gruncie ustawy o VAT można też przyjąć, jeśli tak postanowią strony w umowie, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media i inne usługi dodatkowe. Wówczas dostawa towarów i usług nie będzie traktowana jako odrębne od najmu świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego. Konsekwencją takiego ukształtowania przez strony umowy najmu będzie zastosowanie stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego (najmu) do wliczonych w cenę usługi najmu należności z tytułu innych świadczeń. Warunkiem jest jednak wyraźne postanowienie umowne i łączne fakturowanie tych świadczeń. W tym miejscu – abstrahując od innych kwestii – za nieuzasadnione prawnie i nieznajdujące oparcia w żadnym z obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy uznać te twierdzenia organu, które wskazywały, że najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą tych towarów bądź świadczącym usługi a w przypadku braku takich umów, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu lokali. Teza ta wydaje się być dowolną a sam organ nie próbował nawet wskazać dyspozycji przepisu, który pozwalałby na postawienie takiej tezy, w ocenie Sądu nie można jej też wyprowadzić stosując zasady wykładni systemowej czy celowościowej. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, który podlegał analizie w zakresie treści pytania tam sformułowanego, czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za media i inne świadczenia dodatkowe, brak zatem podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jaki i koszty świadczeń dodatkowych. Dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust.1 ustawy o VAT nie była więc prawidłowa, nie uwzględniała bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. Jak wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 31.5.2011 r. (sygn. akt I FSK 740/10) "..w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny". Tezy powołanego wyroku NSA w pełni akceptuje Sąd w składzie orzekającym w sprawie zwłaszcza, iż znajdują one odzwierciedlenie w zasadniczo jednolitym, późniejszym orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać tu można na wyroki; WSA we Wrocławiu z 25 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Wr 458/12, WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2983/11 czy najnowszy z 10 października 2012r. sygn. akt 25/12. Zasadnie zatem skarżąca podniosła naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego, a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego. Z nimi korespondują przepisy art. 8 ust. 2a oraz art.30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację w której podatnik, w rozpoznawanej sprawie wynajmujący, działa we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług. W takim przypadku przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę (art. 8 ust. 2a), a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń. W konsekwencji powyższych konstatacji przyjąć należy, iż w sytuacji gdy opłaty dodatkowe towarzyszące usłudze najmu rozliczane są na podstawie zawartej umowy odrębnie od czynszu najmu, obowiązek podatkowy (wystawienia faktury) z ich tytułu powstaje na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, tzn. z upływem terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z ich tytułu (por. wspomniany już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10). Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w. powołanym przez stronę skarżąca, wyroku z dnia 11.06.2009 r. nr C-572/07. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził: "Chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, w przypadku gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane - na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy - za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu." Podobne w swym znaczeniu tezy sformułowane zostały w innym wyroku Trybunału, wydanym w sprawie C-117/11, w pkt 34 Trybunał stwierdził, że trzeba wziąć pod uwagę sposób ustalanie ceny - nie jest on decydujący, ale ważny przy ocenie charakteru usługi - jedna cena za całość usługi przemawia za jedną usługą, więc a contrario można uznać, że różne ceny i sposób ich ustalania (refaktura dostaw i usług) przemawiają za wielością usług odrębnych a nie usługą kompleksową.. Argumentów za uznaniem prawidłowości poglądu Sądu dostarcza też lektura komentarza opracowanego przez Janusza Zubrzyckiego (Leksykon VAT 2011, UNIMEX, s. 183, zgodnie z którym: “ w sytuacji, gdy od 1 grudnia 2008 r. obowiązuje art. 30 ust. 3 ustawy, określający w sposób odrębny podstawę opodatkowania w omawianym przypadku, uznać można, że jeżeli w umowie najmu (dzierżawy) zostanie zawarte postanowienie, zgodnie z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych - istnieje obecnie podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą). Brak jednak takiego umownego zastrzeżenia w tym zakresie powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, przy uwzględnieniu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli w ramach opłat czynszowych." Wbrew sugestiom organu podatkowego zapadły w dniu 27 września 2012r. w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs) wyrok TSUE nie daje jednoznacznej odpowiedzi, jak mają być opodatkowane usługi najmu wraz z usługami dodatkowymi a w szczególności nie przesądza, iż umowę najmu należy traktować w każdym przypadku jako świadczenie kompleksowe, składające się z różnych elementów. Wręcz przeciwnie, Trybunał pozostawiając ostateczną ocenę sądowi krajowemu wskazał na konieczność analizy treści umowy najmu. Szeroko odniósł się przy tym do swego dotychczasowego orzecznictwa podtrzymując jego zasadnicze tezy i podkreślając, że zasadą jest odrębne traktowanie podatkowe każdej usługi (pkt 14 wyroku), a ocena, czy kilka usług jest na tyle połączone, że ich rozdzielenie miałoby charakter wyłącznie sztuczny, należy do sądu krajowego (pkt 19 i 20 wyroku). Przesądził natomiast drugorzędną dla niniejszej sprawy kwestię, iż możliwość wykonywania świadczeń dodatkowych przez podmioty trzecie (a nie podmiot zapewniający świadczenie główne) sama w sobie nie przesądza o tym, że nie można byłoby traktować usług kompleksowo. Niejednoznaczne znaczenie ma przy tym przywołana przez TSUE okoliczność przyznania wynajmującemu w umowie najmu możliwość rozwiązania tej umowy w przypadku, gdy najemca nie uiszcza dodatkowych opłat za najem, mająca stanowić wskazówkę przemawiającą na rzecz występowania jednego świadczenia, skoro jednocześnie Trybunał asekuruje się zastrzeżeniem, że nie jest to w sposób bezwzględny element rozstrzygający przy dokonywaniu oceny wystąpienia takiego świadczenia. TSUE wzmiankował oczywiście, że kluczowe jest określenie, czy w danym przypadku wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy. Motywy wyroku nie dają więc podstaw do jednoznacznego rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu jednak wyraźnie jednak wskazują na decydującą treść umowy najmu łączącej podatnika z najemcą. Zdaniem Trybunału, oceny usługi jako świadczenia jednolitego należy dokonywać z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy nabywcy. Analizując kwestię świadczeń złożonych Trybunał odwoływał się do kryteriów w dużej mierze subiektywnych, bowiem okoliczność celu dokonania transakcji po stronie nabywcy wymyka się zobiektywizowanej, prostej do ustalenia i oczywistej ocenie. Wynika z tego, że strony transakcji mają pewną swobodę ustalania, czy występuje świadczenie kompleksowe, czy też nie, w granicach wyznaczonych modelem celów racjonalnego nabywcy. Zważywszy na przedstawione argumenty, uprawniona jest konstatacja, iż Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Całkowicie chybiony jest natomiast zarzut naruszenia przez organ wydający interpretację zasady praworządności sformułowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej jak też zasady zaufania do organów podatkowych sformułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Jak trafnie podkreślił organ w odpowiedzi na skargę, wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, także w sytuacji gdy organ nie podzielił stanowiska podatnika. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych w niej przepisach prawa. obowiązujących w dniu jej wydania. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu zapadło z poszanowaniem zasady praworządności zawartej w art. 120 Ordynacji oraz w art. 7 Konstytucji RP. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.). Dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, powinien uwzględnić, że uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów i innych świadczeń dodatkowych wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zasadnym będzie przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ww. ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT. Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 146 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art.152 p.p.s.a. ustawy uchylone interpretacje nie podlegają wykonaniu oznacza, że nie wywołują one skutków prawnych, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający nie jest jeszcze prawomocny. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.