II FZ 164/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Jerzy Rypina, , , po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2013 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia S. B. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2818/12 w zakresie wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 listopada 2011 r., nr [...] w sprawie ze skargi S. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji postanawia oddalić zażalenie. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2818/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek S.B. (zwanego dalej: skarżącym, podatnikiem) o wstrzymanie wykonania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 lipca 2012 r. a także decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] wydanej w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Odwołując się do treści i wykładni art. 61 § 3 i § 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej: p.p.s.a. – sąd wskazał, że wniosek ten nie mógł zostać uwzględniony z tego względu, iż dotyczył wstrzymania wykonania postanowienia które ze swej istoty nie nadaje się do wykonania, gdyż nie wymagało ono żadnej czynności stron. Odnośnie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , Sąd pierwszej instancji uznał, że złożony wniosek nie pozwalał na uznanie by wskazana decyzja znajdowała się "w granicach danej sprawy" albowiem nie została ona wydana w granicach tej samej sprawy, co zaskarżone postanowienie. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zarzucił naruszenie: - art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. w szczególności przez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest możliwe wstrzymanie wykonania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania ponieważ postanowienie to nie jest wykonalne, - art. 61 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 i art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. w szczególności poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest możliwe wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopad 2011 r., ponieważ nie mieści się w zbiorze aktów prawnych, które mogłyby być objęte w toku niniejszego postępowania wstrzymaniem wykonania. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zażalenie nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało je oddalić. Z treści art. 61 § 3 u.p.p.s.a. wynika, że po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że przedmiotem wstrzymania mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne..., s. 146; Z. Kmieciak, glosa do postanowienia NSA z dnia 23 stycznia 1997 r., SA/Rz 1382/96, OSP 1998, z. 3, poz. 54, teza 1). Co do zasady, przymiotu wykonalności nie będą więc miały decyzje odmawiające stwierdzenia lub przyznania określonych praw lub obowiązków albo decyzje, które nie wywołują określonych skutków materialnoprawnych, np. postanowienie o zawieszeniu postępowania (por. postanowienie NSA z dnia 15 grudnia 2004 r., OZ 805/04, niepubl.). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania od decyzji, które nie obliguje skarżącego do działania, a więc nie korzysta z przymiotu wykonalności. Instytucja wstrzymania wykonania aktów, uregulowana w art. 61 § 3 p.p.s.a., może dotyczyć tylko takiej kategorii aktów administracyjnych, które posiadają przymiot wykonalności, tzn. stwierdzają lub tworzą po stronie swoich adresatów obowiązki prawne lub uprawnienia. Zaskarżone orzeczenie nie stwierdza ani nie tworzy po stronie skarżącego uprawnień lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, nadających się do egzekucji (wykonania), jak te (pieniężne) określone w decyzji wymiarowej. Przez pojęcie wykonania aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie egzekucji do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w tym akcie. Niewątpliwie akty administracyjne odmowne nie korzystają z przymiotu wykonalności (por. postanowienie NSA z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt II FZ 282/09), podobnie jak postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji jest orzeczeniem o charakterze procesowym, nie nadaje się więc do wykonania i nie wymaga wykonania, nie wywołuje też skutków o charakterze materialnoprawnym (patrz. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2009 r., sygn. akt II GZ 149). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zażalenia jest postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych odwołania a wniosek strony o ochronę tymczasową dotyczy wstrzymania wykonania tego postanowienia oraz decyzji wydanej w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. W takim stanie sprawy powstało pytanie, jak należy rozumieć sformułowanie odnoszące się do wszystkich postępowań "w granicach tej samej sprawy", a w szczególności, czy w granicach sprawy objętej przedmiotem zaskarżenia, mieści się decyzja, od której odwołanie zostało uznane zaskarżonym aktem za spóźnione. Należy zauważyć, że w art. 134 u.p.p.s.a. ustawodawca posłużył się zwrotem "w granicach danej sprawy", a w art. 135 u.p.p.s.a. nakazał stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych lub podjętych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga", z odpowiednim zastrzeżeniem. Poprzednio obowiązująca ustawa procesowa z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.) w art. 29, którego odpowiednikiem na gruncie przepisów u.p.p.s.a. jest art. 135 także używa zwrotu "w granicach danej sprawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do uznania, że sens znaczeniowy tych sformułowań miałby różnić się od znaczenia zwrotu z art. 61 § 3 u.p.p.s.a. "w granicach tej samej sprawy." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z dnia 27 czerwca 2000 r. (FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, poz. 7), podjętej wprawdzie pod rządem poprzedniej ustawy procesowej, ale zachowującej aktualność także obecnie, stwierdził, że zwrot "w granicach danej sprawy" użyty w art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, dotyczy sprawy w ujęciu materialnym, w związku z czym o postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy można mówić wówczas gdy przedmiotem tych postępowań będą sprawy wykazujące tożsamość podmiotową i przedmiotową. Sytuacja taka wystąpi wówczas, gdy akty lub czynności dotyczyć będą tych samych podmiotów, identycznego przedmiotu, stanu faktycznego oraz podstawy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko i przenosząc zawartą w nim argumentację na grunt rozpoznanej sprawy stwierdza, że w sytuacji gdy przedmiotem skargi jest postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji, której przedmiotem jest ustalenie wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. od której strona nie wniosła odwołania to nie zachodzi tożsamość przedmiotowa tych dwóch postępowań (analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach: z dnia 12 czerwca 2006 r., II FZ 441/12 oraz z dnia 14 września 2010 r., II GZ 246/10; z dnia 16 lutego 2012 r., I FSK 132/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). O ich odrębności stanowi odmienność przedmiotowa: (1) w sprawie, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał swoją decyzję zakres przedmiotowy obejmował kwestię ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, (2) w sprawie, w której zapadło zaskarżone orzeczenie WSA w Warszawie zakres przedmiotowy obejmuje kwestię odmowy przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych. Nie ulega wątpliwości, że wskazane sprawy są ze sobą w związku chronologicznym i podmiotowym, jednakże ze względu na wyżej podkreśloną odrębność zakresów przedmiotowych nie można uznać, że tworzą one tą samą sprawę w znaczeniu materialnym. Słusznie zauważył to Sąd pierwszej instancji i ocenił, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, o której wstrzymanie wniósł Skarżący, nie mieściła się w zbiorze aktów prawnych, które mogłyby być objęte w toku postępowania przed WSA w Warszawie wstrzymaniem wykonania. W konsekwencji zatem za trafne należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Zawarty w zażaleniu wniosek o zasądzenie kosztów postępowania nie znajduje uzasadnienia. Stosownie do art. 209 p.p.s.a. wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, 203 i 204 powołanej ustawy. Brak jest zatem podstaw do orzekania w tym zakresie w innych orzeczeniach. Przepis art. 197 § 2 p.p.s.a. nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o zwrocie kosztów postępowania między stronami w postępowaniu zażaleniowym (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 527). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 197 § 2 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji