II FSK 2507/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1446/12 w sprawie ze skargi U. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 stycznia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I Sa/Łd 1446/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę U.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 19 stycznia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 17 listopada 2009 r. określił Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., w wysokości 585.879,- zł. Organ ustalił, że podatniczka prowadziła w 2003 r. w ramach spółki jawnej działalność gospodarczą, której przedmiotem był m.in. handel olejem opałowym i napędowym. Dostawcami oleju były dwa podmioty, tj. Spółka z o.o. "R.", od której Spółka "G." nabyła olej o wartości netto 2.280.434,70 zł, co udokumentowano 37 fakturami VAT oraz Spółka z o.o. "A.", od której Spółka zakupiła olej napędowy o wartość netto 396.274,50 zł, co stwierdzono na podstawie 6 faktur VAT. Organ kontroli skarbowej uznał, że faktury dokumentujące transakcje pomiędzy stroną a wymienionymi podmiotami nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Osoby reprezentujące podmioty, które według dokumentacji księgowej były dostawcami oleju napędowego do Spółki "R." i "A." działały, jak wynika z ustaleń organów ścigania, w zorganizowanej grupie przestępczej, w ramach której, została stworzona sieć podmiotów wystawiających faktury VAT m.in. w celu ukrycia prawdziwych odbiorców i dostawców paliwa. W konsekwencji, organ pierwszej instancji ocenił, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez wskazane powyżej podmioty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki podatniczki. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 19 stycznia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 122 w zw. art. 187 § 1 i art. 191 zw. art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na przyjęciu, że podatniczka nie nabyła oleju napędowego w terminie, cenie i ilości wskazanej na fakturach wystawionych przez "R." i "A.", naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronnie profiskalne podejście organu pierwszej instancji do sprawy, art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony o przesłuchanie w charakterze świadka [...] na okoliczność pochodzenia oleju napędowego sprzedawanego w 2003 r. przez Spółkę "G.", technicznych aspektów dotyczących sposobu jego dystrybucji, rzeczywistości działalności gospodarczej Spółki "G." w powyższym zakresie, art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie jakiejkolwiek mocy dowodowej oświadczeniu M.B. z dnia 22 września 2008r., pominięcie rozstrzygnięć sądów karnych, w których przesądzono, iż firmy R. i A. faktycznie nabywały produkty ropopochodne od dostawców wskazanych na zaksięgowanych przez te firmy fakturach, art. 120 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydatek nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo, że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; art. 193 § 6, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i zakwestionowanie ksiąg podatkowych strony, mimo niesporządzenia uprzednio protokołu z ich badania; art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego wyłącznie do kontroli wydanego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w miejsce ponownego w pełni merytorycznego rozpoznania sprawy. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie podatniczce prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez nią paliwo, mimo nienegowania faktu, iż paliwo to faktycznie zostało przez skarżącą nabyte w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez spółkę, której Skarżąca jest wspólnikiem, działalności gospodarczej, jeśli Skarżąca wykazałaby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowano w sposób należyty, tj. w sposób niebudzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa doszło. Sąd zaaprobował ustalenia faktyczne organów, zgodnie z którymi kontrahenci spółki nie dysponowali towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach. Wskazane firmy wystawiały, obok wielu innych uczestniczących w tym procederze i tworzących ich zorganizowaną sieć, faktury VAT na poszczególne substancje ropopochodne, tak, aby uprawdopodobnić ich pochodzenie i jednocześnie ukryć prawdziwych dostawców i odbiorców fałszywego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanego w tych fakturach oleju napędowego między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić, jak słusznie zauważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, dokumentu, mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącą wydatek. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na zakwestionowaniu prawa Skarżącej do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych wydatków poczynionych na zakup paliwa, wyłącznie z uwagi na nierzetelność faktur ten zakup dokumentujących, w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji nigdy nie kwestionowały faktu, że Skarżąca faktycznie poniosła wydatek na paliwo, a także że zakupione przez nią paliwo pod względem przedmiotowym odpowiadało towarowi wskazanemu na spornych fakturach, co znajdowało potwierdzenie także w treści zgromadzonego materiału dowodowego w postaci potwierdzeń przelewów dokonanych przez firmę GOMAK na rzecz kontrahentów z tytułu dostawy paliwa, b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającego na odmówieniu dopuszenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków [...] na okoliczność przebiegu spornych transakcji, z uwagi na fakt, że powyższe okoliczności zostały już w ocenie organów podatkowych dostatecznie wyjaśnione, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1) i pkt 2) Ordynacji podatkowej, polegającego na błędnej wykładni, tj.: - zaniechaniu dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez Skarżącą w celu nabycia paliwa do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano jej księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niewestionowaniu faktu, iż do transakcji faktycznie doszło. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: a) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na: - bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa Skarżącej do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupione przez nią paliwo, - błędnym uznaniu, że w sytuacji, gdy towar wskazany w fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych, b) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że część przychodów Skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, c) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącej, polegające na uniemożliwieniu jej skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niej niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącej, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczelnienie podatkowe. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 106 ust. 3 P.p.s.a. wniosła o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego kserokopii fragmentów decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 14 października 2009 r., na okoliczność tego, że Skarżąca zakupiła paliwo w ilości wskazanej w zakwestionowanych fakturach, co uzasadnia jej prawo do zaliczenia poniesionych w związku z tym wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo zgłoszenia w skardze kasacyjnej licznych zarzutów o charakterze materialnoprawnym oraz procesowym, istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy wydatki poniesione tytułem zapłaty należności wskazanych w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu zarzuty skargi kasacyjnej, jako ściśle ze sobą powiązane, należy rozpoznać łącznie. Zagadnienie prawne, leżące u podstaw sporu stanowiącego istotę sprawy, było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych m.in. wyrokami: z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1834/11; z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1552/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, czy z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, którego istota przedstawia się następująco: mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.), to jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi, między innymi § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał paliwa. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W takiej sytuacji, dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne, czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonano zakupu paliwa w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą paliwa za wskazaną w nich cenę (co pozwalałoby na zaliczenie kwot wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów). Jakkolwiek sporne faktury sporządzone zostały pod względem formalnym w sposób prawidłowy, nie ulega wątpliwości, że Skarżąca nabyła paliwo od innych podmiotów aniżeli w nich wskazane. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Prowadziłoby to bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. W konsekwencji prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy przy tym podkreślić, że to na podatniku, w sytuacji wyżej opisanej, spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy dodać, że niewystarczające jest wskazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towary i surowce niezbędne do prowadzonej działalności; za niewystarczające w tym zakresie należy także uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny postępowania podatkowego. W konsekwencji zarówno zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych uznać należało za chybione. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) tej ustawy.