III SA/Wa 1856/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz J. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Skarżącemu – J. K. wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w kwocie 14.030 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 2.610 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L. Z ustaleń organu I instancji wynika, iż Skarżący w dniu 11 czerwca 2009 r. zakupił w Holandii pojazd marki L., pojemność silnika 2.498 cm3, rok produkcji 1997, wg faktury za kwotę 2.400 euro, a następnie między 11 czerwca a 7 lipca 2009 r. dokonał przemieszczenia ww. pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Na tę okoliczność Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U i nie zapłacił należnego podatku. W związku z brakiem informacji dotyczącej dokładnej daty przemieszczenia ww. samochodu na terytorium kraju, jaką datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął datę dokumentu, który potwierdzał fakt, że przedmiotowy pojazd znajdował się na terytorium kraju, czyli datę wykonania badania technicznego z dnia 16 czerwca 2009r. Organ I instancji wyjaśnił, że samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej: "u.p.a.", są pojazdy określone w art. 100 ust. 4 u.p.a. objęte pozycją HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.a. Ponadto wskazał, iż zgodnie z obowiązującą w 2009 r. Nomenklaturą Scaloną CN, klasyfikacja taryfowa cech pojazdów zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. W związku z powyższym, a także uwzględniając cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych pozycją CN 8703 oraz dane wynikające z protokołu oględzin przedmiotowego pojazdu, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, iż samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703. Wyjaśnił, że mimo iż przedmiotowy pojazd posiada jedynie dwa miejsca siedzące, jednakże część służąca do przewozu towarów posiada charakterystyczne elementy wyposażenia dla samochodów osobowych, takie jak: brak stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, drzwi boczne z regulacją szyb i uchwytami górnymi dla pasażerów oraz schowek na podsufitce, co wskazuje, iż jest to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Równocześnie organ I instancji wskazał, iż wynikająca z faktury zakupu z dnia 11 czerwca 2009 r. podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki L. w kraju. W związku z brakiem udokumentowania faktu nabycia przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym, Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a., ustalił średnią wartość rynkową pojazdu w wysokości 14.030 zł netto, w oparciu o notowania rynkowe zamieszczone w Informatorze Rynkowym EurotaxGlass's. 2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy oraz zwrot zapłaconego podatku akcyzowego wraz z oprocentowaniem. Zdaniem Skarżącego przemieszczony na terytorium kraju pojazd marki L. jest samochodem ciężarowym, co wynika z dokumentów związanych z jego zakupem oraz rejestracją w państwie członkowskim i na terytorium kraju. Obiektywnie na przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów wskazują cechy wynikające ze zmian konstrukcyjnych, dokonane przez poprzedniego właściciela, jak przegroda oddzielająca część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera, brak tylnego rzędu siedzeń oraz zaślepienie przesłonami z tworzyw sztucznych okien w lewych tylnych drzwiach. W związku z powyższym Skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy w oparciu o wnikliwą, rzetelną i logiczną analizę zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów. 3. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 2.026 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki L.. Powołując się na art. 1 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 100 ust. 4 oraz art. 3 ust. 1 u.p.a., organ odwoławczy wyjaśnił, iż za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Ponadto wskazał, iż z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108. poz. 908. ze zm.) mają zastosowanie w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź nie na terytorium kraju, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Grupowanie pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN w związku z treścią art. 3 ust. 1 u.p.a. Zatem dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Ponadto organ wskazał, iż do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogół cech, w tym cech projektowych. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Przy czym powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do jednostronnego przyjęcia, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent na linii produkcyjnej. Nie można bowiem wykluczyć okoliczności, że pojazd przed jego przemieszczeniem na terytorium kraju (po wyprodukowaniu) może zostać "przerobiony". Zakres dokonanych zmian konstrukcyjnych uzasadnia zmianę jego kategorii w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, ale też i klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (np. do pozycji HS 8704). Ponadto organ wskazał, iż noty wyjaśniające do HS i CN nie zawierają wyczerpującego katalogu wskazówek do określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie należy kierować się również doświadczeniem życiowym, w tym zasadami ekonomiki w transporcie towarowym, np. znaczna pojemność silnika i jego duża moc wskazuje raczej na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, niż towarów, co wynika z ekonomiki przewozów towarowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany materiał dowodowy wskazuje, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki L. jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, na co wskazują jego cechy konstrukcyjne i ogólny wygląd. Na główne przeznaczenie ww. pojazdu do przewozu osób nie mają wpływu informacje o przeznaczeniu pojazdu wynikające z holenderskich dokumentów rejestracyjnych pojazdu, czy też dokumentów służących do rejestracji pojazdu na terytorium kraju, gdyż te odnoszą się do klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego, nie zaś do klasyfikacji z art. 3 ust. 1 u.p.a. Nie ma też znaczenia subiektywne przekonanie Skarżącego o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, wynikające z tych dokumentów. Dodatkowo organ podkreślił, iż pojazd marki L. został wyprodukowany jako samochód osobowy, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy pism przedstawiciela producenta. Opierając się zatem na brzmieniu pozycji HS 8703, Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz notach wyjaśniających do Taryfy celnej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że pojazd marki L., taki jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego, winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703, na co wskazuje jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe, determinujące jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jakkolwiek dokonane zmiany konstrukcyjne, tj. wymontowanie tylnej kanapy, zamontowanie przegrody pomiędzy przestrzeniami dla kierowcy i pasażera oraz towarową, zastąpienie okien wzdłuż dwubocznych paneli elementami z tworzywa sztucznego, czyniły ten pojazd w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym samochodem ciężarowym, to w świetle klasyfikacji właściwych dla podatku akcyzowego zakres dokonanych zmian nie wpłynął na jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zakresu dokonanych zmian nie można bowiem uznać za trwały i nieodwracalny. W ocenie Dyrektora Izby Celnej dowody, które zdaniem Skarżącego świadczą o błędnej klasyfikacji pojazdu marki L. do pozycji HS 8703, potwierdzają przyjętą przez organy podatkowe tezę, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, iż przedmiotowy samochód osobowy marki L. objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3, art. 105 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. Ponadto organ wskazał, iż co do zasady, zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Na zasadzie odstępstwa od tej zasady, ustawodawca w art. 104 ust. 8-9 i ust. 11 u.p.a. wprowadził tryb i zasady postępowania podatkowego, w zakresie odnoszącym się do ustalenia podstawy opodatkowania tych pojazdów w prawidłowej wysokości. Przy czym przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. nie uzależniają podjęcia działań przez organy podatkowe od dopełnienia przez podatników obowiązków, związanych ze złożeniem deklaracji podatkowej. Postanowienia art. 104 ust. 11 u.p.a. pozwalają organom podatkowym przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na stosowanie różnych narzędzi do dokonania analizy porównawczej. W związku z tym, w ocenie organu, nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak EUROTAX. Rozpatrując ponownie sprawę, celem ustalenia średniej ceny rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu i rocznika, Dyrektor Izby Celnej również posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa E. Sp. z o.o. – C.. W ocenie organu odwoławczego nie stanowią wystarczającego dowodu uzasadniającego wysokość wynikającej z faktury podstawy opodatkowania twierdzenia Skarżącego, iż nabyty przez niego samochód osobowy marki L... posiadał liczne uszkodzenia oraz usterki. Przeczą temu dowody znajdujące się w aktach sprawy, w szczególności zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 16 czerwca 2009 r., zgodnie z którym pojazd spełniał wymagania techniczne, warunkujące jego dopuszczenie do ruchu drogowego, w pięć dni od daty zakupu. Tym samym Dyrektor Izby Celnej za niewiarygodne uznał twierdzenia Skarżącego o dokonaniu napraw oraz wymianie części eksploatacyjnych samochodu osobowego. Zdaniem organu, Skarżący nie wywiązał się z ciążącego na nim, stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a, obowiązku przekonywującego i rzetelnego uzasadnienia wartości samochodu osobowego. Jakkolwiek przepisy prawa nie nakładają na osoby fizyczne, będące podatnikami akcyzy, obowiązku gromadzenia i przechowywania dokumentów związanych z opodatkowaniem tym podatkiem samochodów osobowych, to w świetle art. 104 ust. 8 u.p.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, w ich interesie jest rzetelne i przekonywujące wskazanie uzasadnionych przyczyn, dla których deklarowana lub wynikająca z dokumentów podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na terytorium kraju. Stąd Podatnik pozbywając się dowodów, nie tylko pozbawia organ podatkowy możliwości oceny istotnych okoliczności faktycznych, ale też czyni swoją argumentację niewiarygodną w świetle innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W ocenie organu odwoławczego, z uwagi jednak na fakt, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego samochód osobowy w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie posiadał tylnego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w tym rzędzie, istnieją przyczyny, z powodu których samochód osobowy marki L. jest mniej wart na rynku krajowym, niż pojazd bazowy wynikający z narzędzia porównawczego. Określając średnią wartość rynkową samochodu osobowego marki L.w przyjętym narzędziu porównawczym, przy uwzględnieniu cen rynkowych części do tego samochodu (tylnej kanapy oraz używanych pasów bezpieczeństwa) Dyrektor Izby Celnej postanowił pomniejszyć wartość bazową o korekty 1.000 zł i 400 zł za brak tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, ostatecznie wskazując, iż średnia wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu ww. korekt wyniosła 18.900 zł, zaś po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% - 13.062 zł. W związku z powyższym organ wskazał, iż różnica między średnią wartością rynkową netto samochodu osobowego, ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (13.062 zł), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z kwoty, jaką Skarżący był obowiązany zapłacić za samochód osobowy (10.890 zł) wynosi 2.172 zł., co stanowi w ujęciu procentowym 16,6%. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, jakkolwiek wynikająca z faktury zakupu z dnia 11 czerwca 2009 r. podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu, ustalonej na podstawie przyjętego narzędzia analizy porównawczej, to jednak odstępstwo to nie jest na tyle istotne (znaczne), aby uprawniało organy podatkowe do podjęcia działań w zgodzie z art. 104 ust. 9 u.p.a. Z przepisów art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. wynika, że dopiero znaczne odstępstwo podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej, daje organom prawo do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie wynikającej ze średniej wartości rynkowej tego pojazdu. W sprawie, różnica w kwocie 2.172 zł, tj. 16,6%, taką nie jest. Mając zatem na uwadze art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki L. w kwocie 2.026 zł. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazał, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego i Dyrektora Izby Celnej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego są niezgodne z prawem i rażąco niesłuszne. Ponadto podniósł, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana została po czasie przewidzianym przepisami prawa na rozpatrzenie odwołania od decyzji organu I instancji. Skarżący wskazał również, iż z jednej strony Dyrektor Izby Celnej przyznaje, że okoliczność wyprodukowania samochodu jako samochodu osobowego nie może być jedyną przesłanką do określenia jego przyporządkowania do pozycji HS 8703 i powołuje się między innymi na obwieszczenie Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a z drugiej strony ignoruje powyższe twierdząc, że "nie jest istotne subiektywne stanowisko Podatnika w przedmiocie przeznaczenia samochodu", podobnie jak "dokumenty związane z przepisami o ruchu drogowym oraz przeznaczenie pojazdu kształtowane tymi przepisami." Odwołując się do powołanego przez organ obwieszczenia MF w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej Skarżący ponownie wskazał na cechy pojazdu (brak punktów kotwiących siedzenia, jednolita stalowa podłoga na całej przestrzeni bagażowej, trwale zaślepione okna boczne, podwójna wspawana na stałe przegroda) świadczące o jego ciężarowym charakterze. 5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm., zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. 7. Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż skarżona decyzja Organu II instancji, jak też poprzedzająca ją decyzja Organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. 8. W sprawie sporne są przede wszystkim okoliczności związane z wykazaniem ‘zasadniczego przeznaczenia’ samochodu: do przewozu osób lub towarów, a w konsekwencji uznanie czy w tej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego skutkującym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. 9. Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011, Nr 108, poz. 626 ze zm.). W myśl art. 1 ust. 1 u.p.a. "Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, (...) wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 9 nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z kolei art. 3 tej ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z ust. 2 tego artykułu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Jak wskazuje S. Parulski w komentarzu do art. 3 u.p.a. klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona stanowi jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry CN), pozycje (4 cyfry CN), podpozycje (6 cyfr CN) oraz kody CN (8 cyfr CN). Nomenklatura Scalona (CN) jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Prawidłowa klasyfikacja towaru do kodu CN wymaga uwzględnienia dwóch podstawowych kryteriów. Po pierwsze, istotne są właściwości materiałowe towaru (w tym przede wszystkim skład towaru), jak również proces jego produkcji. Po drugie, istotne znacznie ma przeznaczenie towaru lub jego funkcja (por. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, LEX II wydanie, Warszawa 2010 r.). W celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS Światowa Organizacja Ceł wydała wyjaśnienia i wskazówki dotyczące klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych. Tym niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów. Oprócz wyjaśnień do systemu HS, Komisja Europejska wydaje noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE. Wyjaśnienia te również nie mają charakteru wiążącego (są one publikowane w Dzienniku C), natomiast stanowią one dodatkowe (uzupełniające) wyjaśnienia do Zharmonizowanego Systemu. Ich ranga jest również podkreślana przez orzecznictwo krajowe i wspólnotowe. W praktyce, obydwie grupy wyjaśnień są podstawą do klasyfikacji danego towaru do konkretnej podpozycji CN. W zakresie klasyfikacji szeregu towarów istotne znaczenie ma również orzecznictwo TSUE, jak również wiążące informacje taryfowe wydane dla innych podmiotów. Wprawdzie wiążące informacje taryfowe wydane dla danego podmiotu nie mają mocy wiążącej dla innych podmiotów, to jednak stanowią one cenną wskazówkę, co do prawidłowego przyporządkowania danego towaru do konkretnej podpozycji CN. Jak wynika z powyższych zasad klasyfikacyjnych, na co wskazuje S. Parulski, prawidłowa klasyfikacja towarów, w tym przypadku wyrobów akcyzowych, uzależniona jest od bardzo wielu kryteriów (por. S. Parulski, op. cit.). 10. Zgodnie z definicją zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe dla celów akcyzy to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozów osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi być objęty kodem CN 8703. Kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zadaniem organów podatkowych jest rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym poprzez dokonanie klasyfikacji taryfowej pojazdu i przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Zasady klasyfikacji są szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Jak słusznie podnosi S. Parulski w cytowanym komentarzu do u.p.a. "W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego towaru jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą" (por. S. Parulski, komentarz do art. 100 u.p.a., op. cit.). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Także w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną, podstawową, kluczową funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mogą też mieć wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. 11. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. I SA/Gd 266/10; wyrok WSA w Gliwicach, sygn. III SA/GL 1670/09; wyrok NSA z 20 maja 2010 r., sygn. I GSK 770/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2008 r., sygn. III SA/Wa 271/08), utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 – można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony ‘zasadniczo’ do przewozu osób, w przeciwnym wypadku pojazd winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2010 r., sygn. I GSK 903/09). Wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. I GSK 1361/06). Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r. (sygn. I SA/Bd 386/11), że z zakresu kodu 8703 wynika, że klasyfikowane do niego, a w konsekwencji uznane za ‘samochody osobowe’ w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy spełniające warunek ‘zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób’. Sąd podziela także pogląd, zgodnie z którym określenie to nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do kodu 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób, lecz może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów. Znajduje to potwierdzenie w końcowej części opisu kodu CN 8703, tj. ‘włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)’. W ocenie Sądu jednak sformułowanie ‘zasadniczo’, pozwala na ustalenie w danym, konkretnym przypadku, że dany pojazd ‘zasadniczo’ służy do przewozu osób tylko wtedy gdy wykorzystanie go do przewozu towarów ma wobec przewozu osób znaczenie uzupełniające. O tym zaś ma przesądzać zespół cech konstrukcyjnych oraz elementów wyposażenia samochodu. 12. Organy obu instancji ustaliły, że zestawienie cech spornego samochodu wskazuje, że posiada on niewątpliwie szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703 i to zdaniem Organów przesądziło o zaliczeniu samochodu marki L. do kategorii samochodów osobowych. Organ I instancji wskazał, że mimo iż przedmiotowy pojazd posiada jedynie dwa miejsca siedzące, jednakże część służąca do przewozu towarów posiada charakterystyczne elementy wyposażenia dla samochodów osobowych, takie jak: brak stałej przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, drzwi boczne z regulacją szyb i uchwytami górnymi dla pasażerów oraz schowek na podsufitce, co wskazuje, iż jest to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zdaniem Sądu jednak, konfrontując okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz dowody zgromadzone w aktach sprawy, na podstawie których zostały one ustalone (zwłaszcza protokół oględzin, dokumentacja fotograficzna, karta informacyjna pojazdu, rejestracja pojazdu w roku jego produkcji jako samochodu ciężarowego), z treścią opisu pozycji 8703 i pozycji 8704 stwierdzić należy, że brak jest podstaw, aby nabyty samochód można było uznać za samochód służący ‘zasadniczo do przewozu osób’ i zaklasyfikować go do pozycji 8703, jako pojazd do transportu osobowego. W ocenie Sądu nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego samochodu, które zwłaszcza (co podkreślał Organ odwoławczy), w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, czyli głównego, dominującego charakteru. Sąd nie podziela jednak argumentacji Organu II instancji, iż "szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu". W tej kwestii por. wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., sygn. I GSK 16/12, w którego uzasadnieniu znajduje się argumentacja wskazująca, iż dla uznania danego samochodu za osobowy "nie jest wiążący dla organów podatkowych fakt, że producent uznał, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym". Słusznie wskazał Organ II instancji, iż rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym nie można też oprzeć na jednej ze wskazówek, wynikających z not wyjaśniających do HS czy CN. Wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. do przewozu osób lub towarów, winno się opierać na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z ogólnego wyglądu i ogółu cech danego, konkretnego samochodu, a wynikających m.in. z not wyjaśniających do HS i CN. Równocześnie, co Sąd rozpatrujący te sprawę pragnie podkreślić, TSUE w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że noty wyjaśniające do HS i CN nie zawierają wyczerpującego katalogu wskazówek do określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. I w tym zakresie wskazał, iż należy kierować się również doświadczeniem życiowym. W ocenie Sądu istotne znaczenie ma tu także zdrowy rozsądek i każdorazowo obiektywne i zindywidualizowane podejście do każdej sprawy. Sąd stwierdza, że sporny pojazd spełnia więcej cech pojazdu ciężarowego, służącego do przewodu towarów niż osobowego; może on wprawdzie służyć do przewozu osób (jednego pasażera), jednak zasadniczą jego funkcją jest przewóz towarów. Wobec zebranych dowodów i faktycznych cech pojazdu, jak też przedstawionej wyżej argumentacji, w ocenie Sądu nie może mieć przesądzającego znaczenia okoliczność, że pojazd został przez producenta zakwalifikowany jako osobowy. Ustalone cechy przedmiotowego samochodu w ocenie Sądu nie dowodzą, wbrew temu, co przyjęły Organy obu instancji, że główną jego cechą użytkową jest przewóz osób, a to z uwagi na jego cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie: zamiast 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa samochód posiada jedynie dwa; brak jest jednocześnie punktów kotwiących siedzenia; w samochodzie dokonano istotnych i trwałych (co należy szczególnie podkreślić) zmian konstrukcyjnych, obok wymontowania tylnej kanapy, wspawano na stałe przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażera oraz przestrzenią towarową, cała przestrzeń bagażowa pokryta jest jednolitą stalową podłogą, zastąpiono okna wzdłuż dwubocznych paneli elementami z tworzywa sztucznego. Wyposażenie przez producenta samochodu w tapicerkę, oświetlenie, wentylację czy popielniczki wobec tak istotnych zmian konstrukcyjnych pojazdu nie może w ocenie Sądu uzasadniać konstatacji o ‘zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób’. Elementy te można co najwyżej ocenić jako uzupełnienie funkcjonalności pojazdu. Możliwość przewożenia osób (i to w liczbie jednego pasażera) stanowi w ocenie Sądu na podstawie zebranego materiału jedynie funkcję dodatkową. Argumentacja przeciwna w tym przypadku w obliczu całokształtu dowodów jest nie tylko nielogiczna i nie tylko przeczy zdrowemu rozsądkowi ale przede wszystkim podważa zaufanie Podatnika do organów administracji publicznej. 13. W świetle powyższego, w ocenie Sądu Organy obu instancji poprzez dowolną interpretację pojęcia "zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób", niewłaściwie zastosowały art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. 2011, Nr 108, poz. 626 ze zm.), oraz rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 poprzez zastosowanie klasyfikacji samochodu w oparciu o kod 8703 Taryfy Celnej. 14. Wobec stwierdzenia powyższych naruszeń, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżone decyzje, nie podlegają wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 tej ustawy.