I FSK 795/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1235/12 w sprawie ze skargi Powiatu T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Powiatu T. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1235/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez Powiat T. (zwany dalej w skrócie "wnioskodawcą" lub "Powiatem") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji We wniosku Powiat zwrócił się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki tego podatku dla czynności refakturowania tzw. mediów. W przedmiotowym wniosku wskazano, że Powiat realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których został powołany. Wykonuje również czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W tym ostatnim zakresie jest czynnym podatnikiem VAT. Powiat posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanych umów są wynajmowane na cele działalności gospodarczej. W umowach najmu określono, że oprócz czynszu najemcy będą ponosić koszty dotyczące zużycia energii elektrycznej oraz zużycia wody i odprowadzenia ścieków, w oparciu o wskazania podliczników. Zwyczajowo refakturowanie najemcom odsprzedaży usług komunalnych (woda, ścieki) odbywa się po otrzymaniu faktury VAT, dokumentującej zakup tychże usług, przy zastosowaniu stawki podatku właściwej dla usług związanych z rozprowadzaniem wody oraz usług związanych z odprowadzeniem ścieków, tj. w 2011 r. - 8%, natomiast za energię - 23%. Powiat refaktury z tytułu odsprzedaży mediów ujmuje w miesiącu, w którym powstaje obowiązek podatkowy, tj. w miesiącu, w którym upływa termin płatności określony w fakturze. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zadał pytania: 1. Czy Powiat postępuje prawidłowo w zakresie stosowania stawek podatku VAT przy odsprzedaży mediów? 2. Czy Powiat postępuje prawidłowo w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy odsprzedaży mediów? Zdaniem wnioskodawcy, "media" winny być opodatkowane stawką podatku odrębną, właściwą dla danego rodzaju mediów, np. woda i wywóz nieczystości - stawką obniżoną, z kolei energia stawką podstawową. Ponadto Powiat nabył usługę we własnym imieniu, w tym częściowo na rzecz osoby trzeciej. Zatem pierwotnie traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Podczas refakturowania następuje przerzucenie kosztów na inną firmę. Przerzucenie tych kosztów nie może być potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Wynika z tego, że Powiat ma prawo przy fakturowaniu tej usługi do zastosowania takiej stawki podatku za jaką kupiona usługa jest opodatkowana zgodnie z przepisami. W odniesieniu do drugiego pytania wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej "U.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu tzw. mediów. W przedmiotowej sprawie umowa nie precyzuje dokładnej daty płatności, odsyłając do terminu wskazanego z fakturze VAT. Umowy z najemcami w zakresie odsprzedaży za media stanowią: "płatność kwot z tytułu opłat eksploatacyjnych (woda, ścieki, energia elektryczna) następować będzie w terminie 14 dni od wystawienia faktury przez Wynajmującego w wysokości wynikającej z faktur gestorów sieci". W związku z takim zapisem umowy obowiązek podatkowy Powiatu powstaje zgodnie z upływem terminu płatności określonym w fakturze. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji z dnia 28 czerwca 2012 r. uznał stanowisko Powiatu za nieprawidłowe. Zdaniem organu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dostawy mediów są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 U.p.t.u., w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za media stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu. Tym samym, opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Reasumując organ interpretujący stwierdził, że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom lokali użytkowych (opłat niezależnych od właściciela) nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia, zatem opodatkowana jest tak jak usługa najmu, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. W konsekwencji powyższego - z uwagi na to, że zarówno czynsz najmu, jak i należności z tytułu opłat za wodę, energię elektryczną, odprowadzanie ścieków, składają się na wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Powiat kompleksowej usługi najmu nieruchomości użytkowych - w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat z tytułu dostawy tzw. mediów, ponoszonych w związku z zawartą umową najmu zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 U.p.t.u., tzn. obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia usługi najmu. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Powiat – w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku – wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 19 ust. 13 pkt 1 i 4, art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 U.p.t.u. W uzasadnieniu skargi, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, Powiat podkreślił, że organ interpretujący niezasadnie przyjął, że odsprzedaż towarów i świadczenie usług związanych z udostępnieniem mediów najemcom nie stanowi odrębnego od najmu świadczenia. Na poparcie swojej argumentacji skarżący przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji Wojewódzki Sądu Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że świadczenia "odsprzedaży" dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez skarżącego najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak przyjął to organ w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu błędnie też w zaskarżonej interpretacji uznano, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów, wynikające z otrzymanych przez Powiat faktur wystawionych przez dostawców. W ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia, że dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu (czynsz) oraz należności (opłaty) za inne świadczenia realizowane przez wynajmującego (udostępnienie mediów), a uregulowanie takie jest zgodne z obowiązującymi przepisami Kodeksu cywilnego. Odrębne pobieranie czynszu i należności za media, w sytuacji gdy Powiat jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zobowiązuje ją do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, nie ma podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw do wliczania do podstawy opodatkowania usługi najmu, zarówno czynszu jak i dodatkowych świadczeń obejmujących media. Sąd podkreślił, że dokonana w zaskarżonej interpretacji wykładnia art. 29 ust. 1 U.p.t.u. nie jest prawidłowa, nie uwzględnia bowiem w odniesieniu do usługi najmu różnic wynikających z ukształtowania warunków tej usługi przez strony umowy najmu oraz treści przepisów art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. W tym zakresie odwołał się do stanowiska wypowiedzianego w wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10, w którym wskazano, że w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 U.p.t.u. należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj.: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 U.p.t.u., są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny". Skarga kasacyjna Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego w imieniu Ministra Finansów, zaskarżył powyższy wyrok w całości. Autor skargi kasacyjnej podtrzymał stanowisko prezentowane przez organ we wcześniejszych fazach postępowania, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 29 ust. 1 w powiązaniu z art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1 U.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji odmowę zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu użytkowego przez najemcę nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składnik czynszu z tytułu najmu, skoro z umowy najmu wynika jednoznacznie, że opłaty te są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu i w konsekwencji stanowią dla celów podatku VAT odrębne od usługi głównej świadczenie, do której należy stosować odrębną, a więc właściwą dla tego świadczenia stawkę podatku od towarów i usług, 2. art. 8 ust. 2 a i art. 30 ust. 3 U.p.t.u., poprzez ich błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek przyjęcia, że skoro umowy z najemcami przewidują odrębny sposób rozliczania za zużyte media, które nie są wkalkulowane w stawkę czynszu, to podatnik(wynajmujący) w istocie zobowiązuje się na podstawie tej umowy do wykonania pewnego świadczenia, które faktycznie jest wykonywane przez inny podmiot i w takim przypadku podstawą opodatkowania u takiego podatnika będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług, pomniejszona o podatek VAT. W oparciu o te zarzuty zwrócił się o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Niezależnie od powyższego wniósł o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Powiatu zwrócił się o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii określenia sposobu rozliczania – w ramach zawieranych przez Powiat umów najmu – świadczeń dodatkowych, takich jak: zużycie energii elektrycznej, wody, czy odprowadzenie ścieków. W ocenie organu wydającego interpretację usługa najmu oraz świadczone usługi dodatkowe - tzw. media, stanowią jedną usługę, do której należy stosować jednolitą stawkę podatku właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sama treść umowy nie może bowiem decydować o odrębnym rozliczaniu tychże usług. O ile rację ma autor skargi kasacyjnej, że postanowienia umów nie mogą stanowić wyłącznej podstawy oceny charakteru prawnopodatkowego przedmiotu świadczenia w niej opisanego, to jednak nie uwzględnia on w swoich rozważaniach innych istotnych okoliczności, które mogą mieć wpływ na tę ocenę. Odnośnie przesłanek, którymi należy kierować się przy ocenie takiego świadczenia wypowiedział się natomiast Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. C - 42/14, w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie (ECLI:EU:C:2015:229), wskazując, że: "1) Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. 2) Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.". W uzasadnieniu swojego stanowiska Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch zasadniczych sytuacji. W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Trybunał przypomniał, że nie wyklucza uznania przedmiotowych świadczeń za świadczenia odrębne od najmu, sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu (zob. podobnie wyrok BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 47) oraz że dla charakteru tych świadczeń nie jest sama w sobie rozstrzygająca okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26) (pkt 40 i 41). W drugiej kolejności Trybunał rozważał, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42). Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę. W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (pkt 43 i 44). Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45). Szczególne stanowisko Trybunał zawarł w odniesieniu do wywozu nieczystości, gdzie jako wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu wskazał okoliczność, że najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie (pkt 45). Z powyższego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny, np. w oparciu o skalkulowany ryczałt niezależny od faktycznego zużycia mediów. W odniesieniu do wywozu nieczystości wskazano, że podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż "nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu" (pkt 45 wyroku Trybunału). Mając na uwadze powyższe stanowisko TSUE wskazać należy, że przy ponownej analizie wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie tylko weźmie pod uwagę wolę stron o odrębnym sposobie rozliczania opłat eksploatacyjnych, uwidocznioną w treści umowy, ale również zwróci uwagę na przesłanki wynikające z treści cytowanego wyroku TSUE, którymi kierować się należy przy ocenie poszczególnych świadczeń. Organ musi przeanalizować w szczególności czy dostawy wskazanych we wniosku mediów świadczone przez wynajmującego obok zasadniczej usługi najmu stanowią odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru korzystania z tych towarów poprzez decydowanie o ich zużyciu, a w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za te towary na podstawie indywidualnego zużycia. Natomiast w odniesieniu do rozliczania usług wywozu nieczystości, organ winien pamiętać o tym, że usługi te powinny być traktowane odrębnie, pod warunkiem, że najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. W tym zakresie przydatne mogą okazać się wywody poczynione przez NSA w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, w którym szerzej analizowano kwestię dotyczącą rozliczania kosztów wywozu nieczystości w ramach zawartej umowy najmu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.