I SA/Sz 659/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi G. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Gmina , zwana dalej "Gminą", wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Gmina podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz w ramach długoterminowego programu inwestycyjnego doprowadziła do powstania na jej terenie [...] Parku Przemysłowego, zwanego dalej GPP. GPP to obszar gruntów, który został uzbrojony i przygotowany pod lokalizację inwestycji przemysłowych. Część obszaru została już sprzedana inwestorom, a pozostała część stanowi ofertę Gminy dla potencjalnych inwestorów. Gmina dokonała nakładów na budowę rowów melioracyjnych. Ponadto Gmina planuje w ramach projektu "Odwodnienie GPP" budowę zbiornika retencyjnego wód opadowych wraz z obiektami towarzyszącymi i rurociągiem tłocznym prowadzonym wzdłuż drogi powiatowej nr [...] oraz nr [...] do miejscowości I. i odprowadzającym wody opadowe do rzeki I. Budowany system odwodnienia będzie zapewniał odbiór wód deszczowych z północno-zachodniego obszaru GPP, bez powodowania podstopień nawet przy deszczach wieloletnich pojawiających się raz na 10 lub więcej lat. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych. Gmina zadała pytania: - czy Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostaw nieruchomości znajdujących się na terenie GPP i czy czynności te podlegają opodatkowaniem tym podatkiem? - czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami ponoszonymi w szczególności z nabywaniem gruntów, które miały stanowić obszar GPP, dzierżawą nieruchomości na podstawie umów z miastem K. nad rzeką O. i Specjalną Strefą Ekonomiczną, nakładami na budowę rowów melioracyjnych oraz inwestycję polegającą na odwodnieniu GPP? Zdaniem wnioskodawczyni, dokonywane dostawy nieruchomości stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a Gmina tego tytułu jest podatnikiem tego podatku. Przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z nakładami powiązanymi ze sprzedażą gruntów. Przedmiotowe wydatki związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Również wydatki na dzierżawę gruntów od miasta K. i SSE dawały prawo do odliczenia podatku naliczonego. Bezpośredni związek ze sprzedażą gruntów miały lub będą miały nakłady na budowę rowów melioracyjnych oraz planowanej inwestycji dotyczącej odwodnienia terenów GPP. Wnioskodawczyni podała, że jedynym celem tych inwestycji mało być przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z sieciami wodnokanalizacyjnymi na terenie GPP była przedmiotem odrębnych interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...]r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ wskazał, że definicję podatnika zawiera art. 15 ust. 1 ustawy, zaś z ust. 6 tego artykułu wynika, że nie uznaje się za podatnika-organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organ przytoczył przepisy regulujące stawkę podatku. Organ wskazał, że zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Na podstawie art. 86 ust.1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o których mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy. Organ podał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu i na własną odpowiedzialność. Katalog zadań własnych gminy zawarty został w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, min. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, ochrony przeciwpowodziowej. Organ uznał, że Gmina w zakresie wykonywania czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnych (sprzedaż gruntów) jest podatnikiem podatkiem podatku od towarów i usług. W stosunku do zakupów związanych z nabyciem nieruchomości, dzierżawą terenów oraz usług świadczonych przez miasto K i SSE, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nie wystąpiły przesłanki z art. 88 ustawy. W stosunku zaś do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z budową rowów melioracyjnych oraz inwestycji polegającej na odwodnieniu GPP, organ stwierdził, że wykonanie tych prac należy do zadań własnych Gminy. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupami, ponieważ efekty tych prac nie służyły i nie będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, gdyż w tym zakresie Gmina nie działa w charakterze podatnika. Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś organ, w odpowiedzi na ww. wezwanie, odmówił zmiany wydanej interpretacji. Gmina złożyła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi nakładami na budowę rowów melioracyjnych oraz odwodnienia GPP w kontekście związku tych wydatków z opodatkowaną tym podatkiem sprzedażą nieruchomości. Zarzuciła organowi naruszenie : - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy, przez ich niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Gminę na budowę rowów melioracyjnych oraz odwodnienie GPP nie służą czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji przyjęcie, iż Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami; - art. 15 ust. 6 ustawy, przez jego błędna wykładnię, prowadzącą do wniosku, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków na budowę rowów melioracyjnych oraz odwodnienie GPP nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności. Gmina stoi na stanowisku, że wykonując czynności podlegające na budowie rowów melioracyjnych oraz odwodnieniu GPP jest podatnikiem podatku od towarów i usług i służy jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Zdaniem Gminy, należy odróżnić sytuacje, w której dokonywane przez nią działania ukierunkowane są na zapewnienie "dóbr publicznych" jej mieszkańców od sytuacji, w których Gmina prowadzi inwestycje na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej drugiej sytuacji, Gmina prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży terenów. Na poparcie swoich twierdzeń Gmina przytoczyła wydane interpretacje przez Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 12 listopada 2012 r. Gmina podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i załączyła, na jego poparcie, interpretację indywidualną Ministra Finansów w związku z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury wodnokanalizacyjnej w strefie przemysłowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest niezasadna. Istotą sporu jest czy Gmina, podejmując czynności podlegające na budowie rowów melioracyjnych oraz odwodnieniu GPP jest podatnikiem podatku od towarów i usług i służy jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika-organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Na podstawie art. 86 ust.1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o których mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, gmina posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 9 ust. 2 tej ustawy wynika, że gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Mieszkańcami gmin są również przedsiębiorcy. Katalog zadań własnych gminy zawarty został w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, min. w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, ochrony przeciwpowodziowej. Wobec powyższego, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dal realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze prywatnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Skarżąca podała, że ww. inwestycje miały podnieść atrakcyjność jej oferty polegającej na sprzedaży gruntów w GPP potencjalnym inwestorom. W celu skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego art. 86 ust. 1 ustawy należy wykazać, że są spełnione wszelkie przesłanki by zastosować ww. przepis. Zdaniem Sądu, sprawy dotyczące gospodarki wodnej (budowa rowów melioracyjnych i odwodnienie terenów) należą do zadań własnych gmin. Skoro przedmiotowa inwestycja ma służyć nieodpłatnie nowym i przyszłym inwestorom, to należy stwierdzić, że skarżąca nie będzie dokonywała w związku z tą inwestycją sprzedaży opodatkowanej. Wobec powyższego, wydatki poniesione na realizację tych inwestycji pozostaną bez związku bez związku z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji, przy uwzględnieniu art. 86 ust. 1 ustawy, skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi nakładami. Na ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dokonanych w związku z realizacją przedmiotowych nakładów nie ma wpływu fakt, że na podstawie umów cywilnoprawnych będzie dokonywała sprzedaży gruntów. Jeszcze raz należy podkreślić fakt, że korzystanie przez inwestorów przedmiotowej inwestycji jest nieodpłatne. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy jest bezzasadny. Okoliczność, że Gmina, dokonując sprzedaży terenów, zawiera umowy cywilnoprawne i występuje wówczas w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, nie może mieć wpływu na przyznanie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji przedmiotowych inwestycji, gdyż dokonane zakupy nie mają związku z tą sprzedażą. Zauważyć należy, że Gmina wykonuje ww. inwestycje jako zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny, a nie jak prywatny przedsiębiorca. Przedmiotowa inwestycja z istoty swojej zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej i nie może być traktowana jako działalność innych przedsiębiorców. Przedmiotowe inwestycje nie będą przedmiotem czynności podlegające opodatkowaniu, bowiem niezależnie od faktu, czy sprzedaż gruntów podlega opodatkowaniu, czy też nie skarżąca zobowiązana byłaby do realizacji tej inwestycji w oparciu o art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Potwierdziła powyższe Gmina w złożonym wniosku o interpretację, w którym stwierdziła, że "wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych". Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne. Wywiedzenie odmiennych wniosków przez organ niż skarżąca z podanego przez nią we wniosku stanu faktycznego nie świadczy o tym, że organ naruszył przepisy proceduralne przy wydaniu zaskarżonej interpretacji. Powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne i orzeczenia sądów administracyjnych nie mogły wpłynąć na rozstrzygniecie niniejszej sprawy, bowiem dotyczą one innych stanów faktycznych. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270), Sąd oddalił skargę.