I SA/Gd 1295/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi L. O.- K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 roku oddala skargę. W dniu 20 grudnia 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek L.K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień 2007 r., maj 2007 r. i lipiec 2007 r. wraz z żądaniem zwrotu nadpłat z oprocentowaniem W uzasadnieniu wniosku wskazano, że L.K. dokonała sprzedaży działek gruntu, niezabudowanych, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Działki zostały wydzielone z areału gruntów rolnych, które podatniczka nabyła wraz z małżonkiem. Wskazano ponadto, że sprzedaż w/w działek została opodatkowana podatkiem od towarów i usług i wykazana w deklaracjach VAT-7, pomimo tego, że sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W piśmie z dnia 29 stycznia 2008 r. L.K. wniosła dodatkowo o zwrot nadpłaty w wysokości [...] zł za miesiąc październik 2007 r. Decyzją z dnia 25 kwietnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. oraz dokonania zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem. Decyzją z dnia 24 października 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu 16 sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą L.K. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł, za maj 2007 r. w wysokości [...] zł, za lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł oraz za październik 2007 r. w wysokości [...] zł. Konsekwencją wydania powyższej decyzji było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 26 sierpnia 2010 r. decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za w/w okresy rozliczeniowe oraz dokonania zwrotu nadpłat wraz z oprocentowaniem. Decyzją z dnia 7 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji odmawiająca zwrotu nadpłaty jest konsekwencją wydania przez ten organ decyzji określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku. Organ zwrócił przy tym uwagę, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. stała się ostateczna wobec stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, w postanowieniu z dnia 7 lutego 2011 r., że odwołanie L.K. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nadpłatę stanowi wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty, jak i wpłata przewyższająca kwotę istniejącego zobowiązania. Tymczasem z dokonanych ustaleń wynika, że L.K. tytułem zobowiązań w podatku od towarów i usług dokonała wpłat wykazanego w deklaracjach VAT-7 podatku VAT. Jednocześnie z uwagi na wydanie przez organ I instancji decyzji wymiarowej za poszczególne miesiące 2007 r., kwoty wpłacone przez podatniczkę tytułem zobowiązań podatkowych za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, październik 2007 r. przekształciły się w podatek należny za te okresy. Organ dodał również, że wysokość zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe 2007 r. określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jest równa kwotom wskazanym przez podatniczkę we wniosku o stwierdzenie nadpłat. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że postępowanie prowadzone przez organ I instancji nie uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej. W szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył wskazywanych przez stronę przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 139 § 1, art. 155, art. 169 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 282a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku L.K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podatniczka zarzuciła naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2, art. 74a, art. 75, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 2 pkt 6, art. 15, 16, 19 i 20, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535) – zwana ustawą VAT. W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2011 r., stwierdzającego wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. z uchybieniem terminu, została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W ocenie strony decyzja z dnia 16 sierpnia 2010 r. nie weszła do obrotu prawnego, a postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. nie zostało skutecznie wszczęte. Strona podniosła również, że przed wydaniem decyzji z dnia 26 sierpnia 2010 r. organ zaniechał sporządzenia analizy materiału dowodowego, o co wnosiła skarżąca. Zarzucono także, iż wszczęcie kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia z dnia 23 lutego 2009 r. nastąpiło z naruszeniem art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej. Podatniczka wskazała także na szereg uchybień, jakich jej zdaniem organy podatkowe dopuściły się w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 roku. W szczególności podkreśliła, że bezzasadnie przyjęto, iż sprzedaż działek gruntu dotyczyła składników gospodarstwa rolnego, pomimo tego, że wchodziły one do majątku osobistego. Ponadto zdaniem strony, naruszono przepisy ustawy VAT poprzez nie wzięcie pod uwagę tego, że sprzedaż działek przez podatniczkę nie stanowiła prowadzenia działalności gospodarczej, lecz miała charakter okazjonalny. Nie była ona dokonywana w ramach i z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W konsekwencji brak było podstaw do traktowania skarżącej jako podatnika podatku VAT, a co za tym idzie istniały wszelkie przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Strona podniosła także, iż organ odmówił zwrotu nadpłaty pomimo tego, że istniały podstawy do uwzględnienia wniosku podatniczki. Strona przedstawiła bowiem obszerną dokumentację uzasadniającą stwierdzenie nadpłat w podatku VAT, złożyła stosowne korekty deklaracji oraz faktury korygujące. Podatniczka stwierdziła także, iż wnioski o stwierdzenie nadpłaty nie zostały w terminie dwóch miesięcy od daty złożenia wniosku, co uzasadnia wypłatę oprocentowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia 8 stycznia 2013 r. L.K. wniosła o zawieszenie postępowania w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r. oraz wniosku o wznowienie postępowania skierowanego do tego organu. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. Sad oddalił wniosek strony o zawieszenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 r. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie jest wyższe niż powinno - świadczenie nadpłacone. Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki. Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. Podatek zapłacony nienależnie to zatem kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, (w:) C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339). Zatem stwierdzenie przez organ podatkowy, czy w konkretnym przypadku powstała nadpłata wymaga porównania dwóch wielkości - kwoty, do której świadczenia podatnik istotnie był zobligowany, czyli zobowiązania podatkowego i kwoty faktycznie wpłaconej. Porównanie to nie może być dokonane w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przedmiot postępowania wyznacza treść wniosku podatnika - skoro jego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, organ nie może w tym postępowaniu orzekać o wysokości zobowiązania podatkowego i - jeśli dostrzega taką konieczność - winien wszcząć postępowanie podatkowe. Dopiero gdy postępowanie to zostanie zakończone, organ uzyska wiedzę jaka jest wysokość jednego z dwóch elementów koniecznych do porównania w celu stwierdzenia, czy nadpłata istnieje, tj. wysokość zobowiązania podatkowego. Aby możliwym było porównanie kwoty zobowiązania podatkowego z kwotą wpłaconą, wielkość ta musi być znana organowi podatkowemu. Wiedza ta może wynikać bądź z deklaracji złożonej przez podatnika, bądź z ustaleń organu podatkowego dokonanych w decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego ma bowiem charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 363/06, wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r. I FSK 1112/11 dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi zatem uwzględniać sentencję decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a rozstrzygnięcie w przedmiocie wymiaru podatku ma wpływ na treść rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. określił kwotę zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2007 roku. Zaistnienie tej decyzji w obrocie prawnym miało przy tym dwojaki skutek. Po pierwsze, organ podatkowy uzyskał wiedzę o drugim z elementów koniecznych do oceny, czy wystąpiła nadpłata w podatku VAT za badane miesiące (jako że wysokość podatku wpłaconego do organu podatkowego była mu już znana), po wtóre musiał uwzględnić ten element wydając decyzję w przedmiocie wnioskowanej przez stronę nadpłaty, zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Skoro w decyzji z dnia 16 sierpnia 2010 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT w takiej samej wysokości, w jakiej strona wykazała ten podatek w pierwotnych deklaracjach VAT-7 to oznacza, że w badanych miesiącach nadpłata nie wystąpiła. Ustalenie to wynika z oczywistego matematycznego wyliczenia i nie może być kwestionowane. Strona jest natomiast uprawniona do kwestionowania czy to wysokości zobowiązania podatkowego, czy też samego faktu istnienia zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak zarzuty tego rodzaju mogą być podnoszone jedynie w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku VAT, a nie w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie (istnienia lub nieistnienia) nadpłaty. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że nie jest możliwe orzekanie o nadpłacie bez uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, organ orzekający w kwestii nadpłaty jest nią związany. W tym miejscu należy wskazać, że w obrocie prawnym nadal pozostaje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r., mająca walor decyzji ostatecznej wobec wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia 7 lutego 2011 r. stwierdzającego, że odwołanie L.K. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Wprawdzie w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 229/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził nieważność obu rozstrzygnięć, jednakże orzeczenie to zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2153/11. W wyroku tym NSA wskazał na prawidłowość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT. NSA uznał bowiem, że w sytuacji gdy wynik postępowania zainicjowanego wnioskiem pełnomocnika strony o stwierdzenie nadpłaty wymagał w konsekwencji wszczęcia przez organ I instancji postępowania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych, za okresy, za które nadpłata ta miała wystąpić, prawidłowe było stwierdzenie przez organ I instancji, z uwagi na treść pełnomocnictwa udzielonego doradcy podatkowemu przez L.K., iż pełnomocnik był również uprawniony do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego. NSA zwrócił również uwagę na specyficzny związek postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowania dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego za te same okresy czasowe i fakt, że wszczęcie postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego było następstwem złożenia przez pełnomocnika podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd zauważył również, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie wymiarowe mają odrębny charakter i różny zakres przedmiotowy, a – co się z tym wiąże – między decyzją w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty a decyzją wymiarową nie zachodzi tożsamość sprawy, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jednakże obydwa postępowania opierają się w zasadzie na tożsamym materiale dowodowym, bazującym na zdarzeniach rodzących skutki podatkowe w tych samych okresach rozliczeniowych. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w treści skargi wskazać należy, że większość z nich dotyczy treści rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2010 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zważywszy na przedmiot i granice rozpatrywanej sprawy, zarzuty powyższe jako nie odnoszące się do niniejszego postępowania, nie podlegały rozpoznaniu przez Sąd. W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot. Nie sposób natomiast zaakceptować zarzutu, że w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia o zwrocie nadpłaty doszło do naruszenia art. 200 § 1 i 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewywiązanie się przez organ I instancji, z obowiązku wyznaczenia stronie w sposób prawidłowy, 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów dowodowych. Wbrew twierdzeniom strony, przed wydaniem ostatecznej decyzji zagwarantowano stronie możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Z uprawnienia tego strona skorzystała, składając pismo z dnia 10 sierpnia 2008 r. (k. 196-203 akt administracyjnych). Takiej oceny funkcjonowania organów nie neguje odmowa sporządzenia analizy prawnej materiałów dowodowych wnioskowanej przez stronę postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe nie są obowiązane do dokonywania takiej oceny w trakcie trwania postępowania, a przed jego zakończeniem, zaś jej sporządzenie byłoby wręcz sprzeczne z ustawą, albowiem ocena materiału dowodowego powinna zostać zawarta w decyzji kończącej postępowanie. Zauważyć należy, że prawo strony do informacji w sprawie zebranego materiału dowodowego i wniosków z niego wyprowadzonych zostało przez organy poszanowane w momencie wydania decyzji kończących postępowania w każdej z instancji. Wtedy podatniczka poznała wszelkie motywy, którymi organ kierował się, zarówno w trakcie gromadzeniu dowodów, jak również przy ich ocenie. Zatem brak sporządzenia tego rodzaju analizy nie może być postrzegany jako uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów postępowania czy też jako brak pełnego zagwarantowania stronie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wniosek strony o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a. Powyższy wniosek strona uzasadniała złożeniem wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 16 sierpnia 2010 r. oraz wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem tej decyzji. Zauważyć należy, że wskazane w art. 125 § 1 p.p.s.a. podstawy zawieszenia postępowania sądowego mają charakter podstaw fakultatywnych. Zawieszenie postępowania, oprócz zaistnienia jednej ze wskazanych w przepisie przesłanek, powinno być również uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności, sąd podejmujący rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., powinien oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (postanowienie NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. II FZ 832/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). W ocenie Sądu, zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, w związku ze złożonymi przez stronę wnioskami w przedmiocie wszczęcia postępowań administracyjnych w trybach nadzwyczajnych, stałoby w sprzeczności z przywołanymi zasadami. Reasumując, w ocenie Sądu, decyzje w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty, wydane przez organy podatkowe obu instancji, nie naruszają prawa. Organy podatkowe mając na względzie, że postępowanie wymiarowe ma charakter zasadniczy i nadrzędny wobec postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w sposób prawidłowy przyjęły, że rozstrzygnięcie to warunkuje ocenę zasadności wniosku podatniczki o zwrot nadpłaty. Jednocześnie w trakcie postępowania nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów postępowania, stąd wydane rozstrzygnięcia należy uznać za niewadliwe. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.