I SA/Łd 1381/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi R. J. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 złotych (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1381/12 UZASADNIENIE We wniosku z dnia [...] R. J. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej gruntu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] w 2006 roku nabyła 50% udziałów w nieruchomości o powierzchni 2.503 m2 o numerze [...] zabudowanej murowanym budynkiem mieszkalnym o powierzchni 160 m, o pięciu izbach, wybudowanym w latach pięćdziesiątych oraz garażem murowanym, za kwotę 150.000,00 zł. Następnie, w 2008 roku w ramach darowizny na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...], Wnioskodawca otrzymał pozostałe 50% udziałów w wyżej wymienionej nieruchomości. Część gruntu o pow. 550 m Wnioskodawca wykorzystuje jako parking w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. W ramach tejże działalności wykorzystuje również część budynku o powierzchni 46 m. Dodano też, iż Wnioskodawca mieszka we wskazanym budynku mieszkalnym, posadowionym na tej nieruchomości. Nieruchomość nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nie była amortyzowana. Parking jest w likwidacji, a działalność gospodarcza oprócz rejestracji w miejscu zamieszkania nie będzie związana z wykorzystaniem nieruchomości. Wnioskodawca zamierza nieruchomość w 2014 roku sprzedać. W uzupełnieniu złożonym w dniu 23 lipca 2012 r., Wnioskodawca wskazał, iż: - od 2008 roku jest jedynym właścicielem nieruchomości, - część gruntu o powierzchni 550 m wykorzystywał jako parking w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; parking był ogrodzony siatką, którą Wnioskodawca obecnie zlikwidował, - grunt wykorzystywany jako parking nie był wydzielony jako odrębna działka w księgach wieczystych i stanowi jedną całość, - część budynku o powierzchni 46 m2, która wykorzystywana była w działalności gospodarczej, usytuowana jest w budynku mieszkalnym, - garaż jest odrębnym budynkiem, - nieruchomość nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nie była amortyzowana, - parking jest w likwidacji, a działalność gospodarcza Wnioskodawcy oprócz rejestracji w miejscu zamieszkania nie będzie związana z wykorzystaniem nieruchomości, - wnioskodawca zamierza nieruchomość teraz lub w 2014 roku sprzedać, - jeżeli nieruchomość Wnioskodawca wniósłby do Spółki, to byłoby to wniesienie aportu do Spółki jawnej, - w latach 2006, 2007, 2009, 2010 podatek dochodowy rozliczał na zasadach ogólnych, a w latach 2008 i 2011 płacił 19% podatek liniowy, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów, - w 2012 roku rozlicza się na zasadach zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i prowadzi ewidencję przychodów. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych przy sprzedaży lub wniesieniu aportem do Spółki 50% nieruchomości, którą kupił w 2006 roku, gdyby chciał zrobić to teraz, i czy będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przy sprzedaży kolejnych 50% w roku 2014? W uzupełnieniu złożonym w dniu 23 lipca 2012 r., Wnioskodawca przeformułował pierwotnie zadane pytania i zadał następujące pytania: 1) Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych przy sprzedaży 50% nieruchomości, którą zakupił w 2006 roku, gdyby chciał to zrobić teraz? 2) Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych przy wniesieniu aportem do Spółki 50% nieruchomości, którą nabył w 2006 roku, gdyby chciał to zrobić teraz? 3) Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przy sprzedaży kolejnych 50% nieruchomości w 2014 roku? Przedmiotem interpretacji indywidualnej kwestionowanej w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytania oznaczone w uzupełnieniu wniosku Nr 1 i Nr 3 odnośnie sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej gruntu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy, sama okoliczność, że nieruchomość była przez Niego wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej, nie może kwalifikować tej nieruchomości, czy też udziałów w tej nieruchomości, jako składników przedsiębiorstwa. W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości w 2014 roku będzie zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu wniosku złożonym w dniu 23 lipca 2012 r., Wnioskodawca stwierdził, iż sprzedaż 50% nieruchomości w 2012 roku będzie także zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał stanowisko skarżącego (w zakresie pytania nr 1 i 3) za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji stwierdzono m.in., że art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: 1) środkami trwałymi, 2) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa, ustalona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 1 .500 zł, 3) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujetych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c. Organ udzielający interpretacji wskazał, że fakt, iż nieruchomość gruntowa nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozostaje bez wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego ze zbycia tej nieruchomości do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c ww. ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Przepisy ustawy podatkowej nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku niespełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Dlatego dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymierna szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej (w tym przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi). Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych). Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wynika iż Wnioskodawca w 2006 roku nabył 50% udziałów w nieruchomości o powierzchni działki 2.503 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 160,00 m2 wraz z garażem. Następnie, w 2008 roku otrzymał pozostałe 50% udziałów w ww. nieruchomości. Część gruntu o powierzchni 550 m stanowiąca parking oraz część budynku mieszkalnego o powierzchni 46 m2 wykorzystywana była przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Grunty stanowiące parking nie zostały prawnie wyodrębnione. Nieruchomość nie została przez Wnioskodawcę wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Dodano również, iż parking znajduje się w stanie likwidacji, a działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę oprócz rejestracji w miejscu zamieszkania nie będzie związana z wykorzystaniem ww. nieruchomości. W związku z powyższym, odnosząc się do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej gruntu wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej organ udzielający interpretacji zauważył, iż niezależnie od faktu czy odpłatne zbycie nastąpi w 2012 roku, czy w 2014 roku, to będzie stanowiło przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem zostanie dokonane przed upływem 6 lat, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten składnik majątku został wycofany z działalności gospodarczej. Na dzień złożenia wniosku parking był bowiem w likwidacji. W wyniku rozpatrzenia zarzutów ujętych wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany kwestionowanej interpretacji. Na wskazaną interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie kwestionowanej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że definicja środka trwałego przedstawiona została w art. 22a, a pojęcie to na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawsze łączone jest z amortyzacją. Najlepiej widać to na przykładzie analizy kolejnych przepisów od art. 22b do art. 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotą tej regulacji jest stworzenie prawem przewidzianych warunków zaliczania w koszty prowadzonej działalności gospodarczej - koszty uzyskania przychodów, części wartości środka trwałego, na przestrzeni okresu wykorzystywania go w działalności gospodarczej. W ocenie strony skarżącej, prowadzenie ewidencji środków trwałych, co jest opisane w art. 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwia realizację istoty środka trwałego jakim są odpisy amortyzacyjne. Jeżeli zatem udział w nieruchomości w postaci 46 m2 powierzchni mieszkalnej, nie figurował w ewidencji środków trwałych, to nie podlegał amortyzacji i odpisy amortyzacyjne faktycznie nie były dokonywane. W związku z tym nie był środkiem trwałym w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jego sprzedaż nie byłaby przychodem z działalności gospodarczej. W odniesieniu do działki gruntu (2.503 m) wskazano, że nie może ona być przedmiotem rozważań w płaszczyźnie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie figuruje jako element art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Odpowiedź na zawarte we wniosku o interpretację pytania wymaga stwierdzenia, czy przychód z ewentualnej sprzedaży w 2012 r. części nieruchomości kupionej przez wnioskodawcę w 2006 r. i z ewentualnej sprzedaży w 2014 r. kolejnej części tej nieruchomości, nabytej przez wnioskodawcę w drodze darowizny w 2008 r., powinien być uznany za przychód z działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przychód ze sprzedaży nieruchomości nie podlega zakwalifikowaniu do przychodów z działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie wynikające z art.10 ust.1 pkt.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. 2012. 361; dalej "u.p.d.o.f."). Natomiast w ocenie Ministra Finansów, zbycie nieruchomości powinno być zaliczone w analizowanym stanie faktycznym do podlegających opodatkowaniu przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art.14 ust.1 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art.21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. 2012. 749 ze zm. dalej "O.p.") zaniechano poboru podatku. W art.10 ust.1u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał źródła przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W art.10 ust.1 pkt.8a) tej ustawy wskazano jako źródło przychodów odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 2 - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Odpłatne zbycie nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości stanowi więc (przy spełnieniu warunków ustawowych) odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, chyba że zbycie to następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Nie stanowi natomiast źródła przychodów odpłatne zbycie nieruchomości, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Uzyskany w takim przypadku przychód nie podlega opodatkowaniu. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zbycie składników majątku w wykonywaniu działalności gospodarczej ma miejsce wówczas gdy podatnik prowadzi działalność polegającą na obrocie tymi składnikami (w tym przypadku nieruchomością) z pewną regularnością, powtarzalnością i w sposób profesjonalny (np. wyrok NSA z 19.04.2012 r. I FSK 1118/11, wyrok NSA z 22.02.2012r. I FSK 1909/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). A contrario – nie jest sprzedażą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej jednostkowe zbycie nieruchomości (jej części), nabytej w innym celu aniżeli obrót nią jako towarem handlowym. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację nie pozwala na przyjęcie, że planowane zbycie nieruchomości mogłoby być zakwalifikowane jako zbycie w ramach tak prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ocena słuszności stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji wymaga odniesienia się również do art.14 u.p.d.o.f. W art.14 ust.1 ustawy ustawodawca uznał za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W art.14 ust.2 pkt.1 tej ustawy ustawodawca zaliczył również do przychodu z tej działalności enumeratywnie wymienione przychody, w tym między innymi także przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, ujętych w ewidencji środków trwałych. Sąd rozpoznający sprawę przychyla się do prezentowanego w orzecznictwie poglądu, że przepis ten stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (np. wyrok NSA z 15.12.2011 r. sygn.. akt II FSK 1151/10 publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Interpretacja gramatyczna powołanych przepisów uzasadnia stwierdzenie, że przychody wymienione w art.14 ust.2 pkt.1 ustawy to przychody inne niż te wymienione w art.14 ust.1 ustawy – odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę w art.14 ust.2 ustawy zwrotu "przychodem z działalności gospodarczej są również". Skoro warunkiem zaliczenia do przychodów z działalności gospodarczej -przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi (w tym przypadku nieruchomości) – było ujęcie tych środków w ewidencji środków trwałych, to niespełnienie tego warunku powoduje, że kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art.14 ust.2 ustawy, bowiem nie spełnia przesłanek wskazanych w tym przepisie. Kwota ta nie będzie także stanowiła przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art.14 ust.1 ustawy. W tym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, że nie ma tu zastosowania art.10 ust.2 pkt.3 ustawy, zgodnie z którym przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Nieruchomość nie jest bowiem składnikiem majątku, o którym mowa w art.14 ust.2 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanek, o których mowa w tym przepisie. Sąd rozpoznający sprawę podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie NSA, zbieżne z prezentowaną tu wykładnią powołanych przepisów (powołany wyżej wyrok NSA z 15.12.2011 r. sygn.. akt II FSK 1151/10; wyrok NSA z 1.06.2012 r. sygn.. akt II FSK 2290/10 publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jednocześnie Sąd nie podziela poglądu prezentowanego w części wyroków, w których wskazuje się, że nieujęcie składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wyłącza przypisania przychodu ze sprzedaży takiego składnika do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (np. wyrok NSA z 25.10.2011 r. sygn. akt II FSK 739/10 publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Powyższe rozważania potwierdzają w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę słuszność stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji. Przychód ze sprzedaży nieruchomości nie jest, w analizowanym stanie faktycznym, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale przychodem ze źródła wskazanego w art.10 ust.1 pkt.8a, który jednak nie podlega opodatkowaniu z uwagi na fakt dokonania sprzedaży po upływie okresu wskazanego w tym przepisie. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja narusza wskazane przepisy u.o.p.d.f. W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a."). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art.200 tej ustawy. W ponownie wydanej interpretacji organ uwzględni oceną prawną zaprezentowaną w tym wyroku zgodnie z art.153 p.p.s.a.