I SA/Gd 1336/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 4 lutego 2010 r., nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 10.825 (dziesięć tysięcy osiemset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kasztów postępowania. I SA/Gd 1336/12 UZASADNIENIE I. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2 i ust. 5 pkt 2 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 2, art. 4 pkt 2, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 2 i 3 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.; dalej jako u.p.c.c.) i art. 4 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629; dalej jako ustawa nowelizacyjna) decyzją z 13 grudnia 2011 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy skarżącej A Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w G. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 360.702 zł. Stan sprawy jest następujący: w dniu 18 grudnia 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B, sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako spółka) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 50.000 zł do kwoty 72.196.000 zł - w drodze ustanowienia 721.460 nowych udziałów po 100 zł każdy; nowoustanowione udziały objęte zostały przez jedynego wspólnika – C, sp. z o.o. z siedzibą w G. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wspólnika, działającej pod nazwą "D". W związku z tym, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 i ust. 9 pkt 1-3 u.p.c.c., został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 360.702 zł. Skarżąca wnioskiem z dnia 15 stycznia 2010 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 360.702 zł. Pełnomocnik skarżącej wskazał, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; u.p.t.u.) do transakcji polegającej na zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przepisy ustawy o podatku od towarów i usług znajdują zastosowanie. Przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej Rozporządzenie MF) stanowi, że zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Przywołał także brzmienie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W ocenie pełnomocnika skarżącej z powołanych regulacji wynika, że czynność wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako zwolniona z podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreślił przy tym, że ustawodawca dopiero od 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadził zmianę brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. poprzez wskazanie, że umowa spółki i jej zamiana stanowią wyjątek w zakresie czynności niepodlegających opodatkowaniu (ze względu na zwolnienie z podatku VAT). Brak takiego zapisu przed wskazaną datą oznacza, że w tym czasie zmiana umowy spółki (polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w konsekwencji wniesienia aportu) nie podlegała opodatkowaniu. W przeciwnym wypadku racjonalny ustawodawca nie wprowadziłby zmiany w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. (wyrok NSA z 24 października 2008 r., II FSK 1478/07). Wskazał, że w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r. ustawodawca powołał się na konieczność efektywnego opodatkowania tych czynności, w dotychczasowym stanie prawnym były one bowiem wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i jednocześnie zwolnione z podatku od towarów i usług (druk sejmowy nr 736). Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako Naczelnik US), decyzją z dnia 4 lutego 2010 r., odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w świetle mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.c.c. podwyższenie kapitału zakładowego jest zmianą umowy spółki i podlega opodatkowaniu. Natomiast wniesienie aportu jako czynność będąca konsekwencją zmiany umowy spółki nie została wymieniona w katalogu czynności cywilnoprawnych objętych obowiązkiem podatkowym. Naczelnik US stwierdził, że w sprawie niezasadne jest odwoływanie się do normy kolizyjnej wynikającej z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Zwolnienie z podatku od towarów i usług wniesionego aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje bowiem wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł odwołanie od powyższej decyzji, żądając jej uchylenia w całości. Podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2, art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez błędną ich wykładnię, co w konsekwencji doprowadziło do ich niezastosowania w sprawie. Zarzucił także naruszenie art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 72 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 75 § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki. Argumentacja odwołania jest tożsama z uzasadnieniem złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dodatkowo przywołano orzecznictwo, które potwierdza przedstawione przez pełnomocnika stanowisko w sprawie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2008 r., II FSK 997/07, z dnia 24 października 2008 r., II FSK 1478/07 oraz z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1661/07). Zaskarżoną decyzją z dnia 1 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy – powołując się na treść art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz.1629) – wskazał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustalony został zamknięty katalog zdarzeń prawnych rodzących obowiązek podatkowy. I tak, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 lit. k) u.p.c.c. zakresem opodatkowania objęte zostały umowy spółki (akty założycielskie), a także zmiany tych umów. Przy czym konsekwencje prawnopodatkowe pociągają za sobą tylko te zmiany, które powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. Natomiast w przedmiotowym katalogu ustawodawca – jako zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy – nie wymienił natomiast wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2008 r., III SA/Wa 2052/07). Za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej stanowi zaś wartość, o którą podwyższony został kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.). W dalszej części uzasadnienia podniesiono, że ustawodawca w art. 2 u.p.c.c. wyczerpująco wymienił przypadki wyłączeń z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyrażona w pkt 4 powołanego przepisu norma kolizyjna w sposób wyraźny rozgranicza zakres opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odwołanie się do wskazanej regulacji możliwe jest wówczas, gdy pokrywa się zakres przedmiotowy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i ustawy o podatku od towarów i usług. Dla prawidłowego posłużenia się regulacją wyrażoną w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. niezbędne jest zatem ustalenie, czy dokonana czynność cywilnoprawna, tj. zmiana umowy spółki, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy ustalił, że w dniu 18 grudnia 2006 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz o zmianie aktu założycielskiego spółki; pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego nastąpiło wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W stanie faktycznym sprawy zdarzeniem rodzącym konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki spowodowana podwyższeniem kapitału zakładowego. Wprawdzie na mocy § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. zwolnione zostały od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, jednak zwolnienie to pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należy bowiem odróżnić czynność cywilnoprawną jaką jest zmiana umowy spółki od czynności technicznej polegającej na wniesieniu do spółki wkładu niepieniężnego. Wniesienie aportu do spółki jest więc czynnością faktyczną, będącą konsekwencją dokonania zmiany umowy spółki i stanowi realizację ciążącego na wspólniku zobowiązania do pokrycia objętych przez niego nowoutworzonych udziałów w kapitale zakładowym. Wniesienie aportu do spółki uzależnione jest od jego rodzaju, w szczególności dla przeniesienia własności nieruchomości bezwzględna jest forma aktu notarialnego. Uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego skutkująca zmianą umowy spółki nie przenosi własności aportu lecz kształtuje po stronie spółki wierzytelność uprawniającą do żądania pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego poprzez wniesienie deklarowanego wkładu niepieniężnego. Za prawidłowością przedstawionego stanowiska przemawia, zdaniem organu drugiej instancji, treść art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, a nie z chwilą wniesienia aportu. Z tego względu fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółki handlowej pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonaną zmianą umowy spółki. NSA w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 171/04 stwierdził, że skoro na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku VAT to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określonemu w art 2 pkt 4 u.p.c.c. Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., II FSK 1266/08. Odnosząc się do argumentacji odwołania, w świetle której nowelizacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. oznacza, że przed 1 stycznia 2007 r. zmiana umowy spółki (polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki w konsekwencji wniesienia aportu) nie podlegała opodatkowaniu organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana lub zwolniona z podatku od towarów i usług; natomiast czynność zmiany umowy spółki nie była objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, a zatem w ówczesnym stanie prawnym podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Sytuacji tej nie zmieniło, zdaniem organu, nowe brzmienie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.; dokonana nowelizacja doprecyzowała jedynie, jakie czynności, w sytuacji objęcia ich zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i jednoczesnego zwolnienia od tego podatku, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co potwierdza treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (druk sejmowy nr 736 z dnia 26.06.2006 r.). Cytowany zaś przez pełnomocnika skarżącej fragment uzasadnienia do projektu nie odnosi się natomiast do umowy spółki oraz zmiany umowy spółki. Tym samym za niezasadne uznano twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że czynności te były w dotychczasowym stanie prawnym, według twórców projektu, wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i jednocześnie zwolnione z podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał także zarzut naruszenia art. 120 O.p. Wyjaśnił, że powołany przepis formułuje zasadę praworządności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; działanie to sprowadza się zatem do wymierzania podatków w oparciu o obowiązki ustawowe. Organ podatkowy pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na fakt, że podatek ten został zasadnie pobrany przez płatnika w oparciu o przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec braku naruszenia przepisów prawa nie można mówić, że doszło do uchybienia generalnej zasadzie legalizmu. II. Na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik skarżącej wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.1969.249.25), zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.UE.L.1985.156.23), a następnie zastąpionej Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz.U.UE.L.2008.46.11) poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji naruszenie art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p. Podniósł również zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, ust. 3 pkt 2 oraz art. 2 ust. 4 u.p.c.c. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez błędną ich wykładnię. Argumentując naruszenie art. 120 O.p. pełnomocnik skarżącej wskazał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zobowiązane były do oceny zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz zastosowania regulacji zawartych w dyrektywach, czego nie uczyniły. W ocenie pełnomocnika przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznać należało za sprzeczne z Dyrektywą 69/335i – zgodnie z zasadą bezpośredniej skuteczności dyrektyw – zastosować regulacje wspólnotowe. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej szeroko omówił zasady stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym oraz zasady opodatkowania czynności restrukturyzacyjnych (w tym podwyższenia kapitału spółki kapitałowej) na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG oraz Dyrektywy 2008/7/WE, dokonując wykładni historycznej i literalnej ich przepisów, przywołując przy tym liczne orzecznictwo ETS w tym zakresie, a także odwołując się do uzasadnienia wprowadzonych przez Komisję WE zmian. Przywołał art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, który stanowił, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że w Dyrektywie 2008/7/WE odpowiednikiem ww. przepisu są art. 4 i art. 5 ust. 1; zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. a) nie uważa się za wkłady kapitałowe przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Podkreślono, że przepis ten miał na celu przywrócenie regulacji zawartej w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, która została uchylona Dyrektywą 85/303/EWG. Zdaniem pełnomocnika z powołanych regulacji wynika, że transakcja wniesienia wszystkich aktywów i pasywów jednej spółki kapitałowej do innej spółki kapitałowej powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. Oznacza to, że państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. winno wprowadzić przedmiotowe zwolnienie do prawa krajowego. Pełnomocnik skarżącej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii zastosowania w sprawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w związku ze zwolnieniem od podatku VAT czynności określonych w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. III. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego niezastosowanie w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226). Ponadto, w § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz.161), wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 powołanej ustawy, przewidziano, że opłata skarbowa od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego spółki wynosi (1) 10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz (2) 5% od innych wkładów, przy czym podstawę obliczenia tej opłaty w przypadku powiększenia kapitału zakładowego spółki stanowiła wartość (kwota), o którą powiększono kapitał zakładowy. Zdaniem organu podatkowego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335EWG, jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych, nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dniu 1.07.1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Dlatego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 i 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczna z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w jej art. 7 ust. 1 pkt 9 wysokość stawki tego podatku 0,5%, która nie przekracza stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. IV. W piśmie procesowym z dnia 3 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił argumentację o interpretację art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG dokonaną przez ETS (aktualnie TSUE) w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR. Trybunał uznał m.in., że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę na zasadę stand still. W jego ocenie wynika z niej, że jeżeli państwo członkowskie w okresie po 1 lipca 1984 r. zmniejszyło opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych danych czynności (np. poprzez zmniejszenie stawki opodatkowania), to nie jest uprawnione następnie do jej zwiększania. Na poparcie swoje stanowiska przywołał treść pkt 36 i 37 wyroku ETS w sprawie C-212/10, w którym Trybunał wskazał, że z motywu trzeciego Dyrektywy 85/303/EWG i jego celu, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego wynika, że z punktu widzenia z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania. Nadto, zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. Zdaniem pełnomocnika przedstawiona argumentacja ETS znajduje zastosowanie także w sytuacji gdy państwo członkowskie obniża poziom opodatkowania podatkiem kapitałowym, a następnie podnosi stawkę tego podatku, co miało miejsce w przypadku państwa polskiego. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. z 9 września 2000 r. od umowy spółki oraz jej zmiany obowiązywały następujące stawki: do 20.000 zł – 1%, od 20.000 zł do 30.000 zł – 0,5% nadwyżki ponad 20.000 zł, ponad 30.000 zł – 0,1% nadwyżki ponad 30.000 zł. Skoro Polska w okresie przed akcesją opodatkowała czynność umowy spółki przy zastosowaniu stawek niższych aniżeli 0,5% to po przystąpieniu do UE nie mogła tego opodatkowania zwiększyć. Takie działanie jest sprzeczne z klauzulą stand still i celami Dyrektywy 69/335/EWG, tj. wyeliminowaniem podatku kapitałowego. Pełnomocnik skarżącej odniósł się również do stanowiska organów podatkowych, które odrębnie traktują czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki (zmiana umowy) oraz wniesienie aportu do spółki na skutek podwyższenia jej kapitału. Odniósł się w tym zakresie do przepisów Kodeksu handlowego oraz obowiązującego od 2001 r. Kodeksu spółek handlowych. Podkreślił, że w sytuacji gdy podwyższenie kapitału zakładowego spółki nie zostanie pokryte aportem albo wkładem pieniężnym to podwyższenie to nie zostanie zarejestrowane w KRS, co spowoduje nieważność czynności podwyższenia kapitału zakładowego i daje uprawnienie do wystąpienia o zwrot zapłaconego podatku na podstawie art. 11 u.p.c.c. Ponownie odniósł się do kwestii, czy opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega czynność podwyższenia kapitału zakładowego, która jest irrelewantna dla podatku od towarów i usług, czy też czynność wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W jego ocenie przepisy Dyrektywy 69/335/EWG wskazują, że ustawodawca unijny łączy powstanie obowiązku w podatku kapitałowym z wniesieniem wkładów do spółki, nie zaś z czynnością podwyższenia jej kapitału. Pełnomocnik skarżącej zawarł wniosek o wystąpienie przez Sąd do TSUE z pytaniem prawnym: czy art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, zmieniony przez art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303/EWG uprawniał państwo członkowskie do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym z dniem akcesji, tj. z dniem 1 maja 2004 r. V. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2012r., uprz. sygn. akt I SA/Gd 306/12) zawiesił postępowanie w sprawie z mocy art. 125 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując na pytanie prawne zawarte w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012r., w sprawie II FSK 1806/10 o następującej treści - czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm. Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2012r. WSA w Gdańsku podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: VI. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. VII. Uchwałą z 19 listopada 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny - w sprawie II FPS 1/12 - stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.). W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał na następujące kwestie: z mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ u.p.c.c. podatkowi podlegają takie czynności cywilnoprawne jak umowy spółki (akty założycielskie). Ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym również zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.). W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/ u.p.c.c.) wskazują, że ustawa ta wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. NSA zwrócił uwagę, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych pojęciem jasnym językowo; zdani9em NSA jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych; do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 K.s.h.). W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podwyższenie to może nastąpić w dwojakim trybie: w ramach pierwszego trybu wystarcza uchwała wspólników podjęta zwykłą większością głosów, natomiast w drugim trybie konieczne jest podjęcie uchwały większością dwóch trzecich głosów (art. 245 i art. 246 § 1 K.s.h.). Podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez wniesienie wkładów na objęcie nowych udziałów lub pokrycie kwoty podwyżki istniejących udziałów. W każdym przypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 K.s.h.). NSA wskazał, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowych), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 K.s.h.); co prawda wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie, jaki ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy. Wybór jednej z wskazanych form, w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału, nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy w omawianym przypadku powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad zatem został określony moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi, tzn. czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 K.s.h. podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców. Aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki, w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. W pewnych sytuacjach uiszczony w związku z podjętą uchwałą podatek będzie podlegał zwrotowi: mianowicie, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż cała kwota uiszczonego podatku. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, zdaniem NSA przesądza o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnym decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki. NSA wobec tego wyraził pogląd, że nie można więc podzielić stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. W ocenie składu siedmiu sędziów NSA, rozpatrujących ww. zagadnienie prawne, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Takie stanowisko, zdaniem NSA, jest niezgodne z językowym brzmieniem i kontekstem funkcjonalnym art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.); przepis ten nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności. Porządek logiczny analizowanego przepisu jest więc odmienny niż porządek czasowy poszczególnych działań podejmowanych w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, bowiem pierwszorzędne znaczenie ma czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej, które na potrzeby stosowania u.p.c.c. przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 tejże ustawy nakazuje utożsamiać ze zmianą umowy spółki. Taka wykładnia ww. przepisu prowadzi, zdaniem NSA, do logicznej spójności interpretowanej regulacji, w innym bowiem przypadku nie można byłoby racjonalnie wytłumaczyć dlaczego art. 1 ust. 3 u.p.c.c. nakazuje traktować jako zmianę umowy spółki czynności, których dokonanie nie jest warunkowane w świetle innych przepisów prawa (zwłaszcza K.s.h.) modyfikowaniem postanowień umowy spółki (por. np. podwyższenie kapitału zakładowego w drodze aportu do wysokości przewidzianych w dotychczasowych postanowieniach umowy spółki - art. 257 § 1 i 3 K.s.h.); należy w związku z tym przyjąć, że w pewnych przypadkach art. 1 ust. 3 u.p.c.c. wprowadza fikcję prawną na potrzeby konstrukcji prawnopodatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych. Fikcja ta polega na tym, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki uznaje się czynności enumeratywnie wyliczone w art. 1 ust. 3 u.p.c.c. (m.in. wniesienie aportu do spółki kapitałowej), które dla swojej skuteczności nie wymagają w rzeczywistości zmiany umowy spółki. Dalej NSA wskazał, że w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. dyspozycja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. miału następujące brzmienie: "Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...)". W związku z tym wyjaśnień wymaga obowiązek podatkowy ciążący na spółce prawa handlowego; ustawodawca nakładał obowiązek podatkowy wyłącznie na spółkę w sytuacji, gdy chodzi o zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), które są następstwem – w sensie czasowym - podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie lub podwyższenie wkładu. Art. 3 ust. 1 u.p.c.c. przewiduje bowiem, że "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną". Wprawdzie – jak podkreśla dalej NSA - w tych sytuacjach mamy właściwie do czynienia ze stronami czynności cywilnoprawnej (spółką oraz wspólnikiem wnoszącym wkład do spółki), jednak wobec jednoznacznego brzmienia art. 4 pkt 2 u.p.c.c., podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy, zawsze będzie spółka: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego". Z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 u.p.c.c., "obowiązek zapłaty podatku (...) ciąży (...) w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 - na spółce". Odnosząc się do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. NSA wskazał, że wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym - w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF o treści: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Dla odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe kluczowa jest zatem ocena normatywnego rozwiązania z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF. Zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w rozporządzeniu MF, obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 u.p.t.u.: "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając: 1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami; 2) przebieg realizacji budżetu państwa; 3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia; 4) przepisy Unii Europejskiej". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że: "zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym". W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania ww. przepisu rozporządzenia MF w zakresie, w jakim ustanawia ono zwolnienie wniesienie aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej w podatku od towarów i usług. Jednocześnie dążąc do ochrony podatników sądu administracyjne przyjęły, że uznając, iż czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług, trzeba było jednocześnie zaaprobować ocenę, że podatnikom (spółkom) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie przez ustawodawcę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia nie mogło pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L. Nr 347, poz. 1). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na pytanie sądowe wymaga co do zasady nie tylko uwzględnienia przepisów prawa obowiązujących w danym stanie prawnym, ale także zbadania, czy przepisy te odznaczały się tak pojętą cechą legalności, że możliwe było ich stosowanie do konkretnych stanów faktycznych. Uwagi, dotyczące zgodności zwolnienia podatkowego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z prawem unijnym (ww. Dyrektywą 2006/112/WE) nie stanowią jednak kwestii przesądzającej o odpowiedzi na pytanie sądowe zadane w sprawie o sygn. akt II FSK 1806/10. Niezależnie od braku przymiotu legalności ww. zwolnienia w kontekście prawa unijnego i kwestii wywiedzenia przez sądy administracyjne zwolnienia aportu wniesionego do spółek kapitałowych i cywilnych w podatku od towarów i usług z podstawy prawnej w postaci art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. kluczowe jest bowiem stwierdzenie, że ww. czynność (wniesienie aportu) podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, sprzed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. NSA przy tym podkreślił, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej - w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. - podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów ww. Dyrektywy. Ugruntowany w powyższej wykładni pogląd, że w podatku od czynności cywilnoprawnej przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. należy, zdaniem NSA, utożsamiać ze zmianą umowy spółki przemawia także wykładnia historyczna. W brzmieniu obecnym art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, że: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (...)". Wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro, jak wyżej stwierdzono, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (data wejścia w życie ustawy nowelizacyjnej) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. Przy tym nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), lecz nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (NSA w tym miejscu przywołał m.in. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wskazano, że wyrażenia języka prawnego tworzące określone przepisy prawne mają charakter okazjonalny, czyli o sposobie ich użycia decyduje kontekst. Założenie nowości normatywnej zmian treści przepisów powinno być postrzegane jako wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Każda zmiana powinna być więc uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną (przywołano m.in. opracowanie B. Brzezińskiego, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 114). NSA podkreślił, że w przypadku omawianej zmiany porównanie ze sobą brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c. - sprzed nowelizacji i po niej - prowadzi do konkluzji, że była to prawotwórcza zmiana przepisów prawa. Tym samym zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., a więc także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienia aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wyprowadzona ww. nowelizacją ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnej. VIII. W niniejszej sprawie bezsporny stan sprawy wskazuje, że w dniu 18 grudnia 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B, sp. z o.o. z siedzibą w G. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego z kwoty 50.000 zł do kwoty 72.196.000 zł - w drodze ustanowienia 721.460 nowych udziałów po 100 zł każdy. Nowoustanowione udziały objęte zostały przez jedynego wspólnika – C, sp. z o.o. z siedzibą w G. w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wspólnika, działającej pod nazwą "D". Został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 360.702 zł. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien wziąć pod uwagę, prezentowany w przytoczonej uchwale NSA, pogląd prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. EK