I FSK 1082/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. W. S.A. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1158/12 w sprawie ze skargi J. S. W. S. A. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 marca 2012 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. S. W. S.A. w J. kwotę 777 zł (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 15 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1158/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S.A. z siedzibą w J. na interpretację indywidualna Ministra Finansów z 16 marca 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego J. S.A. z siedzibą w J. (dalej jako "spółka" lub "wnioskodawca") przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu i eksportu węgla (CN 2701). W ramach prowadzonej działalności spółka sprzedaje (będzie sprzedawać) na terytorium kraju węgiel m.in. pośredniczącym podmiotom węglowym, które będą posiadać pisemne potwierdzenie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy oraz podmiotom zużywającym węgiel dla celów określonych w art. 31a ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 108, poz. 626, dalej jako "u.p.a."). Po dniu 1 stycznia 2012 r. spółka będzie także dokonywała: sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz innych pośredniczących podmiotów węglowych; dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów węglowych; eksportu wyrobów węglowych. Ponadto spółka pisemnie powiadomiła właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy; będzie posiadała, pisemne potwierdzenie powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy; dołączy każdorazowo do przemieszczanych wyrobów węglowych dokument dostawy, przy czym możliwe jest, iż dołączony dokument dostawy nie zostanie zwrócony do spółki. W związku z powyższym zadano pytanie, czy warunek stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a., o jakim mowa w art. 31a ust. 3 pkt 3 zostanie spełniony, jeśli do przemieszczanych wyrobów dołączony zostanie dokument dostawy a dokument dostawy nie będzie potwierdzony przez odbiorcę, czy też nie powróci (potwierdzony bądź niepotwierdzony przez odbiorcę) do spółki? Zdaniem spółki, przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie zwolnień dotyczących wyrobów węglowych nie uzależniają prawa do zastosowania zwolnienia z akcyzy od posiadania przez wnioskodawcę potwierdzonego dokumentu dostawy przez odbiorcę. Zdaniem spółki, skoro w art. 31a u.p.a., który reguluje zwolnienia wyrobów węglowych w sposób kompleksowy, nie ma odesłania do art. 32 ust. 11 - przepis ten nie ma zastosowania do wyrobów węglowych. Brak jest także w przepisach prawa podatkowego, dotyczących podatku akcyzowego regulacji, które uzależniałyby prawo do zwolnienia od akcyzy czynności określonych w art. 31a ust. 1 od potwierdzania przez odbiorcę dokumentu dostawy oraz od zwrócenia przez odbiorcę dokumentu dostawy do wnioskodawcy. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 16 marca 2012 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny powołując się na przepisy art. 31a ust. 1-3 u.p.a. oraz przepisy § 2 ust. 1 pkt 5 i ust. 6a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U nr 160, poz. 1075 ze zm., dalej jako "rozporządzenie MF") stwierdził, że sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju, podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia od akcyzy, jest zwolniona z akcyzy pod warunkiem, że podmiot sprzedający te wyroby posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego, a do przemieszczanych wyrobów węglowych zostanie dołączony dokument dostawy wystawiony przez ten podmiot. Ponieważ jednak pośredniczący podmiot węglowy w powyższym przypadku określa w dokumencie dostawy (w oparciu o przekazane przez podmiot nabywający) przeznaczenie wyrobów węglowych uprawniające go do zastosowania zwolnienia od akcyzy, niezbędne jest potwierdzenie dostarczenia wyrobów węglowych podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia poprzez złożenie podpisu w dokumencie dostawy. Podpis stanowi jedyne potwierdzenie odbiorcy przeznaczenia do celów zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy, gdyż ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza w przypadku pośredniczących podmiotów węglowych korzystających ze zwolnienia od akcyzy warunku prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych podlegających zwolnieniu ani też nie wymaga składania przez nabywcę odrębnych oświadczeń w tym zakresie. Wnioskodawca jako pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych, jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od akcyzy, w sytuacji gdy otrzyma potwierdzony przez nabywcę dokument dostawy. Stanowi to bowiem dla wnioskodawcy potwierdzenie przeznaczenia wyrobów węglowych określonych w dokumencie dostawy do celów objętych zwolnieniem. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagała się uchylenia interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd I instancji stwierdził, że potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych w dokumencie dostawy przez ich nabywcę w przypadku sprzedaży połączonej z przemieszczeniem towaru jest niezbędnym warunkiem zwolnienia pośredniczącego podmiotu węglowego od podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, warunkiem stosowania zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a. jest potwierdzenie odbioru wyrobów węglowych przez odbiorcę na dokumencie dostawy egzemplarz drugi (§ 2 ust. 6a pkt 10 rozporządzenia MF), który winien niezwłocznie zostać zwrócony pośredniczącemu podmiotowi węglowemu, który wystawił dokument. Brak potwierdzenia przez odbiorcę lub brak dokumentu dostawy pozbawi spółkę prawa do zwolnienia z art. 31a ust. 1 u.p.a., chyba, że potwierdzenie odbioru widnieje w fakturze VAT, która zastępuje dokument dostawy (§ 2 ust. 6h rozporządzenia MF). Według Sądu prawidłowość tego stanowiska wynika również z faktu, że zgodnie z art. 31a ust. 7 u.p.a., czyli przepisem obowiązującym w ramach analizowanego zwolnienia, do celów kontroli podatnik ma przechowywać przez okres 5 lat poza stosowną ewidencją również "dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę". Tym samym Sąd I instancji nie zgodził ze stanowiskiem spółki opierającym się na odmiennej wykładni przepisów i zarzutami zgłoszonymi w skardze. Sąd nie podzielił jednak poglądu organu, że art. 32 ust. 11 u.p.a. jest przepisem ogólnym i odnosi się do wszystkich zwolnień uregulowanych w rozdziale 6 Zwolnienia. Zdaniem Sądu, przepis ten odnosi się wyłącznie do wyrobów akcyzowych, zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie wskazane w pkt 1-3 ust. 1 tego artykułu. Sąd zauważył również, że jest to obowiązek nałożony na odbiorcę, ale nie wyrobów węglowych ani niepośredniczący podmiot węglowy. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru wyrobów węglowych przez spółkę wynika z przepisów wykonawczych zawartych we wskazanym wyżej § 2 rozporządzenia MF i art. 31a ust. 7 u.p.a. z 2004 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie: - art. 31a ust. 1 oraz art. 31a ust. 3 pkt 1-3 u.p.a. w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. oraz w zw. z § 2 ust. 6a pkt 2, § 2 ust. 6f pkt 1 i 2 w zw. z § 2 ust. 6a pkt 2, § 2 ust. 6j pkt 2, § 2 ust. 6h rozporządzenia MF poprzez błędną (rozszerzającą) wykładnię ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z ww. przepisami rozporządzenia MF, polegającą na przyjęciu, iż poza warunkami zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 u.p.a., wymienionymi enumeratywnie w art. 31a ust. 3 u.p.a. (a w szczególności w pkt 3); konieczne miałoby być potwierdzenie dokumentu dostawy przez ich odbiorcę oraz posiadanie takiego potwierdzenia przez pośredniczący podmiot węglowy, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia MF, - § 2 ust. 6a pkt 2, § 2 ust. 6f pkt 1 i 2 w zw. z § 2 ust. 6a pkt 2, § 2 ust. 6j pkt 2, § 2 ust. 6h rozporządzenia MF w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz w zw. z art. 31a ust. 3 pkt 1-3 u.p.a., a to poprzez uznanie, że powinny one znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie (błąd w subsumcji), jako "dodatkowe warunki do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy". Takiej normy prawnej nie można wywieść w sposób dorozumiany, - art. 31a ust. 1 i 3 u.p.a. w zw. z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną (rozszerzającą) wykładnię ww. przepisów u.p.a., polegającą na bezpodstawnym założeniu, że warunki do stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego mogą zostać określone w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, pomimo iż rozporządzenie to zostało wydane w innym celu oraz w wykonaniu innej delegacji ustawowej (art. 38 ust. 1, a nie art. 38 ust. 2 cyt. ustawy), a ponadto z przyczyn ustrojowych (art. 217 Konstytucji RP) nie mogłoby, niezależnie od ww. delegacji ustawowej, określać jakichkolwiek dodatkowych warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. W niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy warunkiem zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 1 u.p.a., było posiadanie przez pośredniczący podmiot węglowy dokumentu dostawy wyrobów węglowych wraz z zaznaczonym w jego treści potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę. Na wstępie rozważań wskazać należy, że przedstawione wyżej zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 501/13 oraz z 20 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 840/13 (dostępne w bazie orzeczeń http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych uwzględniono skargi kasacyjne, których zarzuty w znacznej mierze pokrywają się z tymi, które zostały podniesione w niniejszej sprawie, tak więc orzeczenia te rzutują na ocenę zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający w niniejszej sprawie, w pełni bowiem akceptuje ocenę zawartą we wspomnianych wyrokach. W wyroku z 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 501/13 o uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydowała trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego. Istota tych zarzutów sprowadzała się do podważenia stanowiska Sądu I instancji w zakresie uznania, że warunkiem zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 31a ust. 1 u.p.a., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 września 2011 r. o redukcji niektórych obowiązków obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. nr 232, poz. 1378), obowiązującym od 2 stycznia 2012 r. i aktualnym na moment wydania interpretacji, poza warunkami wyrażonymi w art. 31a ust. 3 u.p.a., było także to, aby pośredniczący podmiot węglowy wystawiający dokument dostawy wyrobów węglowych posiadał ten dokument oraz aby w jego treści znajdowało się potwierdzenie przez nabywcę odbioru tych wyrobów. Ten ostatni warunek Sąd I instancji wywiódł z przepisów § 2 rozporządzenia MF z dnia 30 sierpnia 2010 r., dodatkowo wspierając się zapisami zawartymi we wzorach dokumentów dostawy przewidzianych dla wyrobów węglowych, ujętych w załącznikach nr 1a i 1b do tego rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2014 r. wskazał, że zwolnienie objęte zapytaniem spółki miało charakter ustawowy. Zgodnie z przepisem art. 31a ust. 1 u.p.a., wprowadzonym od 2 stycznia 2012 r. a obowiązującym do dnia 19 września 2013 r., zwolniono od akcyzy pośredniczący podmiot węglowy dokonujący: sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju pośredniczącemu podmiotowi węglowemu lub podmiotowi korzystającemu ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 art. 31a, dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów węglowych oraz eksportu wyrobów węglowych. Z kolei w art. 31a ust. 3 u.p.a. wskazano trzy warunki stosowania tego zwolnienie, wśród których wątpliwość spółki dotyczyła wyłącznie spełnienia jednego z nich, tj. wymogu dołączenia do przemieszczanych wyrobów węglowych dokumentu dostawy (pkt 3 tego przepisu). Rozumienie tak ujętego warunku nie powinno budzić wątpliwości. Treść przepisu wyraźnie odnosi się bowiem do wymogu dołączenia dokumentu dostawy do przemieszczanego wyrobu węglowego. W takim brzmieniu nie zakłada więc on, że niezbędne jest, aby dokument ten był potwierdzony przez odbiorcę wyrobów węglowych. Dokument dostawy − jak expressis verbis − wyrażono to w ustawie, dołączany jest do "przemieszczanych wyrobów". Na tym etapie nie może on zatem być opatrzony podpisem odbiorcy. Podpis taki może znaleźć się na takim dokumencie dopiero "po przemieszczeniu wyrobu węglowego", czyli po jego dostarczeniu odbiorcy. W powyższym wyroku dodatkowo wskazano, że wadliwe było stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku opierające się na przepisach wykonawczych do ustawy, tj. rozporządzenia MF z dnia 30 sierpnia 2010 r. W przepisach tych wprawdzie przewidziano określony sposób wystawiania i obieg dokumentu dostawy, w tym, dostawy wyrobów węglowych, niemniej jednak nie uczyniono z nich warunków analizowanego zwolnienia od akcyzy. Akceptacja dla stanowiska Sądu I instancji oznaczałaby, że powołane rozporządzenie wykracza poza delegację ustawową. Tymczasem zgodnie z art. 38 ust. 1 u.p.a., który był podstawą do wydania tego aktu wykonawczego, minister właściwy do spraw finansów publicznych obowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, m.in. wzoru i sposobu stosowania dokumentu dostawy oraz podmiotów, które go wystawiają − uwzględniając konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy. W tym zakresie nie przewidziano, aby jakikolwiek z elementów objętych materią tego rozporządzenia, mógł być ustanowiony jako dodatkowy warunek zwolnienia od akcyzy, jak wywiódł to najpierw Minister Finansów, a następnie Sąd I instancji. Zaprezentowaną powyżej argumentację wzmacnia również to, że ustawodawca dla innych zwolnień od akcyzy wprowadził delegację, która umożliwia, aby w akcie wykonawczym określono dodatkowe warunki i sposób stosowania zwolnień od akcyzy (zob. art. 38 ust. 2 u.p.a.). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni akceptuje powyższe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 840/13 zwrócił uwagę na zasady konstytucyjne. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Tak więc wszystkie istotne elementy danin publicznych powinny zostać uregulowane w ustawie. Jeśli rozporządzenie kształtuje obowiązki podatnika inaczej niż ustawa, sąd ma prawo ocenić je jako niezgodne z Konstytucją RP i uchylić decyzję wydaną na podstawie takiego rozporządzenia (por. wyrok NSA z 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 177/04 (dostępny w bazie orzeczeń http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Akty podustawowe mogą zawierać wyłącznie regulacje uzupełniające to, co uregulowane zostało w ustawie i tylko w zakresie nieprzesądzającym o istotnych elementach konstrukcji podatku (por. wyrok NSA z 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 3/07 oraz z 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 251/07 - dostępne w bazie orzeczeń http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, że w niniejszej sprawie zaakceptowanie stanowiska Sądu I instancji oznaczałaby, że powołane rozporządzenie wykracza poza delegację ustawową. Wykroczenie to wynikałoby z wprowadzenia dodatkowego warunku zwolnienia od akcyzy. Warunek ten zawęziłby zwolnienie od podatku przyznane ustawą. Dodatkowo, za przyjęciem tezy, że potwierdzenie podpisem nabycia wyrobów przez finalnego nabywcę nie było warunkiem koniecznym do uzyskania zwolnienia przemawia aktualne brzmienie analizowanego zwolnienia. W obecnym stanie prawnym w art. 31a ust 3 pkt 1 u.p.a. ustawodawca wskazał jednoznacznie, że "warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu − wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego". Oznacza to, że do czasu nowelizacji warunek potwierdzania podpisem nabycia wyrobów przez finalnego nabywcę nie obowiązywał. Takie stanowisko w pełno podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej. Zgodnie z art. 188 P.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny władny jest merytorycznie rozpoznać sprawę, orzekając na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-4 P.p.s.a.