I FSK 1132/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1393/12 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1393/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 października 2009 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do lipca 2005 r. Pismem z 14 lutego 2012 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 października 2009 r. powołując się na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego K. w K. z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt III K 10/12, którym umorzono postępowanie o czyn z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 1999 r., Nr 83, poz. 930 z zm.) dalej: kks przy zastosowaniu art. 6 § 2 w związku z art. 113 § 1 kks. W ocenie pełnomocnika, decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnięciem z 13 kwietnia 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wobec braku przesłanek z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Organ podatkowy wskazał, że skarżący sprzedawał odzież, perfumy znanych marek oznaczonych znakami towarowymi bez prawa do ich używania. W ocenie organu, czynności te przy zachowaniu wymogów określonych prawem mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (legalnego obrotu). Tym samym nie podlegały one wyłączeniu spod działania ustawy o podatku od towarów i usług z mocy obowiązujących przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z powodu naruszenia 247 § 1 pkt 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że doszło do rażącego naruszenia prawa – art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro skarżący nie mógł legalnie dysponować towarami oznaczonymi znakami towarowymi, to tym samym ich sprzedaż nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu w tej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 20 października 2009 r., nr [...] określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2003 r. do lipca 2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w toku postępowania o stwierdzenie nieważności wszczętego wnioskiem strony z 14 lutego 2012 r. nie stwierdził zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1, 2, 4, 5, 6 i 8 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji nie można stwierdzić, aby ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 20 października 2009 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w toku postępowania nadzwyczajnego istnienia tej przesłanki nie ustalono. Tym samym nietrafne okazały się zarzuty skargi, że odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji ostatecznej organ naruszył art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Uzasadnienie prawne zawiera wszechstronne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj.: - art. 99, art. 109 w związku z art. 34 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącego o odroczenie terminu rozprawy wyznaczonej na dzień 16 stycznia 2013 r. pomimo przedstawienia przez pełnomocnika okoliczności stanowiących ważną przyczynę, których nie można przezwyciężyć, a które były znane sądowi, a tym samym pozbawienie skarżącego możności obrony swoich praw, co stanowi przyczynę nieważności postępowania przewidzianą w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej: P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej, wyrażającą się wydaną przez organ odwoławczy decyzją z dnia 25 czerwca 2012 r. pod względem zgodności z prawem, w pełnym zakresie i ograniczenie rozpoznania skargi z dnia 27 lipca 2012 r. wyłącznie do odpowiedzi na pytanie czy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w aspekcie naruszeń prawa materialnego, z całkowitym pominięciem oceny pozostałych podnoszonych przez skarżącego zarzutów dotyczących rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i treści uzasadnienia decyzji, - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 25 czerwca 2012 r. i uznanie, że w sprawie nie zachodzi przesłanka stwierdzenia nieważności z uwagi na rażące naruszenie prawa przy wydawaniu obu decyzji organów, tj. art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w zakresie w jakim organ nie uwzględnił, że czynności skarżącego polegające na obrocie towarami oznaczonymi znakami towarowymi, którymi skarżący nie mógł legalnie dysponować, stanowiły czyn zabroniony pod groźbą kary – przestępstwo określone w art. 305 ust. 3 w związku z art. 305 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1117 ze zm.) przy zastosowaniu art. 12 k.k., a więc nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wymogom formalnym określającym minimalną treść i elementy składowe uzasadnienia decyzji organu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 w związku z art. 248 § 3 oraz art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji mimo, że decyzją tą organ rozstrzygnął 20 odrębnych spraw podatkowych dotyczących stwierdzenia nieważności 20 różnych decyzji, a tym samym prowadził postępowanie w 20 różnych sprawach zakończonych wydaniem jednej decyzji 2) prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.: - art. 6 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zakresie jakim Sąd I instancji nie uwzględnił okoliczności, że czynności skarżącego polegające na obrocie towarami oznaczonymi znakami towarowymi, którymi skarżący nie mógł legalnie dysponować, stanowiły czyn zabroniony pod groźbą kary – przestępstwo określone w art. 305 ust. 3 w związku z art. 305 ust. 1 Prawo własności przemysłowej przy zastosowaniu art. 12 k.k., a więc nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy niezależnie od dopełnienia przez skarżącego jakichkolwiek wymogów formalnych, a tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wniósł o uchylenie wyroku Sądu i instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniósł o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do niniejszej skargi. Naczelny Sąd administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd Odwoławczy nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach, przy czym skarga kasacyjna nie spełnia określonych wyżej wymogów w odniesieniu do wszystkich sformułowanych w niej zarzutów . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku . W szczególności w skardze kasacyjnej nie został skutecznie zakwestionowany ustalony i przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy gdyż podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Nieuwzględnienie wniosku o odroczenie rozprawy nastąpiło bowiem, jak to wyjaśnił Sąd w uzasadnieniu wyroku, ze względu na wskazanie w piśmie procesowym przyczyny niemożności wzięcia udziału w rozprawie przez jednego pełnomocnika , gdy w sprawie umocowanych do samodzielnego działania z możliwością udzielenia dalszego pełnomocnictwa było dwóch pełnomocników. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego za bezzasadne należy uznać zarzuty dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Sąd ten dokonał bowiem prawidłowej wykładni tych przepisów przy czym należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu, że w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji zawarto wszechstronne wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie ETS przyjmowane jest, że przesłanką wyłączenia z opodatkowania jest m.in. działalność prowadzona poza ramami prawa, ale przy braku wpływu na konkurencyjność (wyrok ETS z 29 czerwca 1999 r. w sprawie Coffeeshop Siberie, C-158/98), jak też czynność nielegalna ze względu na jej charakter (wyrok ETS z 5 lipca 1988 r. w sprawie Vereniging Happy Family Rustenburgerstraat, C-289/86). Również w orzecznictwie NSA niejednokrotnie wyrażono pogląd, że istota przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym, i to jeszcze tylko wówczas gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. W doktrynie podkreśla się "w obecnym stanie prawnym - zgodnie z regulacjami VI dyrektywy, jak i dyrektywy VAT z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne. Stąd też nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT" (Bartosiewicz A. [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2009, wyd. III, komentarz do art. 6). Zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem, niezależnie od tego na jakim etapie obrotu są realizowane, tzn. czy mają one np. charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy też konsumpcyjny, oraz niezależnie od tego jaki podmiot je realizuje( por. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1913/09, publ. LEX nr 744486). W orzecznictwie podkreśla się również, że redakcja art. 6 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, na użycie słowa "bezskuteczność" w kontekście odnoszącym się do istoty samej czynności, a nie do skutku "bezskuteczności" z uwagi na okoliczności towarzyszące zawieranej umowie. Jak podkreśla NSA przepis ten mówi o "czynnościach, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy" co oznacza, że przedmiotowa norma dotyczy tego typu sytuacji gdzie określona czynność (działanie, zobowiązanie do działania lub zaniechania) in abstracto nie będzie mogła w żadnych okolicznościach faktycznych stać się przedmiotem prawnie skutecznej umowy( por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1920/07, publ. LEX nr 518726). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślenia wymaga , że z samej istoty zawieranych przez skarżącego umów sprzedaży nie można uznać ich uznać za czynność nielegalną bowiem czynność przeniesienia własności w odniesieniu do tychże artykułów mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Sprzedaż ta , co potwierdza autor skargi kasacyjnej , następowała "po cenach znacząco odbiegających od cen rynkowych ekwiwalentnych, oryginalnych towarów oznaczonych tymi samymi znakami towarowymi, oferowanych w warunkach legalnych ", a więc, jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji, towary oferowane przez podatnika realnie konkurowały z towarami legalnymi, będącymi przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut powiązany z naruszeniem art. 11 P.p.s.a. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.