I FSK 1112/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 657/10 w sprawie ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r., kwiecień 2007 r., sierpień 2007 r. i październik 2007 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., czerwiec - grudzień 2006 r. oddala skargę kasacyjną R. O. złożył skargą kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 657/10, oddalającego jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 czerwca 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. i 2007 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynika, że u skarżącego przeprowadzono postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za 2006 r. i 2007 r. W wyniku tego postępowania stwierdzono, że skarżący zaniżył obrót ze sprzedaży towarów i usług oraz pomniejszył podatek należny o kwoty podatku naliczonego niezgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 5435, ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), gdyż odliczył podatek wynikający z faktur wystawionych przez P. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "F.", które to usługi nie zostały wykonane. Protokół kontroli został stronie doręczony w dniu 6 maja 2009 r., a w dniu 20 maja 2009 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2007 r., uwzględniając w całości ustalenia postępowania kontrolnego. Pismem z dnia 20 lipca 2009 r. pełnomocnicy podatnika złożyli do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. podważając ustalenia dokonane w protokole kontroli. Odnośnie podatku naliczonego argumentowali, że wszystkie usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez P. L. zostały wykonane. Na dowód przedłożyli "Analizę niezgodności (rok 2006) zgodnie ze zleceniem" sporządzoną przez P. L., w oparciu o którą, jak uzasadniali, wykryto w firmie podatnika nieprawidłowości (oszustwa), których dopuszczał się jego pracownik P. T.. Ustalenia dotyczące podatku należnego zostały przez pełnomocników podważone w części. Do wniosku dołączono dokumenty wskazujące transakcje, które zostały zaewidencjonowane na kasie fiskalnej, a które w protokole z kontroli zostały uznane za niezaewidencjonowane. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 30 listopada 2009 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególnego okresy 2006 r. i 2007 r. oraz kolejną decyzją z tej samej daty, stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i maj 2006 r., kwiecień, sierpień i październik 2007 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za kwiecień 2006 r., czerwiec-grudzień 2006 r., styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2007 r. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji dotyczącej nadpłaty, Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Analiza całości zebranego materiału dowodowego, w tym materiału uzupełnionego przez organ I instancji w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej zwana "Ordynacja podatkowa"), doprowadziła organ odwoławczy do wniosku, że większość z zarzutów skargi dotyczy kwestii faktycznych i prawnych (prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego), które nie były przedmiotem badania w tym postępowaniu. Organ przypomniał, iż przedmiotem badania w tej sprawie była okoliczność, czy za okres rozliczeniowy wskazany we wniosku, za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. wystąpiła nadpłata, w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że skoro organ podatkowy I instancji za część miesięcy 2006 i 2007 r. określił zobowiązanie podatkowe, za inne zmienił rozliczenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, a jeszcze za inne umorzył postępowanie uznając, iż kwota ze złożonych przez podatnika korekt deklaracji jest prawidłowa, to wysokość podatku należnego w niniejszym postępowaniu musiała być ustalona z uwzględnieniem tych decyzji. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutu odwołania, iż decyzje wymiarowe nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia o nadpłacie ze względu na brak przymiotu ostateczności uzasadniając, że żaden przepis prawa takiego warunku nie wprowadza. Zważył, iż decyzja nieostateczna wywołuje skutki prawem przewidziane od momentu jej doręczenia. Dopóki więc decyzje dotyczące zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 2006 r. i 2007 r. będą pozostawać w obrocie prawnym, dopóty przyjęte w przedmiotowej sprawie za podstawę wyliczeń kwoty podatku należnego są prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnicy R. O. zarzucili naruszenie: art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięci sprawy co do jej istoty oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanych w sprawie decyzji. Wobec tak postawionych zarzutów wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd I instancji stwierdził, że pomiędzy stronami było sporne czy skarżącemu przysługiwała nadpłata za wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty okresy rozliczeniowe 2006 r. i 2007 r. Sąd stwierdził, że dwa tryby postępowań - postępowanie wymiarowe i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty - uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należy nadać charakter procedury zasadniczej. Od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Skoro organ podatkowy za część miesięcy 2006 r. i 2007 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego, za inne miesiące zmienił rozliczenie kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, a za jeszcze inne stwierdził, że kwota ze złożonych przez podatnika korekt deklaracji jest prawidłowa i umorzył postępowanie w sprawie - to wysokość podatku należnego w niniejszym postępowaniu musi być ustalona z uwzględnieniem tych decyzji. Sąd uznał, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest również możliwe w postępowaniu mającym za przedmiot stwierdzenie nadpłaty badanie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego obszerna argumentacja skargi, co do okoliczności i faktów potwierdzających wykonanie przez P. L. na rzecz skarżącego usług z zakwestionowanych faktur nie może stanowić pola rozważań organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym nadpłaty. Jak długo będzie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wykazana w zeznaniu, organy podatkowe nie mają możliwości wydania na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę. Sąd wskazał, że skargi R. O. na decyzje wymiarowe w przedmiocie podatku VAT, za poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. (sygn. akt I SA/Lu 655/10 i I SA/Lu 656/10) zostały oddalone wyrokiem z dnia 7 stycznia 2010 r. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi organy działając na podstawie przepisów prawa, w granicach sprawy, zgromadziły w sposób kompletny materiał dowodowy, a ustaleń faktycznych dokonały zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także bez naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy. Uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji wypełniają dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a tym samym również zalecenia wynikające z art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem pełnomocnik R. O. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W podstawach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), to jest: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 151 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 123, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej prowadzące do wyłączenia strony z postępowania i uniemożliwienie zapoznania się z argumentacją i przedstawienie własnej argumentacji, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, 3. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) poprzez dokonanie wadliwej kontroli decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z naruszeniem art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważał, co następuje: Zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie i dlatego podlega ona oddaleniu. Nie może być uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 123, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej błędnie stwierdził, że Sąd I Instancji uznał, iż decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez stronę wysokości nie musi zawierać szczegółowego uzasadnienia, ponieważ zawiera się ono w decyzjach wymiarowych. W zaskarżonym wyroku brak jest takiego stwierdzenia Sądu I instancji. Sąd ten wskazał jedynie na zależność istniejącą pomiędzy rozstrzygnięciem wymiarowym i rozstrzygnięciem dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. Jest oczywiste, że uzasadnienie zawarte w decyzji wymiarowej nie zastępuje uzasadnienia decyzji o stwierdzenie nadpłaty, ale nie oznacza to, że jeżeli strona w obu postępowaniach powiela te same argumenty, to obowiązkiem organów podatkowych jest odniesienie się do nich w uzasadnieniach obu decyzji w takim samym zakresie. Nie ma racji strona skarżąca, że skoro wniosek o nadpłatę wskazuje określone okoliczności i dowody, które w jej ocenie uprawniają ją do złożenia takiego wniosku, postępowanie podatkowe winno te okoliczności zbadać i dokonać oceny dowodów. Okoliczności te i dowody zostały w sposób wyczerpujący ocenione w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wobec tego, w postępowaniu dotyczącym rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za te same okresy rozliczeniowe, organ podatkowy nie musiał po raz kolejny odnosić się szczegółowo do podnoszonych przez stronę argumentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty stanowi pochodną decyzji wydanej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Zatem organ podatkowy prawidłowo za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął ustalenia poczynione w postępowaniu wymiarowym, w którym rozpoznane i ocenione zostały wszystkie argumenty strony skarżącej, mające świadczyć o wykonaniu usług przez P. L.. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty bez uprzedniego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Po 41/10, publ. LEX nr 674926). Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że organy podatkowe w wydając decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty prawidłowo uwzględniły treść rozstrzygnięć wydanych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za te same okresy. Podkreślić należy, że w decyzjach wymiarowych zawarta została wyczerpująca argumentacja dotycząca niewykonania spornych usług i związanego z tym braku prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W takiej sytuacji trudno oczekiwać, aby decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty powtarzała argumenty i oceny zawarte w decyzji wymiarowej, skoro jej przedmiotem nie jest ocena prawa do odliczenia podatku, a jedynie stwierdzenie czy za okres rozliczeniowy objęty wnioskiem strony wystąpiła nadpłata. Organy podatkowe zawarły stosowną argumentację odnoszącą się do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wymagane elementy określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji słusznie zastosował dyspozycję art. 151 P.p.s.a. i oddalił skargę, tym samym nie było podstaw do uznania zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu tego przepisu w powiązaniu z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.