I SA/Kr 1383/12

Sygn. akt I SA/Kr 1383/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 stycznia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Nina Półtorak (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r., sprawy ze skargi M.W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją znak [...] z dnia 18 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił wysokość zobowiązania podatkowego M.W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 6.768,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w roku podatkowym 2006 uzyskał dochody z trzech źródeł: z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach firmy ,,A" M.W., z wynajmu lokali mieszkalnych oraz ze stosunku pracy. Dochody z najmu lokali mieszkalnych, znajdujących się w kamienicy przy ul. K. w K. zostały wykazane przez podatnika w złożonym za 2006 r. zeznaniu PIT-36, natomiast dochodów z tytułu umowy o pracę, zawartej z R.W. - właścicielem podmiotu gospodarczego ,,A " R.W. z siedzibą w S. M. W. nie wykazał, przez co otrzymane dochody z tego tytułu nie zostały opodatkowane. Organ ustalił ponadto, iż odnośnie do najmu powyższych lokali przez M.W. nie wystąpiły przesłanki do kwestionowania wykazanych w zeznaniu PIT-36 przychodów i przyjęto, iż wynosiły one 44.854,22 zł. Natomiast w kwestii kosztów uzyskania przychodów z najmu lokali mieszkalnych, będących własnością podatnika, dokonano ich korekty, obniżając je do kwoty 20.905,74 zł. Nadto, przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie kontrolne na podstawie zebranych dowodów pozwoliło stwierdzić, że przychody z umowy o pracę wyniosły 15.182,63 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów z umowy o pracę 1.227,00 zł. Organ wskazał, iż na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 – tj. ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") podatnik miał obowiązek wykazać łącznie dochody uzyskane z najmu lokali oraz otrzymane ze stosunku pracy. W konsekwencji, na podstawie art. 45 ust. 6 zd. pierwsze u.p.d.o.f., organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. dla M.W. w kwocie 6.768,00 zł. Skarżący odwołał się od opisanej wyżej decyzji pismem z dnia 18 grudnia 2011 r., w którym zarzucił naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej jako "O.p."). Odwołanie to zostało następnie uzupełnione pismem z dnia 16 stycznia 2012 r., do którego skarżący dołączył w kserokopii dwa pisma: z 14 grudnia 2011 r. oraz z dnia 16 grudnia 2011 r., stwierdzając, iż należy je potraktować jako nierozerwalną część składową odwołania z dnia 18 grudnia 2011 r. Ponadto skarżący wskazał ,,(...) że w sprawie podatku od wynagrodzeń deklaracje zostały złożone w organach podatkowych w Austrii". Dodatkowo, odwołanie zostało uzupełnione w późniejszym okresie pismami z dnia 27 maja 2012 r. i 30 maja 2012r., do których dołączono dokumenty stanowiące w ocenie skarżącego uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie. Z treści powołanych pism wynikało, iż skarżący zarzuca decyzji organu I instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 121, art. 122 przez złamanie zasady działania w sposób budzący zaufanie strony do organu podatkowego. Skarżący stwierdził, iż pominięto dowody z zeznań świadków i wyjaśnień strony oraz dowód z dokumentów, dokonując dowolnego ustalenia stanu faktycznego. Dodatkowo zarzucił decyzji naruszenie art. 191, 107 i 210 § 4 O.p. Skarżący wskazał, iż zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza dowolności, a swoją ocenę organ podatkowy ma obowiązek oprzeć na przekonujących podstawach zawartych w uzasadnieniu. W odniesieniu do kwestii dochodów ze stosunku pracy skarżący podniósł, iż przypisanie mu uzyskania dochodu z tego źródła zostało dokonane bez wyjaśnienia podstawowych okoliczności sprawy i ma charakter przedwczesny, ponieważ w przedmiocie wysokości podatku niepobranego od wynagrodzenia pracownika toczy się postępowanie sądowe. Ponadto, skarżący przedłożył w kolejnych uzupełnieniach odwołania dodatkowe dowody w postaci: - umowy użyczenia nieruchomości między A.W. jako użyczającym a "A" jako biorącym do używania, z której wynikało, że na części działki wykonano inwestycje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i w tym celu poniesiono wydatki – na okoliczność wykazania, że organ I instancji niezasadnie przyjął, jakoby wydatki zostały poniesione na remont budynku mieszkalnego przy ul. K., - oświadczenia A.W. w sprawie korzystania przez niego z konta bankowego, należącego do M.W.. Decyzją znak [...] z dnia 15 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zarzut naruszenia przepisów art. 121, 122, 191 O.p. jest nieuzasadniony, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, że postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organ I instancji w sposób przejrzysty i wyraźny podejmował i realizował czynności dowodowe w sprawie. Organ wskazał, iż na podstawie zebranych materiałów, czyli gotówkowych dowodów wpłat, przekazów bankowych, pism skierowanych do najemców o podwyższaniu opłat czynszowych, pisma o wypowiedzeniu umowy najmu oraz zestawień przychodów sporządzonych przez administratora nieruchomości, uzasadnione jest twierdzenie, że dochody z najmu lokali przy ulicy K. uzyskiwał M.W., a nie, jak podnosił on w odwołaniu, A.W.. Analizując szczegółowo zebrany materiał dowodowy organ podniósł, iż odnośnie do kwestii ustanowienia użytkowania nieruchomości, tj. okoliczności wyłączającej możliwość uzyskiwania dochodu z najmu przez M.W., nie można stwierdzić, że akt notarialny ustanowienia użytkowania został przez skarżącego podpisany. Ustawowy wymóg formy aktu notarialnego dla ustanowienia użytkowania (art. 245 § 2 k.c.) nie został spełniony, zatem prawo to nie zostało skutecznie ustanowione. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, zasada autonomiczności prawa podatkowego oznacza, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylania się od opodatkowania. Organ II instancji wskazał ponadto, iż w jego ocenie materiał dowodowy zawiera szczegółowe, prawidłowo sporządzone zestawienia zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów z najmu, co pozwala na określenie wysokości opłat czynszowych, kosztów uzyskania przychodów według deklaracji PIT-5, w tym wydatków zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla celów rozliczenia działalności gospodarczej podmiotu "A M. W.", a dotyczących kosztów wynajmu lokali w budynku mieszkalnym przy ul. K. w K. Na tej podstawie zasadnym okazało się, zdaniem organu odwoławczego, uznanie, iż przychody M.W. z tytułu najmu lokali wyniosły 44.854,22 zł, a koszty uzyskania tego przychodu powinny zostać obniżone do kwoty 20.905,74 zł. Skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożył M.W., wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje zarzuty zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji, wskazując, iż stanowi ono część składową skargi. Ponadto skarżący podniósł, iż wobec innych dowodów nie ma znaczenia ustalenie, "(...) czy powstało prawo użytkowania, do którego powstania istnieje zobowiązanie w akcie notarialnym z 21.08.1997 (...)", bowiem z innych dowodów, w tym zeznań stron wynika, że "(...) sytuacja jest i była odmienna (...)". W jego ocenie, zaskarżona decyzja i jej uzasadnienie naruszają przepisy powołane w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując ustalenia faktyczne oraz wywody prawne, zawarte w zaskarżonej decyzji. W szczególności za nieuzasadnione uznał organ podatkowy zarzuty naruszenia przepisów art. 121, 122, 191 O.p. ze względu na to, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie daje podstawę do stwierdzenia, iż postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a skarżący miał zapewnioną możliwość podejmowania niczym nie ograniczonej inicjatywy dowodowej w sprawie. Organ II instancji ponownie przytoczył szereg dowodów, świadczących w jego ocenie o zasadności przyjętego stanowiska, iż uzyskanie dochodów z najmu należy przypisać skarżącemu, a nie A.W. W odniesieniu do kwestii zawarcia umowy użytkowania części nieruchomości, organ podniósł, iż organ kontrolny może nie zaakceptować skutków umowy zawartej przez podatnika. Powołał się przy tym na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że umowy cywilnoprawne i obowiązku stron umowy nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, a organ ma prawo uznać taką umowę za bezskuteczną na gruncie prawa podatkowego. Dodatkowo, organ ocenił zawarcie umowy użytkowania w dniu 29 września 2008 r. w świetle decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 18 października 2007 r. w sprawie podatku VAT za okres od czerwca do września 2005 r., w której stwierdzono, że uzyskane przez skarżącego przychody z najmu nie zostały uwzględnione w deklaracji dla podatku VAT, ani przy ustalaniu wartości sprzedaży będącej podstawą wprowadzenia obowiązku stosowania kas rejestrujących. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż skoro należności z czynszów najmu wpłacane były na konto skarżącego, oznacza to, że skarżący otrzymywał z tego właśnie tytułu dochód i był to jego dochód. Następnie rozważając aspekt dochodów skarżącego w 2006 r. ze stosunku pracy, wynikającego z umowy o pracę zawartej z podmiotem "A.R.W " w S., organ II instancji zauważył, iż w materiale dowodowym sprawy znajdują się dowody w postaci dokumentacji przekazanej przez Urząd Skarbowy gdzie uwidoczniona jest informacja otrzymana od austriackiej administracji podatkowej na podstawie art. 2 Dyrektywy 77/799/EWG. Z treści tego dokumentu wynika, iż dochody uzyskane przez M.W. z niesamodzielnej pracy nie mogą być opodatkowane na terytorium Austrii i winny być opodatkowane w Polsce. Stwierdzony stan faktyczny, zdaniem organu, tworzy przesłanki dla konkluzji, że wskazane dochody nie zostały opodatkowane w Polsce, ani w Austrii. W myśl normy prawnej wyrażonej w przepisach art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli osoby fizyczne mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Na zasadzie art. 4 u.p.d.o.f., normy prawne zawarte w przepisach art. 3 ust. 1 i 2a należy stosować po uwzględnieniu umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na podstawie art. 4 ust.2 lit. a umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Republiką Austrii (Dz. U. z 2005r. nr 224, poz. 1921), osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stale miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stale miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, czyli tam, gdzie występuje ośrodek interesów życiowych. Materiał dowodowy sprawy wskazuje, że w latach 2006-2007 ośrodek interesów życiowych M.W. znajdował się na terenie Polski, za czym ponadto przemawiają w ocenie organu odwoławczego następujące przesłanki: - stałe miejsce zamieszkania skarżącego i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce ("A" M. W."), - fakt, iż skarżący był właścicielem nieruchomości położonej w Polsce, z której najmu miał źródło dochodów, - fakt, iż skarżący zatrudniony był przez podmiot nieposiadający jakichkolwiek zakładów (oddziałów) zagranicznych ("A"R.W."). W konkluzji organ stwierdził, iż nie doszło do uchybień w zakresie postępowania dowodowego, a stan faktyczny pozwolił na ustalenie, iż skarżący osiągnął w 2006 r. dochód niezgłoszony do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W piśmie procesowym przedłożonym Sądowi po wniesieniu skargi skarżący podniósł dodatkowo, że w Austrii toczy się obecnie postępowanie podatkowe dotyczące opodatkowania dochodów z pracy osiągniętych w 2006 r., zatem zaliczenie przez organ do podstawy opodatkowania kwoty 15.182,63 zł narusza zakaz podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Ponadto skarżący wskazał, że wydatki poniesione w związku z umową użyczenia związane były bezpośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem posłużyły na budowę budynku gospodarczego, w którym skarżący prowadził obsługę techniczną importowanych pojazdów. Fakt ten, zgłoszony w postępowaniu podatkowym, został, zdaniem skarżącego, pominięty przez organy. Na dowód powyższych twierdzeń załączył skarżący kserokopie dokumentów m.in. w języku niemieckim wraz z tłumaczeniem na język polski. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do wyżej opisanego pisma procesowego skarżącego, wskazał na poczynione w postępowaniu ustalenia dotyczące kwestii opodatkowania dochodów skarżącego w Austrii oraz zagadnienia umowy użyczenia. Z powołaniem na informację austriackiej administracji podatkowej organ stwierdził, że żadne postępowanie podatkowe względem skarżącego w Austrii nie jest prowadzone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – t. jedn. ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane zasady, Sąd uznał, iż wobec braku uzasadnionych podstaw, skargę należało oddalić. Skarga oparta została na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, a to art. 121, 122, 191 O.p. Wywody skargi zmierzały przy tym do wykazania, iż organ, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, dopuścił się naruszenia przepisu art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne. Zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2012 r. znak [...]] skarżący podnosił, iż organy niezasadnie ustaliły, że uzyskał on w 2006 roku dochody z najmu lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku przy ul. K. w K. oraz z umowy o pracę zawartej z "A.R.W.". W konsekwencji doprowadziło to do błędnego, zdaniem skarżącego, ustalenia, iż podatek dochodowy należny do zapłaty za rok 2006 wynosi 6.768,00 zł, a zatem jest wyższy niż wykazany przez niego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36). W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący wskazywał, iż nie pobierał dochodów z tytułu najmu lokali położonych w budynku przy ulicy K. w K, bowiem w rzeczywistości należności z tego tytułu stanowiły dochód jego ojca A. W. Ponadto skarżący podnosił, iż organy podatkowe pominęły w ramach postępowania dowodowego fakt, iż poniósł on wydatki na zagospodarowanie nieruchomości w miejscowości N., objętej umową użyczenia z dnia 1 stycznia 2006 r., na której prowadzi działalność gospodarczą. W tym zakresie organy błędnie, zdaniem skarżącego, przyjęły, iż wydatki te dotyczyły remontu nieruchomości przy ulicy K. w K. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż skarżący osiągnął w 2006 r. przychody z tytułu najmu w wysokości wskazanej w złożonym przez niego zeznaniu oraz łączny dochód w wysokości wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym. Było to konsekwencją skorygowania zeznania podatkowego skarżącego poprzez zmniejszenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu lokali mieszkalnych oraz uwzględnienia dochodów z umowy o pracę, które skarżący pominął w swojej deklaracji. Przyjęcie takiego stanowiska uzasadniały, w ocenie Sądu, ustalenia dowodowe, poczynione przez organ I instancji. Przede wszystkim należy wskazać, że organy podatkowe przyjęły wysokość przychodu z tytułu najmu w wysokości wskazanej przez samego podatnika w zeznaniu podatkowym za 2006 r. Dopiero w postępowaniu podatkowym, podatnik stwierdził, że przychody te nie były jego przychodami. Wobec tych twierdzeń podatnika, organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe. Opierając się na odpisach zwykłych ksiąg wieczystych, wskazujących na przysługujące skarżącemu prawo własności nieruchomości lokalowych położonych w budynku przy ulicy K., gotówkowych dowodach wpłat, przekazach bankowych, pismach kierowanych do najemców, a także zeznaniach świadków, organy zasadnie przyjęły, iż brak jest podstaw do kwestionowania wysokości przychodów z tytułu najmu, wykazanych przez skarżącego w zeznaniu PIT-36. Z powyższych ustaleń wynika, iż właścicielem lokali, będących przedmiotem najmu był skarżący, na jego też konto wpływały pobierane od najemców czynsze, co potwierdziła świadek K.W., pełniąca w 2006 r. funkcję administratora nieruchomości przy ulicy K. w K.. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy wynika w szczególności, iż K.W. wypłacała w 2006 r. A.W. kwoty pieniężne tytułem dochodów z czynszów dla M.W.. Pisma kierowane do lokatorów sporządzane były w imieniu M.W., a podpisywane przez A.W. jako pełnomocnika. Na podstawie pozyskanych wyciągów bankowych organ podatkowy ustalił, iż na konto M.W. wpływały kwoty pieniężne tytułem czynszu od imiennie wskazanych najemców, dotyczące lokali położonych w budynku przy ulicy K. Dodatkowo, organ ustalił w toku postępowania podatkowego, iż przeciwko skarżącemu prowadzone było postępowanie egzekucyjne, w wyniku którego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia należności czynszowych przysługujących skarżącemu z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych nr [...],[...],[...] w budynku przy ulicy K., co wskazuje, że dochód uzyskiwany z wynajmu lokali mieszkalnych był dochodem M. W.. Ponadto, skarżący występował w charakterze powoda w sprawach o zapłatę kwot należnych z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych przy ulicy Kordeckiego 6 i na jego rzecz kwoty te zostały zasądzone, co znajduje potwierdzenie w wyrokach Sądu Rejonowego w K. , sygn. akt [...] z dnia 9 lipca 2007 r., sygn. akt [...] z dnia 11 maja 2006 r., sygn. akt [...] Skarżący podnosił, iż w następstwie zawartej z A.W. umowy użytkowania udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem przy ulicy K w K. dochody z najmu lokali przysługują A.W.. Na dowód powyższych twierdzeń skarżący przedłożył w toku postępowania podatkowego wypis aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 21 sierpnia 1997 r., którym zobowiązał się do ustanowienia na rzecz A.W. prawa bezpłatnego, dożywotniego użytkowania całego posiadanego udziału w przedmiotowej nieruchomości lub bezpłatnego dożywotniego użytkowania wszystkich powstałych z tego udziału lokali mieszkalnych stanowiących odrębny przedmiot własności, a także wypis aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 29 września 2008 r., z którego treści wynika, iż M.W. i A.W. prostują powołany wyżej akt notarialny z dnia 21 sierpnia 1997 r., Rep. nr [...] w ten sposób, że "M.W. ustanawia nieodpłatnie na całym posiadanym przez siebie udziale (...), a także na samodzielnych lokalach wyodrębnionych z tej nieruchomości na nazwisko M.W. – nieodpłatne dożywotnie prawo użytkowania wyżej opisanego udziału w nieruchomości, a A.W. na powyższe wyraża zgodę i oświadcza, że pożytki od całego udziału pobiera od dnia 21.08.1997 r.". W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż prawo użytkowania nie zostało skutecznie ustanowione. Przedłożony wypis aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 21 sierpnia 1997 r. dokumentuje jedynie zobowiązanie do ustanowienia tego ograniczonego prawa rzeczowego, które nie rodzi skutku rozporządzającego. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 245 § 2 zd. 2 K.c., dla oświadczenia właściciela, który prawo ustanawia, wymagana jest forma aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Wskazanego dokumentu nie można uznać za potwierdzający ustanowienie prawa użytkowania, bowiem z jego treści wynika tylko zobowiązanie M.W. do ustanowienia tego prawa na rzecz A.W.w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu w sprawie o zniesienie współwłasności przez ustanowienie odrębnych lokali w budynku położonym w K. przy ulicy K. W odniesieniu natomiast do wypisu aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 29 września 2008 r., "prostującego" akt notarialny z 21 sierpnia 1997 r., to nie oceniając prawnej dopuszczalności modyfikowania treści czynności prawnej w drodze sprostowania przez oświadczenie złożone do aktu notarialnego, należy podkreślić, iż w orzecznictwie sądowym niekwestionowany jest pogląd, że postanowienia umów regulujących prawa i obowiązki stron stosunku cywilnoprawnego podlegają ocenie przez organy podatkowe pod kątem rzeczywistych działań stron umowy w zakresie jej skutków podatkowych (por. m.in. wyrok NSA z 16 lutego 1995 roku, sygn. SA/Kr 2432/94). W ocenie tej istotne są skutki, jakie czynność cywilnoprawna wywołuje na gruncie prawa publicznego. Konstrukcje prawa cywilnego nie mogą bowiem być wykorzystywane do uchylania się od obowiązków wynikających z prawa daninowego, albo zmniejszenia zobowiązań publicznoprawnych. Jak to stwierdzono w wyroku NSA z dnia 17 lutego 1998 roku (sygn. akt SA/Rz 1678/96) “dopuszczalne jest badanie i ocena przez organy podatkowe charakteru umowy i rzeczywistego zamiaru stron". Sąd Najwyższy w jednym z wyroków podkreślił potrzebę wyjaśniania rzeczywistej treści stosunków prawnych, jakie wynikają z zawartych przez podatników umów w zakresie zobowiązań podatkowych, a w szczególności oceny ich istotnych treści pod względem skutków prawnych w świetle przepisów ogólnych Kodeksu cywilnego dotyczących czynności prawnych, jak również przepisów ogólnych o zobowiązaniach umownych, umożliwiających stronom swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 roku, sygn. akt ARN 84/94, OSNAPiUS nr 10/1994, poz. 196). W doktrynie prawa podatkowego sformułowano twierdzenie, że z autonomii prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, że skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania, a więc minimalizacji obciążeń podatkowych (por. R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 104 – 105). Organy podatkowe miały zatem prawo ocenić na gruncie prawa podatkowego skuteczność czynności udokumentowanej aktem notarialnym Rep. [...] i uznać, że akt ten nie może być uznany za skuteczny dla ustalenia beneficjenta przychodu, a więc osoby podatnika. Prowadziło to w konsekwencji do uznania, iż brak podstaw dla przyjęcia tezy, że pożytki z najmu lokali położonych w budynku przy ulicy K. należą się A.W. jako domniemanemu użytkownikowi, Organy podatkowe wskazały ponadto, iż zawarte w akcie notarialnym Rep. [...] z dnia 29 września 2008 r. oświadczenie skarżącego zostało złożone po wydaniu przez Urząd Skarbowy decyzji z dnia 18 października 2007 r. w podatku VAT za okres od czerwca do września 2005 r. oraz po doręczeniu w dniu 30 kwietnia 2008 r. protokołu z czynności kontrolnych w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2006 r. do lutego 2008 r. Z rozstrzygnięć tych wynikało, iż uzyskiwane przez skarżącego przychody z najmu nie zostały uwzględnione w deklaracji dla podatku VAT, ani przy ustalaniu wartości sprzedaży będącej podstawą wprowadzenia obowiązku stosowania kas rejestrujących. W świetle wskazanych wyżej ustaleń dowodowych jednoznacznie wskazujących, że przychody z tytułu najmu lokali uzyskiwał M.W. jako ich właściciel i faktyczny wynajmujący przedmiotowych lokali, wnioski sformułowane przez organy, należy uznać za zasadne. W odniesieniu do zgłoszonego przez skarżącego zarzutu dotyczącego nakładów na nieruchomość objętą umową użyczenia z dnia 1 stycznia 2006 r., Sąd uznał za prawidłowe ustalenia dowodowe organu, iż wydatki poniesione w przedmiotowej sprawie dotyczyły remontu nieruchomości w postaci budynku mieszkalnego przy ulicy K. w K., w którym wynajmowano lokale mieszkalne, i nie były poczynione w celu zabudowy nieruchomości, stanowiącej działkę w miejscowości N. Organ I instancji wykazał także zasadność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu wobec kwoty wykazanej w zeznaniu PIT-36, poprzez uznanie za koszty podatkowe wydatków udokumentowanych przez skarżącego. Drugą kwestią sporną, mającą wpływ na wysokość osiągniętego przez M. W. dochodu w 2006 r., która wymaga rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, jest ocena skutków podatkowych umowy o pracę, zawartej przez skarżącego z R.W., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "A" R.W.". W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący niezasadnie pominął w zeznaniu podatkowym za rok 2006 dochód z umowy o pracę, przez co zaszła konieczność uwzględnienia tego faktu w zaskarżonej decyzji. Skarżący podnosi w tej kwestii zarzut, sprowadzający się do twierdzenia, iż wobec treści umowy o pracę, w myśl której pewien okres czasu spędzał w Austrii w ramach swoich obowiązków pracowniczych, postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym prowadzone jest przez austriackie organy podatkowe i nie powinno być prowadzone w Polsce. Tymczasem analizując zebrany materiał dowodowy, organy I i II instancji zasadnie uznały, iż płatnik, czyli podmiot ,,A" R. W. nie pobierał od wypłaconego wynagrodzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie były potrącane również od wynagrodzenia składki na ubezpieczenia społeczne. Ponadto, z treści informacji otrzymanej od austriackiej administracji podatkowej na podstawie art. 2 Dyrektywy 77/799/EWG wynika, iż dochody uzyskane przez M. W. z niesamodzielnej pracy nie powinny być opodatkowane w Austrii i winny być opodatkowane w Polsce. Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dokumentów, które pozwoliłyby na ustalenie, że osiągane przez niego dochody z tytułu umowy o pracę zostały opodatkowane w Austrii. W szczególności nie przedłożył dokumentów wskazujących na fakt zapłaty w Austrii podatku od tych dochodów oraz uwierzytelnionych dokumentów pochodzących od austriackiej administracji podatkowej, z których wynikałby fakt prowadzenia postępowania podatkowego względem skarżącego Niezależnie jednak od kwestii, czy i jakie postępowanie podatkowego ewentualnie toczyłoby się w Austrii w odniesieniu do skarżącego, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne w przypadku, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Na podstawie art. 4 powołanej ustawy, normy prawne zawarte w przepisach art. 3 ust. 1 i 2a należy stosować po uwzględnieniu umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Republiką Austrii (Dz. U. z 2005 r. nr 224, poz. 1921). Zgodnie z art. 4 ust.2 lit. a powołanej umowy, osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stale miejsce zamieszkania w obu umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, czyli tam gdzie występuje ośrodek interesów życiowych. Zdaniem Sądu, organy trafnie uznały, iż w roku 2006 ośrodek interesów życiowych M.W. znajdował się na terenie Polski. W szczególności za przyjęciem takiego stanowiska przemawia fakt, iż skarżący posiadał wówczas stałe miejsce zamieszkania w Polsce, tutaj także prowadził samodzielną działalność gospodarczą. Organ I instancji ustalił na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie, iż prowadzona na terenie Polski przez skarżącego działalność gospodarcza wymagała wyjazdów zagranicznych celem zakupu i sprowadzenia samochodów do Polski. W 2006 r. były to głównie wyjazdy do Niemiec na okres średnio 4 dni w miesiącu. Koszty związane z wyjazdami zagranicznymi, takie jak zakup paliwa, koszty rozmów telefonicznych oraz przeglądów technicznych pojazdów, księgowane były w firmie "A". Ponadto skarżący zatrudniony był przez podmiot gospodarczy, działający na terenie Polski i nie posiadający zakładów (oddziałów) poza jej granicami. Skarżący posiadał także nieruchomości na terenie Polski, z której najmu (lokali mieszkalnych) miał źródło dochodów. Artykuł 3 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 2 lit a) umowy polsko-austriackiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w kontekście powyższych ustaleń prowadzi do wniosku, iż organ prawidłowo zaliczył ustalone w toku postępowania podatkowego dochody skarżącego z umowy o pracę do dochodów osiągniętych przez niego w 2006 r. Odnosząc się do kwestii zgłoszonych w toku postępowania sądowego wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do pisma skarżącego z dnia 28 października 2012 r. oraz przedstawionych na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. należy wskazać, iż z przepisu art. 133 § 1 P.p.s.a wynika, że sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy. Uzasadnia to twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak stanowi art. 106 § 4 cytowanej ustawy, powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 tej ustawy dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu na dzień jego wydania z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania. Proces kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu uwzględnia więc kontrolę realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń stanu faktycznego sprawy, przeprowadzania dowodów oraz ich oceny - reguł proceduralnych. Z art. 106 § 3 ustawy P.p.s.a wynika możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego dowodu z dokumentów i to wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem decyzji (wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., I OSK 1869/07, LEX nr 478284). Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (tak: wyrok NA z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I GSK 243/10, LEX nr 744739). W odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż zdaniem Sądu nie było żadnych istotnych do rozstrzygnięcia wątpliwości, gdyż znajdujący się w aktach administracyjnych materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia za zasadną tezy organów podatkowych o podleganiu przez skarżącego nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, a zatem przeprowadzenie wnioskowanych dowodów stało się zbędne. Sąd nie ma obowiązku zbierania dalszych dowodów, jeśli zebrany w sprawie materiał jest dostateczny do jej rozstrzygnięcia. Po drugie zaś zgłoszenie powyższych wniosków dowodowych dopiero na etapie postępowania sądowadministracyjnego zmierzało w istocie do ponownego ustalania przez orzekający Sąd stanu faktycznego, co jak wskazano wyżej jest niedopuszczalne w świetle ustawowych kompetencji sądów administracyjnych. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż niektóre z dokumentów przedłożonych na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r., mających w zamiarze skarżącego udowodnić fakt prowadzenia na terenie Austrii względem niego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego zostały wydane po wydaniu zaskarżonego w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 czerwca 2013 r. W kontekście powołanych wyżej przepisów, zgodnie z którymi Sąd bada legalność zaskarżonego aktu na moment jego wydania, zgłoszone w późniejszym czasie wnioski dowodowe nie mogły zostać uwzględnione. Reasumując, wskazać należy, że oceniając postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 121, 122, 191 O.p. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, natomiast w myśl art. 121 § 2 organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu organ I instancji przeprowadził wnikliwe i skrupulatne postępowanie dowodowe, mające na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie dochodów osiągniętych przez skarżącego w 2006 r. W toku postępowania organ wielokrotnie zwracał się do skarżącego z prośbą o udzielenie wyjaśnień, umożliwiając mu jednocześnie odniesienie się do zebranego materiału, z których to możliwości skarżący nie korzystał. W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., należy wskazać, iż organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96). Uchybienia w tym zakresie mogłyby prowadzić organ do przyjęcia oceny dowolnej, z czym jednakże w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia. Całokształt materiału dowodowego pozwalał bowiem na jednoznaczne przyjęcie wniosku, iż dochody skarżącego w 2006 r. nie zostały wykazane w zeznaniu podatkowym w należytej wysokości. Biorąc zatem pod uwagę, iż Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.