II FSK 1427/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1609/12 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów zgłoszonych na postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1609/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2012 r. w przedmiocie oddalenia zarzutów zgłoszonych na postępowanie egzekucyjne. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki na podstawie wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu tytułu wykonawczego z dnia 20 kwietnia 2011 r. Pismem z dnia 20 maja 2011 r. spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Powołała się na art. 33 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej: u.p.e.a. Podniosła, że wierzyciel nie uwzględnił przerw w naliczeniu odsetek, zawyżając ich kwotę. Wskazała, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wniosła w dniu 18 października 2010 r., a decyzję organu odwoławczego z dnia 9 marca 2011 r. doręczono jej w dniu 13 marca 2011 r. Odsetek za zwłokę nie powinno naliczać się do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. 3. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie oddalił zarzuty. Wyjaśnił, że ostatecznym postanowieniem z dnia 8 lipca 2011 r. wierzyciel – Dyrektor Izby Skarbowej w Przemyślu, zajął stanowisko co do zarzutów, które na mocy art. 34 § 1 u.p.e.a. jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W zażaleniu spółka podniosła, że organ egzekucyjny nie był związany stanowiskiem wierzyciela, ponieważ zgłoszone zarzuty oparte były także na art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Powtórzyła również argumentację dotyczącą zawyżenia kwoty odsetek. Postanowieniem z dnia 5 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowienie organu egzekucyjnego utrzymał w mocy. Zaznaczył, że bezspornie organ odwoławczy wydał decyzję po upływie dwumiesięcznego terminu, jednak przyczyny opóźnienia w wydaniu tej decyzji były od niego niezależne. W skardze złożonej na powyższe postanowienie spółka wniosła o jego uchylenie. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 33 pkt 1 i 10 w związku z art. 27 u.p.e.a. przez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia oddalającego zarzuty; a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 - dalej: ord. pod). przez niezgodne z tymi przepisami uznanie, że w sprawie nie miało miejsca zawieszenie naliczania odsetek z uwagi na zawinione przez organ odwoławczy przekroczenie terminu rozpoznania odwołania. Spółka podtrzymała stanowisko, że w sprawie miał zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. Nie miał natomiast zastosowania § 2 tego artykułu, ponieważ uchybienie terminu rozpatrzenia odwołania nastąpiło z przyczyn leżących po stronie organu. Powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, zgodnie z którym przedłużenie terminu rozpoznania sprawy bez skutku w postaci zawieszenia odsetek występuje w sprawach wymagających (ze względu na złożoność faktyczną lub merytoryczną) wielu dowodów lub innych czynności procesowych. W przedmiotowej sprawie okoliczności te nie występowały - organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów. Dwumiesięczny termin na rozpatrzenie odwołania okazał się dla organu podatkowego zbyt krótki, ponieważ bezzasadnie zwlekano z wydaniem i wysyłką postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę zaznaczył, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. - zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym – także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. W zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Sad stanął na stanowisku, że przy ocenie zasadności zarzutów egzekucyjnych nie jest istotne, jak zarzuty te zobowiązany zakwalifikował stosownie do poszczególnych punktów art. 33 u.p.e.a. Rzeczą organu egzekucyjnego jest w każdym przypadku zweryfikowanie podanych przez zobowiązanego podstaw prawnych zarzutów, tj. przypisanie okoliczności podniesionych przez zobowiązanego do odpowiednich zarzutów enumeratywnie wymienionych w przepisie. Działanie takie jest istotne, gdyż odpowiednia klasyfikacja zarzutów decyduje o tym, czy wypowiedź wierzyciela w danym zakresie jest wiążąca dla organu egzekucyjnego. Co do okresu, za jaki naliczono odsetki, sąd pierwszej instancji wskazał, że wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. przerwa w naliczaniu odsetek dotyczy okresu, kiedy toczyło się postępowanie podatkowe oparte na przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, a nie u.p.e.a. Nie sposób przyjąć zatem, że organ egzekucyjny w oparciu o przepisy procedury podatkowej miałby oceniać terminowość działania organu podatkowego oraz ewentualne zawinienie tego organu lub przyczynienie się strony do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy. Podkreślił ponadto, że na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Sąd uznał, że skoro spółka kwestionowała zasadność niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek, jej zarzut mieścił się w pkt 1 art. 33 u.p.e.a. W konsekwencji uznać należało, że stanowisko wierzyciela w tym zakresie było dla organu egzekucyjnego wiążące. To zaś oznacza, że organy orzekające nie mogły ocenić zarzutu spółki inaczej niż uczynił do Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu w ostatecznym postanowieniu z dnia 8 lipca 2011 r. Sąd zaznaczył, że zarówno organ egzekucyjny, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, błędnie uznali zarzut spółki za zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., jednakże wadliwość ta nie miała wpływu na prawidłowość dokonanej oceny w zakresie jego zasadności. Organ egzekucyjny uwzględnił bowiem stanowisko wierzyciela, przytaczając jego argumentację jako własną. Sąd wskazał, że nie mógł badać zasadności podniesionych przez spółkę zarzutów naruszenia art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 ord. pod., co do których w sposób wiążący wypowiedział się wierzyciel. Mógł jedynie ocenić, czy organ egzekucyjny prawidłowo uwzględnił stanowisko wierzyciela. Ostateczne postanowienie wierzyciela zawierające jego stanowisko co do zarzutów egzekucyjnych podlega bowiem odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego (wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Rz 666/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki). 5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: A) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.)- przez nierozpoznanie zarzutów skargi (naruszenia przepisu art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. oraz art. 33 pkt 10 u.p.e.a., polegającego na błędnym określeniu wysokości egzekwowanego obowiązku w tytule wykonawczym); 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 10 oraz art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. - poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydanego z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania; 3) art. 33 pkt 1 i art. 34 § 1 u.p.e.a. - przez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. bezpodstawne przyjęcie, że przepisy te znajdowały zastosowanie w sprawie; 4) art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 ord. pod. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie niezastosowania art. 54 § 1 pkt 3 ord. pod. oraz zastosowania art. 54 i § 2 przez organy egzekucyjne i uznanie, że w sprawie nie miało miejsca zawieszenie naliczania odsetek ze względu na zawinione przez organ odwoławczy przekroczenie terminu do rozpoznania odwołania. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej - zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym - wynikają z niezrozumienia specyfiki instytucji procesowej jaką jest postępowanie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Na szczególny charakter tego postępowania słusznie zwracał uwagę sąd administracyjny pierwszej instancji, uzasadniając wydane w sprawie rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 80/12, "związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że przed organem egzekucyjnym nie bada się ponownie zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym." Przystępując do kontroli instancyjnej postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, NSA orzekający w niniejszym składzie aprobuje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zakwestionowanie zasadności niewskazania w tytule wykonawczym okresu nienaliczania odsetek należało zakwalifikować jako zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 1) u.p.e.a. W konsekwencji, w toku kontroli sądowoadministracyjnej słusznie przyjęto, że stanowisko wierzyciela w tym zakresie było dla organu egzekucyjnego wiążące. Prawidłowa była także ocena sądu, że błędna kwalifikacja zarzutu przez organ egzekucyjny i dokonanie jego merytorycznej analizy nie miały wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż stanowisko organów egzekucyjnych było zgodne co do meritum ze stanowiskiem wyrażonym przez wierzyciela – Dyrektora Izb Celnej. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania, a wydane rozstrzygnięcie, tj. oddalenie skargi, było adekwatne do wyniku przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Również uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Całkowicie chybiony jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut o charakterze materialnoprawnym. Sąd administracyjny pierwszej instancji - co słusznie zaakcentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – nie mógł badać zasadności podniesionych przez spółkę zarzutów naruszenia przez organy orzekające art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 ord. pod., co do których w sposób wiążący wypowiedział się wierzyciel. W takiej sytuacji sąd może jedynie ocenić, czy organ egzekucyjny prawidłowo uwzględnił stanowisko wierzyciela. Ostateczne postanowienie wierzyciela zawierające jego stanowisko co do zarzutów egzekucyjnych podlega bowiem odrębnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Spółka z prawa tego skorzystała. Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Rz 666/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela co do przedmiotowych zarzutów. Zgodził się z Dyrektorem Izby Celnej w Przemyślu, że uchybienie terminu rozpatrzenia odwołania spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu odwoławczego.". Dodać przy tym należy, że wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., II FSK 995/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od powołanego powyżej wyroku WSA w Rzeszowie. 7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto w myśl art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).