I SA/Go 1001/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B.L.-T. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W dniu 2 października 2012 r. B.L. – T. złożyła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], wydaną w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczącą tzw. ulgi meldunkowej. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2012 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ulgi meldunkowej. Przedstawiając zaistniały stan faktyczny skarżąca podniosła, że [...] grudnia 2008 r. wraz z mężem Z.T. nabyła nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym przy ul. [...]. Od [...] lutego 2009 r. bez przerwy mieszkają, są zameldowani w zakupionym budynku i zajmowali cały budynek mieszkalny. Skarżąca wyjaśniła, że z uwagi na znaczny koszt remontu postanowili zbyć część nieruchomości, wyodrębniając w tym budynku lokale mieszkalne i sprzedając trzy z nich. W kwietniu 2010 r. uzyskali ze Starostwa Powiatowego zaświadczenie, że lokal nr 1 położony w budynku przy ul. [...] stanowi samodzielny lokal mieszkalny. Następnie, aktem notarialnym z [...] kwietnia 2010 r. ustanowili odrębną własność lokalu nr 1 i sprzedali go. Nadto skarżąca wskazała, że [...] marca 2010 r. wraz z mężem złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o korzystaniu z ulgi mieszkaniowej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu z zapytaniem czy mając na uwadze fakt, że w lutym 2009 r. zameldowała się wraz z mężem w budynku mieszkalnym przy ul. [...], wobec braku wyodrębnienia lokali w dniu zameldowania i przez kolejnych 12 miesięcy, jeżeli po 12 miesiącach ustanowiła wraz z mężem odrębną własność lokalu nr 1, znajdującego się w budynku, w którym byli zameldowani i sprzedali ten lokal, to czy korzystają z ulgi meldunkowej przy sprzedaży tego lokalu? W ramach własnego stanowiska skarżąca powołując się na art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a - c, art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdziła, że wobec faktu zameldowania w całym budynku mieszkalnym od lutego 2009 r. do dnia sprzedaży w kwietniu 2010 r. jednego z wyodrębnionych w kwietniu 2010 r. lokali, nabyła wraz z mężem prawo do ulgi meldunkowej obowiązujące w latach 2007 - 2008 przy sprzedaży tego lokalu. Podkreśliła przy tym, że wraz z mężem byli zameldowani w całym budynku na okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu nr 1, a do daty zbycia lokalu dysponowali i zajmowali oraz byli zameldowani w całym budynku mieszkalnym. W tej sytuacji, zdaniem skarżącej, nabyła ona wraz z mężem prawo do ulgi meldunkowej od przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia całego budynku mieszkalnego, jak i lokalu, którego odrębną własność małżonkowie ustanowili, bowiem wyodrębnienie lokalu i jego zbycie nastąpiło po spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej dla całego budynku. W wydanej [...] lipca 2012 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Uzasadniając interpretację organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na nabycie przez skarżącą nieruchomości w dniu [...] grudnia 2008 r., zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. z uwagi na treść art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Przytaczając brzmienie przepisów art. 30e ust. 1 w zw. z ust. 4, art. 19, art. 22 ust. 6c, 6d i 6e, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a - c oraz art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r., wskazał że ostatni z nich (tj. art. 21 ust. 1 pkt 126) nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania, nie uzależnia zameldowania, a tym samym prawa do zwolnienia, od posiadania tytułu własności do budynku lub lokalu lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Oznacza to, że każdy roczny okres zameldowania na pobyt stały uprawnia do ww. zwolnienia. Minister Finansów stwierdził, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży nie był budynek mieszkalny, w którym skarżąca była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Był nim wyodrębniony lokal mieszkalny, w którym skarżąca faktycznie zameldowana nie była. Powołując przepisy art. 46 kc oraz art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali, organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na skutek podziału budynku mieszkalnego skarżąca wraz z mężem stała się właścicielem wyodrębnionych lokali mieszkalnych, które oznaczone zostały odrębnymi numerami nadanymi im w procesie wyodrębnienia w 2010 r., co oznacza, że są one położone pod różnymi adresami. Ponownie podkreślił, że ustawodawca wyraźnie wiąże zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z faktem zameldowania w sprzedawanym lokalu lub budynku, a zatem wymaga by podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu, który zbywa. Stwierdził również, że jeżeli w systemie prawa cywilnego lokale mieszkalne wyodrębnione z budynku mieszkalnego i posiadające odrębne księgi wieczyste są traktowane jako odrębne nieruchomości (nieruchomości lokalowe), to w taki sam sposób muszą być traktowane na gruncie prawa podatkowego. W ocenie organu wydającego zaskarżoną interpretację, nie stanowi przesłanki do przedmiotowego zwolnienia fakt zameldowania skarżącej w budynku mieszkalnym, z którego lokale te zostały wyodrębnione, gdyż w świetle prawa podatkowego posiadała ona kilka samodzielnych lokali mieszkalnych. Dla powyższego zwolnienia istotne znaczenie ma okres zameldowania w wyodrębnionym lokalu mieszkalnym nr 1 (jako konkretnej nieruchomości lokalowej), nie zaś w budynku mieszkalnym, z którego lokal ten został wyodrębniony. Mając powyższe na uwadze, Minister Finansów wskazał, że przychód uzyskany przez skarżącą ze zbycia wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr 1 nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast będzie podlegał opodatkowaniu w myśl art. 30e ww. ustawy. Jednocześnie zaznaczył, że z uwagi na złożenie rozpatrywanego wniosku przez jednego ze współwłaścicieli mieszkania, interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla męża skarżącej. Po otrzymaniu powyższej interpretacji, skarżąca w ustawowym terminie wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa w przedmiotowej sprawie. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą interpretację, B.L. – T. wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Ministrowi Finansów oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Uzasadniając skargę, B.L. – T. podkreśliła, że analizując przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretnie należy ustalić, co oznacza określenie część budynku, gdyż nie ma definicji ustawowej tego określenia – "jego północna ściana", "strop na drugim piętrze", "dach" albo "samodzielny wyodrębniony lokal mieszkalny". W ocenie skarżącej, która powołała się na uchwałę Sądu Najwyższego z 21 kwietnia 2005 r. III CZP 9/05 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2006 r. II CK 365/05, część budynku to samodzielny wyodrębniony lokal mieszkalny. Skarżąca zarzuciła organowi, że wydając zaskarżoną interpretację nie wziął pod uwagę użytego w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a sformułowania "część budynku", tak jak by ten przepis nie istniał lub mógł mieć zastosowanie w jakiejś innej sytuacji. Wskazała, że przepis ten nie wymaga zameldowania w części budynku lecz w całym budynku, a sprzedaż jego części lub/i udziału odnosi się właśnie do sytuacji faktycznej wskazanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Sąd zważył, co następuje: Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Skarga okazała się niezasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy skarżącej przysługuje ulga meldunkowa z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) – w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., w związku ze sprzedażą wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, w przypadku zameldowania przez ponad 12 miesięcy w budynku mieszkalnym, z którego lokal został wyodrębniony. Zdaniem skarżącej, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, ww. ulga jej przysługuje. Ocena Ministra Finansów jest odmienna i stanowisku temu nie można odmówić zasadności. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, że dotyczy ona stanu faktycznego przeszłego, zaistniałego, jak wynika z wniosku skarżącej, w okresie od [...] grudnia 2008 r. do [...] kwietnia 2010 r. Art. 21 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od początku jej wejścia w życie do chwili obecnej - zawiera katalog przedmiotowych zwolnień od tego podatku. Katalog ten jest modyfikowany przez ustawodawcę. I tak, ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) do katalogu tego z dniem 1 stycznia 2007 r. wprowadzono - jako pkt 126 - regulację, na mocy której zwolniono od podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, d) prawa do domu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a–d na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zwolnienie to zwane jest ulgą meldunkową. Powyższy przepis został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316), ale w art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej ustawodawca postanowił, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c zmienianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W tej sytuacji, z racji nabycia przez skarżącą nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w dniu [...] grudnia 2008 r., obowiązujące w dniu 31 grudnia 2008 r. zasady dotyczące m. in. skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej mają prawo być zastosowane. Zatem, dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, Sąd również oparł się na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. Przytoczony wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 odsyła w swojej regulacji do ust. 21 i 22 ("z zastrzeżeniem"). Art. 21 ust. 21 stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określając przesłanki przedmiotowe zwolnienia, przepis ten wiąże ulgę meldunkową z przychodami podatnika, których źródła określa art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W pkt 8 stanowi on, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (lit. b), prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c), innych rzeczy (lit. d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Nie ulega wątpliwości, że w ustawie podatkowej brak definicji użytych w jej przepisach pojęć: nieruchomość, część nieruchomości, budynek mieszkalny, część budynku mieszkalnego, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Pojęcia te zdefiniowane zostały w prawie cywilnym i często w dotychczasowym orzecznictwie przyjmowano, że ustawodawstwo podatkowe przejęło je z tego właśnie prawa. Nieruchomościami, zgodnie z art. 46 § 1 kc, są grunty, jak również budynki trwale z gruntem związany lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Te ostatnie, to tzw. nieruchomości lokalowe, a przepisy szczególne regulujące ustanawianie odrębnej własności lokali, to m. in. ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. nr 80, poz. 903 ze zm.). Jednakże dokonując wykładni cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 126 należy wziąć pod uwagę z jednej strony autonomię prawa podatkowego, a z drugiej wskazać, że zarówno prawo cywilne, jak i prawo podatkowe stanowią część systemu prawa, który z założenia powinien być spójny. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, mając na względzie ogólną zasadę spójności systemu prawa, zauważył, że "powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego, (...), nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski: Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski: Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s. 12, A. Gomułowicz /w:/ A. Gomułowicz, J. Małecki: Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i 162). Ustawodawca podatkowy bowiem może posługiwać się pojęciami prawa cywilnego, przejmując je do prawa podatkowego; może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz: op. cit., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski: op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. W. Nykiel: Autonomia prawa podatkowego, wybrane zagadnienia /w:/ Konstytucja, ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, Warszawa 1999, s. 401; M. Goettel, A. Goetel: Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, (red.) M. Goettel, M. Lemonnier Warszawa 2011, s. 47).". Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej uregulowania art. 46 kc oraz ustawy o własności lokali należy podkreślić, że wyraźnie z nich wynika, iż nieruchomościami są części budynków trwale z gruntem związanych, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Samodzielny lokal mieszkalny, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności jest zatem – w rozumieniu art. 46 kc - nieruchomością. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zdaniem Sądu, przepis ten, mówiąc o nieruchomości, ma na myśli również lokal mieszkalny, stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności. Natomiast, jeśli mówi o części nieruchomości, to za taką część należy uznać pozostałość - po wyodrębnieniu samodzielnego lokalu mieszkalnego - nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W świetle bowiem ustawy o własności lokali, nawet jeśli nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym składającym się z więcej niż jednego samodzielnego - w rozumieniu art. 2 ust. 2 tejże ustawy - lokalu mieszkalnego, to pozostała po wyodrębnieniu niektórych z tych lokali część budynku wraz z udziałem w części wspólnej nieruchomości i częściach wspólnych budynku stanowi część nieruchomości w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a. Zarówno odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, stanowiącego - zgodnie z powyższą wykładnią – nieruchomość, jak i odpłatne zbycie pozostałej po wyodrębnieniu tego lokalu części nieruchomości jest źródłem przychodu, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Należy jednak podkreślić, że wprowadzający ulgę meldunkową, przepis cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 126 zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia m. in. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku (lit. a) oraz lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu (lit. b). Zatem ustawodawca podatkowy, wprowadzając ulgę mieszkaniową, rozgraniczył przychody ze zbycia części budynku mieszkalnego od przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zwrócić trzeba uwagę, że w omawianym przepisie ustawodawca nie posługuje się pojęciem nieruchomości, jej części czy udziału w nieruchomości. Powołaną wyżej uchwałą z 2 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ulga meldunkowa przewidziana w lit. a ww. przepisu obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym ten budynek został posadowiony. Biorąc pod uwagę tezę, jak i treść uzasadnienia tejże uchwały, zdaniem Sądu, część budynku mieszkalnego, o której również mowa w lit. a, to ten fragment budynku, który pozostał po wyodrębnieniu lokalu bądź lokali wraz z udziałem w gruncie, na którym budynek został posadowiony oraz udziałem w częściach wspólnych budynku. Natomiast, ulgę meldunkową do przychodów ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiący odrębną nieruchomość stosuje się w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że zameldowanie jej przez okres 12 miesięcy w nabytym budynku mieszkalnym, a następnie wyodrębnienie w tym budynku jednego z lokali m mieszkalnych i jego sprzedaż, uprawniają ją do wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ulgi meldunkowej. Tym samym Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że wyodrębniony przez nią lokal, to część budynku mieszkalnego, o którym mowa w tym przepisie. Przepis ten mógłby mieć wobec skarżącej, w przedstawionym przez nią we wniosku stanie faktycznym, zastosowanie, gdyby dokonała ona zbycia pozostałej po wyodrębnieniu lokalu części budynku, w którym była zameldowana przez okres ponad 12 miesięcy. Za taką interpretacją ww. przepisów przemawia również wskazany w ostatnim zdaniu art. 21 ust. 1 pkt 126 warunek zastosowania ulgi meldunkowej, którym jest zameldowanie podatnika w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Jak zasadnie podkreślił w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, w niniejszej przedmiotem sprzedaży nie był budynek mieszkalny, w którym skarżąca była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, a był nim wyodrębniony lokal mieszkalny, w którym wnioskodawczyni faktycznie zameldowana nie była. Trzeba zauważyć, że sprzedany przez skarżącą lokal mieszkalny, po jego wyodrębnieniu, stanowił odrębną nieruchomość, która została oznaczona innym odrębnym numerem i od tego momentu adres, pod którym zameldowana była od lutego 2009 r. skarżąca stał się innym adresem niż adres wyodrębnionego lokalu, pod którym skarżąca zameldowana nigdy nie była. Słusznie również podkreślił Minister Finansów, że ustawodawca w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie powiązał ustanowione zwolnienie z faktem zameldowania w sprzedawanym lokalu lub budynku. Sama ula zwana jest "meldunkową". Wymogu zameldowania w lokalu, który był zbywany skarżąca nie spełniła. Natomiast zameldowania jej w całym budynku w momencie, gdy nie był wyodrębniony z niego żaden lokal nie można traktować jako równoznacznego z zameldowaniem jej w wyodrębnionym z tego budynku lokalu mieszkalnym. Zważywszy powyższe, stwierdzając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza powołanych wyżej przepisy prawa materialnego ani art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.