I FSK 883/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/12 w sprawie ze skargi H. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od H. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 10 stycznia 2013 r., sygn. akt: III SA/Wa 1375/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dale: "spółka", "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług stwierdzając, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług wskazując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje się tzw. wspólnych przedsięwzięć, tj. zawiera umowy koprodukcji filmów, w ramach których część produkcji filmu finansuje spółka a część koproducent. Zgodnie z umową prawo do eksploatacji filmu w Polsce i za granicą posiada zarówno spółka jak i koproducent. Do dystrybucji filmów zobowiązany jest koproducent, który osiąga obroty z tytułu sprzedaży prawa do eksploatacji filmów kontrahentom krajowym i zagranicznym. Skarżąca wskazała także, że koproducent dystrybuuje film, a następnie przesyła spółce raport ze sprzedaży. Część zysku z tytułu sprzedaży praw do eksploatacji filmu w wysokości odpowiadającej udziałowi skarżącej w koprodukcji filmu, koproducent przekazuje spółce na podstawie okresowych raportów z eksploatacji filmu. Spółka wystawia notę księgową z adnotacją "transakcja nie podlega VAT", ponieważ zapłatę w ramach podziału zysku spółka traktuje jako czynność nie podlegającą opodatkowaniu VAT. Nota księgowa na otrzymaną kwotę odpowiadającą udziałowi w zyskach, którą spółka wystawia koproducentowi, służy stronom jako dokument we wzajemnych rozliczeniach. 1.3. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka wystąpiła z następującym pytaniem: Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że otrzymana kwota od koproducenta w ramach podziału zysku traktowana jest jako zapłata za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT i dokumentowana jest notą księgową z adnotacją "czynność nie podlega VAT", jako dokument służący tylko do wzajemnych rozliczeń stron? Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie spółka stwierdziła, że przekazanie przez koproducenta części zysku wynikającego z udziału spółki we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Uz 2004 r. Nr 54. poz. 535 z późn. zm – dalej: "ustawa o VAT"), zatem nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższa czynność nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym - notą księgową. Zdaniem spółki za usługę można uznać tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym albowiem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej. Natomiast z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że celem podmiotów współfinansujących produkcję filmów jest wytworzenie składnika majątku stanowiącego przedmiot ich współwłasności zatem zamiarem tych podmiotów jest uzyskiwanie dochodów od osób trzecich z efektów wspólnego przedsięwzięcia - filmów, a nie - wzajemna wymiana świadczeń. Skutkiem działania koproducentów jest wytworzenie utworu audiowizualnego, do którego prawa będą posiadały wszystkie współfinansujące go podmioty (adekwatnie do włożonych środków); przy czym nabycie praw autorskich do filmu przez producenta i koproducenta następuje nieodpłatnie - na mocy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) - z chwilą stworzenia utworu. W świetle powyższych okoliczności przekazanie przez koproducenta części zysku wynikającego z udziału spółki nie jest – zdaniem skarżącej - wynagrodzeniem za świadczone usługi, stanowi natomiast element wzajemnych rozliczeń między stronami umowy, którego przekazanie następuje na podstawie umowy dotyczącej realizacji wspólnego przedsięwzięcia, a czynność ta nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług. 1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2012 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów wskazując na okoliczności sprawy stwierdził, że podmioty uczestniczące w produkcji filmów - producent i koproducent - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego nie mogą być uznane za jednego podatnika VAT. Wobec tego przekazywana przez koproducenta na rzecz spółki należna część zapłaty, tj. udział w zysku, stanowić będzie faktyczne wynagrodzenie za świadczone usługi dystrybucji i sprzedaży praw do eksploatacji filmów dla kontrahentów krajowych i zagranicznych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Organ interpretacyjny wskazał, że w sytuacji, gdy następuje opodatkowanie podatkiem VAT świadczenia usług – tak jak w niniejszej sprawie - rozliczenia pomiędzy stronami umowy winny być udokumentowane fakturami VAT dla celu prawidłowego rozliczania tego podatku. 1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzucając naruszenie: – art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez uznanie, że działania skarżącej opisane w stanie faktycznym wniosku stanowią świadczenie usług; – art. 106 ustawy o VAT przez uznanie, że skarżąca powinna dokumentować fakturami VAT przekazanie, przez koproducentów, części zysku z tytułu sprzedaży prawa do eksploatacji filmu, do którego to filmu skarżąca posiada prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że Minister Finansów – w oderwaniu od przyjętych w umowie celów i zasad wspólnej działalności producenckiej – ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do podziału ról przy współpracy oraz rozliczenia wpływów i związanego z tym przepływu środków pieniężnych pomiędzy koproducentami, uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia. Nie wykazał przy tym, aby przepływ tych środków nastąpił w wykonaniu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz koproducenta. Co więcej przyjął, całkowicie abstrahując od przedstawionego stanu faktycznego, że otrzymane przez skarżącą kwoty są zapłatą za usługi związane z dystrybucją filmu, podczas gdy z przedstawionych okoliczności wynika zdaniem Sądu, że to koproducent zarówno zajmował się dystrybucją filmu (wykonujący usługi) jak i przekazywał skarżącej część (w proporcji do udziału we współprodukcji) uzyskanych przez siebie należności z dystrybucji. Wobec tego brak jest jakichkolwiek podstaw, by uznać, że kwoty te stanowiły zapłatę za usługę. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ błędnie, w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego i celu gospodarczego przedsięwzięcia przyjął, że podział przychodów z dystrybucji filmu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie wzajemne pomiędzy koproducentami. Sąd pierwszej instancji biorąc pod uwagę unormowania zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy VAT stwierdził, że we współdziałaniu przy współprodukcji filmów nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż to nie z tych działań osiągają oni "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy, tj. wyprodukowania filmu. W sytuacji zatem, gdy nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług w związku z tym rozliczenia pomiędzy skarżącą a koproducentem z tytułu wspólnego przedsięwzięcia polegającego na produkcji i dystrybucji filmu, a następnie podziale zysku w wykonaniu zawartej umowy, nie wymagają - zdaniem Sądu - wystawienia faktury VAT przez skarżącą. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym przekazanie przez koproducenta części zysku, wynikające z udziału spółki we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż otrzymana przez spółkę od koproducenta kwota w ramach podziału zysku stanowi zapłatę odpowiedniej dla spółki części należności z tytułu świadczenia usług dystrybucji i sprzedaży praw do eksploatacji filmów dla kontrahentów krajowych i zagranicznych, które podlegają opodatkowaniu podarkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych powinna być dokumentowana fakturą VAT. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. 5.3. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca umowy koprodukcji filmów. Zaznaczyć w tym miejscu również należy, że zasady wspierania twórczości filmowej i innej działalności w dziedzinie kinematografii oraz ochrony zasobów sztuki filmowej reguluje ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o kinematografii ( Dz.U. Nr 132, poz. 1111, ze zm. - dalej: "ustawa o kinematografii"). W art. 5 tej ustawy zdefiniowano istotne, związane z kinematografią, pojęcia. W szczególności wskazano, że : - dystrybucja filmu – to nabycie prawa do eksploatacji filmu, w tym prawa do wykonywania kopii filmu i przystosowania filmu do eksploatacji w wersji językowej innej niż ta, w której został wytworzony, oraz przekazanie tego prawa innym podmiotom w celu rozpowszechniania filmu (pkt 1); - koproducent filmu – to podmiot, który wspólnie z producentem organizuje, prowadzi i ponosi odpowiedzialność za produkcję filmu lub który współfinansuje produkcję filmu oraz nabywa współudział w autorskich prawach majątkowych (pkt 5); - producent filmu – to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 Kodeksu cywilnego, która podejmuje inicjatywę, faktycznie organizuje, prowadzi i ponosi odpowiedzialność za kreatywny, organizacyjny i finansowy proces produkcji filmu (pkt 6), - produkcja filmu – to zespół czynności twórczych, organizacyjnych, ekonomicznych, prawnych i technicznych, prowadzących do wytworzenia filmu w postaci kopii wzorcowej (pkt 7) Analiza ustawy o kinematografii w ramach aktywności kinematograficznej odróżnia zatem czynności produkcji filmów od ich dystrybucji. Wskazuje również podmioty uczestniczące w tych czynnościach, którymi są producenci i koproducenci. 5.4. Na gruncie natomiast ustawy o VAT istotne pozostaje to, czy producenci i koproducenci filmu są podatnikami VAT z tytułu swojej działalności oraz czy czynności wykonywane przez producenta lub koproducenta filmu stanowią odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W rozpatrywanej sprawie spółka wystąpiła z pytaniem: Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że otrzymana kwota od koproducenta w ramach podziału zysku traktowana jest jako zapłata za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT i dokumentowana jest notą księgową z adnotacją "czynność nie podlega VAT", jako dokument służący tylko do wzajemnych rozliczeń stron? Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie spółka stwierdziła, że przekazanie przez koproducenta części zysku wynikającego z udziału spółki we wspólnym przedsięwzięciu nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Uz 2004 r. Nr 54. poz. 535 z późn. zm – dalej: "ustawa o VAT"), zatem nie podlega ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższa czynność nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym - notą księgową. 5.5. W świetle wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego, wątpliwości zainteresowanego, tj. spółki związane są z aktywnością koproducentów. Należy jednak zauważyć, że treść pytania oraz stanowisko wnioskodawcy, może budzić wątpliwości, o który przejaw aktywności dokładnie chodzi. Z treści samego pytania wynika bowiem, że chodzi tu o "podział zysku". Natomiast stanowisko wnioskodawcy wskazuje, że jest on zainteresowany skutkami podatkowymi "przekazania przez koproducenta części zysku wynikającego z udziału spółki we wspólnym przedsięwzięciu". W tym zakresie, w stanie faktycznym sprawy wnioskodawca wspomina o "części zysku z tytułu sprzedaży praw do eksploatacji filmu w wysokości odpowiadającej udziałowi skarżącej w koprodukcji filmu", którą koproducent przekazuje spółce na podstawie okresowych raportów z eksploatacji filmu. Zatem w świetle powyższego wydaje się, że wnioskodawca zainteresowany jest kwestią wynikającą z zaprezentowanego przez niego stanowiska. 5.6. Nie ulega przy tym wątpliwości, że eksploatację filmu przez producenta i koproducenta, tj. przekazanie go do dystrybucji w rozumieniu art. 5 pkt 1 ustawy o kinematografii należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Powyższe nie pozostaje jednak przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Istotne jest bowiem to, jakie są skutki podatkowe w podatku VAT z tytułu przekazania części zysku z tytułu sprzedaży praw do eksploatacji filmu w wysokości odpowiadającej udziałowi skarżącej w koprodukcji filmu. Dla odpowiedzi na to pytanie zasadnicze pozostaje ustalenie jakie czynności wykonywane są przez producenta i koproducenta w ramach obowiązków ciążących na nich wzajemnie na podstawie umowy koprodukcyjnej, której efektem jest podział zysków. W tym celu konieczna jest dokładna znajomość wzajemnych praw i obowiązków producentów i koproducentów, które wynikają z umowy koprodukcji, a w pozostałym zakresie z ustawy o kinematografii. Tymczasem z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji takie informacje nie wynikają. 5.7. Sąd pierwszej instancji odnosząc się natomiast do skargi strony skarżącej, analizując trafność zaskarżonej interpretacji uznał, że organ błędnie, w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego i celu gospodarczego przedsięwzięcia, przyjął, że czynności opisane we wniosku o interpretację są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem zauważył to Sąd "we współdziałaniu przy współprodukcji filmów, nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają "bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść", lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy tj. wyprodukowania filmu". Dalej Sąd pierwszej instancji zauważa, że "oczywiście, w ramach działań podejmowanych przez współpracujące podmioty, dokonują one określonych świadczeń, przekazują sobie, tytułem wkładu do wspólnego przedsięwzięcia lub przychodu z niego, prawa, i środki służące do realizacji wspólnego przedsięwzięcia, albo wpływy uzyskane ze wspólnego dzieła, ale nie świadczą w ten sposób wzajemnych usług odpłatnych". 5.8. Ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić. Wprawdzie zespół czynności prowadzących do powstania filmu, z których niektóre są wykonywane przez jedną stronę umowy, inne przez drugą stronę, jeszcze inne są wykonywane wspólne, czy też są współfinansowane przez strony umowy, nie stanowi odpłatnego świadczenia na rzecz innego podmiotu, który współuczestniczy w wykonywaniu tych czynności. Powyższe jednak nie wyklucza powstania skutków podatkowych w zakresie podatku VAT w wyniku wykonywania poszczególnych czynności należących do procesu produkcji filmu. W szczególności podatek VAT może powstać z tytułu wniesienia aportu w postaci wkładu niepieniężnego, czy też z tytułu przeniesienia udziału w prawach autorskich do filmu. Powyższe pozostaje jednak tylko w kwestii rozważań teoretycznych, ponieważ z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie wynika zakres elementów z tytułu, których następuje przepływ środków w ramach tzw. "podziału zysku". Dopiero uwzględnienie wzajemnych obowiązków i praw pomiędzy podmiotami, które uczestniczą w koprodukcji, oraz regulacji prawnych wynikających z ustawy o kinematografii, pozwoli na ocenę skutków podatkowych wzajemnych świadczeń wynikających ze wspólnego przedsięwzięcia. W szczególności, że stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację nie wynika, co z resztą sam zauważył Sąd pierwszej instancji, że "strony umowy koprodukcyjnej tak podzieliłyby się czynnościami, że tylko jedna z nich zajmowałaby się dystrybucją wspólnego filmu, działając we własnym imieniu ale także na rzecz drugiego współproducenta, któremu przekazywałaby należny udział we wpływach i nie pobierałaby za to dodatkowego wynagrodzenia". 5.9. Z powyższych względów uznać należy, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przesądzając, że w świetle przedstawionego we wniosku o interpretację, niepełnego stanu faktycznego, przekazanie przez koproducenta części zysku, nie stanowi świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 6. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.