I FSK 916/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 847/12 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 916/13 Uzasadnienie 1.1. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 847/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez J. K. (wnioskodawca) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 czerwca 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży i darowizny działek. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że wnioskodawca obecnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kancelarii prawniczej, wynajmu nieruchomości, sprzedaży działek budowlanych, opodatkowaną podatkiem liniowym w wysokości 19%. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2004 r. nabył w drodze spadku nieruchomość o powierzchni około 9 hektarów, w skład której wchodzi wiele działek niezabudowanych wpisanych w ewidencji gruntów jako rola, oprócz działki z zabudową siedliskową. Wnioskodawca zapłacił podatek od spadków i darowizn wg stawki podatkowej dla III grupy. Po kilku latach wystąpił o wydanie warunków zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych. W konsekwencji, pięć działek zostało podzielonych po połowie z możliwością budowy domów. Dwie inne kilkuhektarowe działki zostały podzielone na pięć mniejszych działek. W przyszłości wnioskodawca chciałby dokonać darowizny dwóch działek bliskim osobom, ale będących osobami obcymi w rozumieniu ustawy o spadkach i darowiznach. Nie wyklucza również sprzedaży kilku działek. W uzupełnieniu wnioskodawca wskazał, że: - nie wykorzystywał gruntów w działalności gospodarczej, w tym również w działalności rolniczej; - nie posiada i nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego, albowiem nie dokonuje dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz nie świadczy usług rolniczych, - nie udostępnia i nie udostępniał gruntów innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub użyczenia, - w 2012 r. sprzedał 6 działek gruntu w miejscowości S., które nabył w 2003r., nie należały one do spadku, miały charakter działek budowlanych i były objęte przy sprzedaży podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem dochodowym w ramach prowadzenia działalności gospodarczej - prawniczej, opodatkowanej 19% podatkiem liniowym. W tym zakresie wnioskodawca uzyskał indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (z dnia 28.10.2011 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz z dnia 27.10.2011 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług), - nieruchomość składa się z wielu działek, na ich części uzyskał warunki zabudowy; dla miejscowości, w której znajdują się wszystkie działki nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego; w ewidencji gruntów i budynków działki są sklasyfikowane jako grunty orne klas - RIIIb, RIVa, RIVb i RV oraz łąki trwałe - klasa ŁV i pastwiska trwałe - klasa PsIV; pozostałe działki dla których nie uzyskano warunków zabudowy, są sklasyfikowane jako użytki rolne zabudowane - klasa B -RIVa oraz grunty orne; przedmiotem zapytania są wszystkie wskazane powyżej działki, - nie poniósł żadnych nakładów, oprócz zawarcia umowy z ENEA na podłączenie energii elektrycznej do pięciu działek, które opisuje poprzednio jako podzielone po połowie, co do każdej z tych działek istnieje możliwość zabudowy według wydanych warunków zabudowy; umowa nie została jeszcze zrealizowana, a przed zbyciem działek żadne dodatkowe nakłady nie będą poniesione; wcześniej zamierzał dokonać darowizny pięciu działek; - występował o wydanie warunków zabudowy w związku z planowanymi inwestycjami celu publicznego, tj. budowy drogi ekspresowej S-11 (obwodnicy P.) oraz przewidywanej modernizacji linii elektroenergetycznej najwyższych napięć, która przebiega przez największą czterohektarową działkę; co do pięciu działek wystąpił o warunki zabudowy dla budynków mieszkalnych, również z obawy, że może tamtędy przebiegać obwodnica P. (droga), w konsekwencji te ostanie 5 działek zostało podzielonych po połowie i obecnie jest ich 10. 1.3. W tak przestawionym stanie faktycznym sformułowano następujące pytanie: czy wnioskodawca dokonując darowizny lub sprzedaży działek zobowiązany jest do zapłaty podatku od towarów i usług ? Zdaniem wnioskodawcy, darowizna i sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać darowiznę, sprzedaż działek za działalność gospodarczą należałoby stwierdzić, że jest to handel, czyli dokonywanie zakupu towarów w sposób zorganizowany w celu dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca nabył nieruchomości w drodze spadku. Zatem, skoro nie dokonał nabycia działek w celu ich odsprzedaży, a działki te stanowią jego majątek osobisty, to uznać należy, że ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu. Nadto, pojęcie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy odnosi się do producentów, handlowców czy też usługodawców, tym samym podatnikiem z tytułu darowizny, sprzedaży działek może być jedynie osoba, która dokonała nabycia działki z zamiarem jej dalszej odsprzedaży. W ocenie wnioskodawcy, aby sprzedaż działek uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji wnioskodawca miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary zostały nabyte w celu i zamiarem odsprzedaży. Sprzedaż przez osobę fizyczną kilku lub kilkunastu działek, jeżeli stanowią one majątek osobisty tej osoby, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 1.4. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży działek oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania darowizny działek. W uzasadnieniu interpretacji organ powołując m.in. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust 2, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT) wywiódł, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Organ stwierdził, że w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek i ich darowizną wnioskodawca będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług prowadzący działalność gospodarczą. A zatem, sprzedaż działek będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast darowizna działek, w związku z tym, że wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, to w świetle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie będzie podlegała opodatkowaniu. Organ wskazał również, że sprzedaż nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a tym samym jej dostawa będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%. Natomiast dostawa działek, co do których wnioskodawca nie występował o warunki zabudowy, a które wpisane są do ewidencji jako grunty orne, będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 2.1. Po rozpatrzeniu skargi J. K. na powyższą interpretację w części uznającej stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę. Stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w konkretnych okolicznościach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji zdarzenia przyszłego wnioskodawca może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd I instancji rozpoczął swoje rozważania od analizy wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał stwierdził, że: dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej: Dyrektywa 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Przepis art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W ocenie Sądu, w polskiej ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112. Z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]", nie można w sposób jasny i precyzyjny wywieść, iż na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego - nota bene – nie zdefiniowano w ustawie. Nakazu zupełności, jasności i precyzji transpozycji przewidzianej w przepisach unijnych, o czym wprost stanowi punkt 34 wyroku Trybunału w sprawach C- 180-181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej (art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112). Powyższą argumentację skład orzekający wzmocnił, prezentując zbieżną linię orzeczniczą (patrz: wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 października 2007r. o sygn. akt I FPS 3/07, LEX nr 304985; wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011r. o sygn. akt I FPS 8/10, publ. ONSAiWSA 2011/3/51; wyrok NSA z dnia 18 października 2011r. o sygn. akt I FSK 1536/10, publ. www.nsa.gov.pl; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. o sygn. akt I FSK 1289/10, publ. www.nsa.gov.pl; wyrok TS UE z dnia 4 czerwca 2009r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, LEX nr 498721). W konsekwencji, Sąd uznał, że koniecznym było ustalenie czy w świetle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży działek podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. W wyroku NSA z dnia 27 października 2009r. o sygn. akt I FSK 1043, publ. ONSAiWSA 2010/6/121, czy powołanym wyżej wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 wyeksponowano kryteria różnicujące prowadzenie działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym danej osoby. W kontekście zawartych tam przesłanek Sąd skonstatował, że nie można zgodzić się z twierdzeniami organu, uznającymi sprzedaż gruntów przez J. K. za działalność gospodarczą, opartymi zasadniczo na tezie, że skoro prowadzi on działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprzedaży działek budowlanych, to odnośnie planowanej przez niego sprzedaży części nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład majątku prywatnego również zachowuje się jak podmiot profesjonalnie dokonujący dostaw w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu prawidłowe jest przyjęcie, że J. K. w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym, uzyskanym w drodze spadku, korzystając z okazji, sprzedaje go albo ma taki zamiar. Nie można jednak tylko z tego powodu, że trudni się on profesjonalną sprzedażą nieruchomości uznać, że w odniesieniu do tych transakcji staje się także profesjonalnym handlowcem. W rozpatrywanej sprawie opis zdarzenia przyszłego nie wskazuje na takie formy aktywności przy planowaniu zbywania przedmiotowych działek, które wykraczałby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie można zatem uznać wnioskodawcy za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co oznacza naruszenie tych przepisów prawa materialnego przez organ udzielający interpretacji. Wobec tego, Sąd I instancji uchylając zaskarżoną interpretację, nakazał przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenić stanowisko zaprezentowane we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia. 2.2. Minister Finansów nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, wywiódł skargę kasacyjną. Zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazał: - naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej p.p.s.a. ), a to: • art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uwzględnienie skargi oraz przyjęcie, że organ naruszył prawo wydając zaskarżoną interpretację przepisów prawa; • art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, niezawierające wyczerpującego wyjaśnienia, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; • art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu, zawierające nieprawidłową sygnaturę zaskarżonej interpretacji, tj. [...] zamiast właściwej, tj [...]; • zasad wynikających z przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nakazującej organowi prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; • art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. - naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a to: • art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit. d/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że opisana działalność wnioskodawcy nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy opis zdarzenia przeszłego wskazuje na: a. fakt, że wyzbycie się części gospodarstwa będzie dostawą majątku związanego z działalnością gospodarczą , a nie majątku osobistego, b. formy aktywności w zbywaniu nieruchomości, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Minister Finansów wskazał, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Podmiotowo - przedmiotowy aspekt czynności podlegających opodatkowaniu, zdaniem organu, ma swój wyraz w ustawodawstwie unijnym, tj. w art. 9 Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy rezultaty takiej działalności. Powołując orzecznictwo TS UE, organ wskazał, że analiza definicji pojęć podatnik i działalność gospodarcza wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter. Zbyt wąska definicja podatnika prowadziłaby do nieuzasadnionych różnic, pomiędzy podmiotami gospodarczymi, z których część byłaby podatnikami VAT, a część nie. Zdaniem Ministra Finansów, wnioskodawca podjął działania wskazujące na zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami - w kontekście wyroku TS UE w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10 – w stosunku do całej 9 ha nieruchomości, w tym również z zabudową siedliskową, bowiem: - dokonał z własnej inicjatywy podziału nieruchomości na mniejsze działki, - wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, - zawarł umowę z ENEA na podłączenie energii elektrycznej do pięciu działek, - prowadzi działalność gospodarczą, m.in. sprzedaje działki budowlane, - jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ uznał, że planowana czynność polegająca na sprzedaży przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aktywność strony w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną J. K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Została oparta na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U.2002.153.1270. ze zm.; dalej p.p.s.a.), tj. naruszeniu prawa materialnego i naruszeniu przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zastały sformułowane w taki sposób, że w istocie stanowią pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego. Przesądzenie zatem o naruszeniu lub nie przepisów prawa materialnego zdeterminuje rozstrzygnięcie w zakresie zarzutów procesowych. Te ostatnie nie dotyczą bowiem ustaleń faktycznych, z uwagi na charakter sprawy (interpretacja), w której organ nie ustala samodzielnie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, lecz opiera się na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskującą stronę. 3.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego jako błędna wykładnia art. 2 ust. 6, art.5 ust.1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1i 13 pkt 1 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT, u.p.t.u.) Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. 3.3. Przede wszystkim podkreślić należy, że dokonując oceny indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2012r. zasadnie Sąd I instancji odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE stwierdził m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 115 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem, mając na uwadze tezy płynące z powyższego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należało zastanowić się, czy do polskiego porządku prawnego został transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, a w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi trzeba ustalić, czy dostawa gruntów realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji norm prawa unijnego do ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, (publ. w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl/orzeczenia). W wyroku tym NSA uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112). W późniejszych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny (patrz: wyroki NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11, z dnia 23 kwietnia 2013r. I FSK 686/12 dostępne w cyt. wyżej bazie internetowej) wskazywał jednolicie, na brak w ustawie o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w tym pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Również skład Naczelnego Sąd Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie podziela zaprezentowany wyżej pogląd, że polska ustawa o VAT nie implementowała w/w przepisów Dyrektywy 112 . 3.4. Przy ustaleniu, czy skarżący - w ramach sytuacji opisanej we wniosku o interpretację - dokonując sprzedaży podzielonych działek, wcześniej wydzielonych z odziedziczonego gospodarstwa rolnego, działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, pomocne mogą być tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz w kolejnych orzeczeniach, gdzie wskazuje się na kryteria, jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą, od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenie charakteru działań skarżącego uznać należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (patrz wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz do spożytkowania w celach prywatnych. Również liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Także sama okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany w celu osiągnięcia wyższej ceny, dokonał podziału gruntu, nie może być dla kwalifikacji danej transakcji decydująca. Dla ustalenia zawodowego charakteru działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać one mogą bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Tylko bowiem ustalenie, że osoba fizyczna sprzedając poszczególne grunty działa w sposób stały i zorganizowany pozwala uznać ją za podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą. 3.5. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, podzielić należy w całości pogląd zaprezentowany przez Sąd I instancji, że planowana przez skarżącego sprzedaż działek wchodzących w skład odziedziczonego przez niego gospodarstwa rolnego, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Skoro bowiem wnioskodawca nabył te działki do swojego majątku osobistego, bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży, to poprawny jest pogląd, że ich sprzedaż nie jest działalnością handlową. Prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że we wniosku o interpretację skarżący nie wskazał na okoliczności mogące świadczyć o tym, że podejmował on czynności, stanowiące o aktywności podobnej, jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami. Oznaczało to w konsekwencji, że czynności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Oceny tej nie zmienia powołany przez organ podatkowy fakt, że grunty mające być przedmiotem sprzedaży zostały wydzielone z należącego do skarżącego gospodarstwa rolnego, skarżący uzyskał warunki zabudowy w zakresie budowy domów jednorodzinnych, dokonał podziału działek na mniejsze, na część z nich zawarł umowę o podłączenie energii elektrycznej oraz, że jest on podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt podziału działek po połowie, czy zawarcie na część z nich umowy o dostawę energii to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czynności zmierzające do uzyskania jak najlepszej ceny za spieniężenie swojego majątku prywatnego. Nadto co istotne, okoliczność, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie sprzedaży działek budowlanych nie może z góry przesadzać o tym, że nie może on osiągać korzyści ze sprzedaży majątku prywatnego. Nie można bowiem przyjąć, że podmiot wykorzystujący grunty w sposób ciągły w celach zarobkowych, nie może wykonywać swojego prawa własności w sposób przynoszący zyski w jego majątku osobistym, choć oczywiście wykonywanie tego prawa należy zawsze oceniać przy uwzględnieniu kryteriów opisanych w cytowanym wyżej wyroku TS UE. 3.6. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 art. 41 ust. 1 art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT. W świetle powyższego, uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.