III SA/Wa 1156/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 217 zł (słownie: dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – D. S.A. z siedzibą w W., 12 października 2011 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe, wskazując, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi bankowe w zakresie przyjmowania wkładów pieniężnych płatnych na każde żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenia rachunków tych wkładów. W celu zwiększenia bazy depozytowej zamierza wprowadzić do swojej oferty nowy produkt depozytowy (rachunek lokaty terminowej), który będzie charakteryzował się tym, że klient Skarżącej (osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej) w dniu założenia lokaty terminowej otrzyma należne odsetki za cały deklarowany okres lokaty .Odsetki te zostaną przelane z góry na wskazany przez klienta rachunek pod warunkiem, iż przed upływem okresu na jaki zawarł umowę nie zerwie lokaty. Wartość odsetek wypłaconych klientowi z góry zostanie pomniejszona o kwotę 19% zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". W konsekwencji Skarżąca jako płatnik przekaże kwotę pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z postanowieniami umownymi w przypadku wypowiedzenia przez klienta umowy lokaty terminowej, przed oznaczonym terminem zwróci klientowi kwotę lokaty pomniejszoną o kwotę odsetek wypłaconych klientowi w dniu założenia lokaty, tj. odsetek netto, czyli pomniejszonych o pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżąca podniosła, że postanowienie w przyszłej umowie lokaty warunkujące prawo klienta do zachowania całości otrzymanych odsetek pod warunkiem dotrzymania warunków, a także postanowienie, iż w przypadku zerwania lokaty następuje skutek retrospektywny (ex tunc) pozostaje w zgodności z postanowieniami prawa bankowego i cywilnego. W związku z powyższym Skarżąca spytała czy w przypadku niedotrzymania przez klienta warunku utrzymania kapitału na lokacie do końca umówionego okresu lokaty i zwrotu klientowi kwoty odsetek netto powstaje po stronie Banku nadpłata tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), dalej “O.p." ? Zdaniem Skarżącej, w przypadku zerwania przez klienta umowy lokaty terminowej przed oznaczonym terminem potrącony wcześniej przez Skarżącą podatek staje się podatkiem nienależnym i występuje nadpłata podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Wynika to z faktu, iż wskutek niedochowania warunków umowy same odsetki zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.o.f. wypłacone klientowi z góry staną się nienależne. Skarżąca podkreśliła, że takie uregulowania są zgodne z prawem bankowym oraz wyrażoną wprawie cywilnym zasada swobody umów. Tym samym pod względem prawnym odsetki wypłacone z góry staną się nienależne (bezpodstawne) i podlegać będą zwrotowi na rzecz Skarżącej w kwocie netto, tj. odsetek pomniejszonych o potrącony podatek. Uregulowanie takie wynika z celów biznesowych (skoro klient otrzymał odsetki netto powinien zwracać kwotę netto). Skarżąca tym samym ponosić będzie ekonomiczny ciężar potrąconego podatku. Na marginesie, opisany we wniosku stan faktyczny można przyrównać do sytuacji otrzymania z góry całej zapłaty za wykonaną usługę, która ostatecznie nie nastąpiła, w związku z czym świadczący usługę musi zwrócić otrzymaną zapłatę. Wskutek powyższych uregulowań umownych pierwotnie otrzymany przychód odsetkowy staje się nienależny - następuje również skutek ex tunc, ponieważ skutek w postaci powstania przysporzenia majątkowego klienta zostaje cofnięty. Korekta całości powstałego przychodu skutkuje automatycznie nienależnością potrąconego uprzednio podatku. Skoro zatem odsetki stały się nienależne i uległy zwrotowi na rzecz Skarżącej (płatnika) w kwocie netto to tym samym powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 2 O.p., ponieważ to płatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku, a nie podatnik (klient). W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zwrócenia się przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty do właściwego urzędu skarbowego tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 2, art. 30a ust. 1 pkt 3, art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1 i § 2 O.p., a ponadto wyjaśnił, że nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy jedynie tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka okoliczność nie wystąpiła. Zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany przez Skarżącą zgodnie z brzmieniem przepisu 30a ust. 1 u.p.d.o.f. od uzyskanego przez podatnika dochodu w prawidłowej wysokości. Mając powyższe na uwadze Organ stwierdził, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 2 oraz w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Po stronie płatnika nie powstała nadpłata, (podatek został pobrany w prawidłowej wysokości) na dzień postawienia do dyspozycji klientów Skarżącej należnych odsetek od założonej lokaty, wobec czego Skarżąca nie jest uprawniona, na mocy ww. przepisów, do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. Pismem z 22 grudnia 2011 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 30 stycznia 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 30 a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w opisanym przez Skarżącą stanie faktycznie nie powstanie nadpłata w rozumieniu ww. przepisu Ordynacji podatkowej; - przepisów postępowania - art. 121 § 1 O.p. poprzez nieodniesienie się w interpretacji indywidualnej oraz odpowiedzi na wezwanie Skarżącej do usunięcia naruszenia prawa z 30 stycznia 2012 r. do argumentacji wyrażonej w stanowisku Skarżącej zawartym we wniosku z 29 września 2011 r. oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 22 grudnia 2011r. polegającej na wskazaniu przez Skarżącą, iż w wyniku zerwania przez Klienta warunku umownego pierwotne świadczenie w postaci odsetek wypłaconych z góry Klientowi stawało się nienależne ze skutkiem ex tunc. W uzasadnieniu wskazała, że organ nie ustosunkował się i całkowicie zignorował kluczowy element przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. iż wskutek niedochowania warunków umowy lokaty terminowej przez klienta odsetki wypłacone klientowi z góry staną się nienależne. Podniosła, że w przypadku zerwania przez klienta umowy lokaty terminowej przed oznaczonym terminem potrącony wcześniej przez Skarżącą podatek staje się podatkiem nienależnym i występuje nadpłata podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Ustanie skutków czynności prawnej od samego początku (skutek ex tunc) powoduje, że wypłacone wcześniej klientowi odsetki z góry stały się również nienależne. Klient otrzymuje od Skarżącej kapitał lokaty, a Skarżąca otrzymuje z powrotem wypłacone klientowi odsetki netto. Przy planowanej konstrukcji lokaty Skarżąca ponosiłaby ciężar ekonomiczny potrąconego podatku, ponieważ Klient zobowiązany byłby do zwrotu odsetek netto. Działanie takie wynika ze swobody kontraktowej stron w tym zakresie i ma na celu uniknięcie ubiegania się przez Klienta (podatnika) o nadpłatę potrąconego podatku, co zniechęciłoby Klientów do korzystania z takiego produktu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy stwierdzić, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do wskazanej zasady, Sąd dokonał analizy zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej i uznał, że skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 ww. ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretacja składa się z dwu zasadniczych elementów, a mianowicie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Oba te elementy mają równorzędne znaczenie. Musi zachodzić między nimi spójność, zwłaszcza gdy organ nie podziela całej prezentowanej przez wnioskodawcę argumentacji. Oba one winny też odnosić się do stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę na tle przedstawionego stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawcy sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia przez organ interpretacyjny, że "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zaś zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie i konkluzji, że w ich świetle stanowisko wnioskodawcy jest nieuzasadnione. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Wnioski płynące z analizy wskazanych przepisów dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania (wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r. I SA/Kr 1544/08 LEX nr 475273 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lipca 2009 r., I SA/Wr 293/09). Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja. W niniejszej sprawie strona skarżąca wniosła o udzielenie jej odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku niedotrzymania przez klienta warunku utrzymania kapitału na lokacie do końca okresu lokaty i zwrotu klientowi kwoty odsetek netto powstaje po stronie Banku nadpłata tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. W zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącej, że w przypadku zerwania przez klienta umowy lokaty terminowej przed oznaczonym terminem potrącony wcześniej przez Bank podatek staje się podatkiem nienależnym i występuje nadpłata podatku, uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ przytoczył treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 2 i art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 2 pkt 2 O.p. Następnie wskazał, że "Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne należy zauważyć, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią okoliczności, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta dotyczy tych przypadków, w których dochodzi do uszczerbku majątku jednego z tych podmiotów (płatnika, inkasenta), na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i winno być uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka okoliczność nie wystąpiła. Zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany przez Bank zgodnie z brzmieniem przepisu 30a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od uzyskanego przez podatnika dochodu w prawidłowej wysokości. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 2 oraz w art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Po stronie płatnika nie powstała nadpłata (podatek został pobrany w prawidłowej wysokości) na dzień postawienia do dyspozycji klientów Banku należnych odsetek od założonej lokaty, wobec czego Bank nie jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty." Powyżej przytoczony fragment uzasadnienia zaskarżonej interpretacji stanowi w zasadzie jedyny, w którym organ odnosi się do istoty sprawy, jaką jest odpowiedź na pytanie, czy w przypadku niedotrzymania przez klienta warunku utrzymania kapitału na lokacie do końca okresu lokaty i zwrotu klientowi kwoty odsetek netto powstaje po stronie Banku nadpłata tytułem nienależnie pobranego przez płatnika podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p . Uzasadnienie prawne zajętego przez organ stanowiska jest w tym względzie niewystarczające. Organ nie wyjaśnił przede wszystkim, dlaczego w sytuacji zerwania lokaty przed terminem i zwrotu kwoty lokaty klientowi Bank, jako płatnik nie jest uprawniony do występowania o zwrot nadpłaty. Jedynie, co zaoferował w tym względzie organ, było przywołanie treści przepisu art. 75 § 2 pkt 2 O.p. oraz konkluzja, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym okoliczność taka nie wystąpiła. Tak sformułowane uzasadnienie stanowiska jest jednak zbyt ogólnikowe i nieprecyzyjne, aby można było uznać, że organ dokonał wykładni wskazanego przepisu w kontekście opisanego zdarzenia przyszłego w sposób odpowiadający wymogom stawianym rzetelnemu uzasadnieniu prawnemu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów powinien zatem prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazania i dokonaną przez Sąd ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Z uwagi na powyższe uchybienia oraz wskazany na wstępie zakres kognicji, Sąd nie mógł natomiast dokonywać oceny zarzutów skargi co do samej wykładni mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przepisów materialnego prawa podatkowego. Sąd ten, mimo że kontrolę działalności administracji publicznej w sprawach skarg na interpretacje wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p., sprawuje również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06), to nie jest jednakże władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą interpretacja zawiera wady formalne, w tym nie zawiera jednego z zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jakim jest uzasadnienie prawne. W takiej sytuacji trudno byłoby wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni, skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie w istocie brakuje. Sąd nie może też, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.