II FSK 1446/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S. A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1443/12 w sprawie ze skargi P. [...] S. A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2012 r. nr IPTPB3/423-188/12-2/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S. A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1443/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. [...] S.A. z siedzibą w B. na interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wynika, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest jedynym z sześciu koncernów wchodzących w skład E.. Przedmiotem działalności spółki jest wydobywanie węgla brunatnego oraz wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła. Spółka finansuje prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą poprzez emisję obligacji zerokuponowych, a także poprzez innego rodzaju pożyczki i kredyty, w tym linie kredytowe w rachunkach bieżących. Niektóre z tych pożyczek (kredytów, obligacji) dedykowane są na konkretne przedsięwzięcia spółki, na cele inwestycyjne. Równocześnie spółka regularnie wykazuje zyski, wobec czego wypłaca akcjonariuszom dywidendę. W przeszłości środki pozyskane z kredytów, pożyczek, obligacji były przeznaczane na finansowanie dywidendy, a koszty finansowania nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Aktualnie środki pozyskane z kredytów, pożyczek i obligacji niededykowanych na konkretne cele przeznaczone mogą być zarówno na finansowanie działalności inwestycyjnej, jak i działalności bieżącej. Spółka stosuje określony model alokacji kosztów wynagrodzenia finansowania zewnętrznego tj. dyskonta od obligacji i odsetek, gdyż inaczej nie jest w stanie przyporządkować faktycznych kosztów finansowania niededykowanych do określonych kategorii swojej działalności. Biorąc pod uwagę stosowny model alokacji kosztów finansowania zewnętrznego, spółka nie może wykluczyć, iż w przyszłości nie będzie finansować w pewnej części wypłaty dywidendy środkami pochodzącymi z obligacji, pożyczek i kredytów. Stosowany przez spółkę model alokacji kosztów wynagrodzenia finansowania zewnętrznego powoduje, iż koszty finansowania, stanowiące koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji, są w pierwszej kolejności wyłączane z kosztów uzyskania przychodów. Przedstawiając powyższe, spółka zadała następujące pytanie: czy kwoty dyskonta od środków pochodzących z wyemitowanych obligacji oraz odsetek od kredytów i pożyczek, które zostaną wykorzystane w przyszłości przez spółkę do sfinansowania obowiązku wypłaty dywidendy, i które nie zwiększają kosztów inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 powyższej ustawy? Zdaniem wnioskodawczyni, kwoty dyskonta od wyemitowanych obligacji, jak również odsetek zapłaconych w związku z finansowaniem wypłaty dywidendy akcjonariuszom spółki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 23, art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. Interpretacją indywidualną z dnia 7 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu podatkowego w przypadku emisji obligacji lub zaciągnięcia kredytu czy pożyczki w celu wypłacenia dywidendy, w zakresie wydatków na jej obsługę, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym kwota dyskonta od wyemitowanych przez spółkę obligacji oraz odsetki od kredytów i pożyczek wykorzystywanych na wypłatę dywidendy jako związane z kategoria wydatków niebędących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 2. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 23, art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię, stwierdzającą, iż kwoty dyskonta od wyemitowanych obligacji, jak również odsetki od kredytów i pożyczek, które zostaną wykorzystane w przyszłości przez spółkę do sfinansowania obowiązku wypłaty dywidendy i które nie zwiększają kosztów inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., nie mogą stanowić dla spółki kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. 3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji i możliwości zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do sytuacji faktycznej, możliwej do realizacji w przyszłości, opisanej we wniosku. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty dyskonta od wyemitowanych obligacji oraz kwoty odsetek od kredytów i pożyczek wynika z tego, że wydatek taki nie spełnia przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu wydatki ponoszone przez spółkę nie pozostają ani w związku bezpośrednim z jakimkolwiek z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani nawet w związku pośrednim w rozumieniu tego przepisu, a to dlatego, że głównym, zasadniczym celem pozyskiwania przez spółkę środków finansowych na wypłatę dywidendy jest dążenie do wypełnienia obowiązku wynikającego z więzi łączącej spółkę z akcjonariuszami, a nie realizacja celu gospodarczego. Istnienie zasadniczego, głównego celu, innego niż związanego z działalnością gospodarczą, wyklucza stwierdzenie, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie zmienia tego fakt, że uregulowanie przez spółkę jej zobowiązań wobec własnych akcjonariuszy ma wpływ na pozycje spółki na rynku. Pozyskanie środków finansowych na wypłatę dywidendy jest związane z realizacją przez spółkę jej obowiązku wobec wspólników, a więc obowiązku wynikającego z więzi członkostwa, a nie z realizacją celu gospodarczego, jakim jest dążenie do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Źródłem przychodów jest prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza, a nie jej wspólnicy. Poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu musi oznaczać związek tych wydatków z opodatkowaną działalnością podatnika, w tym wypadku spółki prawa handlowego, a zatem musi uwzględniać rodzaj tej działalności, sposób jej prowadzenia i racjonalność działania podatnika. 4. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił błędną wykładnię art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 23, art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., zgodnie, z którą kwoty dyskonta od wyemitowanych obligacji, jak również odsetki od kredytów i pożyczek, które zostaną wykorzystane w przyszłości przez spółkę do sfinansowania obowiązku wypłaty dywidendy i które nie zwiększają kosztów inwestycji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. nie mogą stanowić dla spółki kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wyrażonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że wydany został przy zastosowaniu błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 23, art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. Zarzut ten nie jest jednak trafny. Sąd prawidłowo, bowiem odczytał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zasadnie stwierdził, że brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty dyskonta od wyemitowanych obligacji oraz kwoty odsetek od kredytów i pożyczek wynika z tego, że wydatek taki nie spełnia przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie, bowiem z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do tych kosztów zależy przede wszystkim od tego, czy spełnia on przesłanki wynikające z tego przepisu, a więc czy wydatek ten został faktycznie poniesiony oraz, czy poniesienie wydatku nakierowane było na cel określony w tym przepisie, to jest na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Dopiero stwierdzenie, że dany wydatek spełnia powyższe przesłanki ustawowe, czyni zasadnym badanie dodatkowego wymogu określonego w tym przepisie, a mianowicie sprawdzenie, czy dany wydatek nie został przez ustawodawcę wyłączony z kosztów uzyskania przychodów poprzez wyraźne wymienienie go w art. 16 u.p.d.o.p. Wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) nie są kosztami uzyskania przychodów, to wydatek poniesiony z tytułu takiej spłaty, ale w zakresie skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów), a więc odsetek przeliczonych na kwotę płatną jednorazowo i zapłaconych jest kosztem uzyskania przychodów. Podobnie, chociaż naliczone, ale jeszcze niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym od pożyczek (kredytów) nie są kosztami uzyskania przychodów, to faktycznie już zapłacone odsetki od takich zobowiązań są kosztami uzyskania przychodów. Wydatki na wykup obligacji nie są kosztami uzyskania przychodów, lecz sama kwota dyskonta jest takim kosztem, bowiem z treści art. 16 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, ale pomniejszonych o kwotę dyskonta. Jednakże analiza poszczególnych przepisów art. 16 u.p.d.o.p. pod kątem tego, czy jest to wyjątek od wyjątku i ocena, czy konkretna sytuacja mieści się w jednej z hipotez pozwalających na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów ma sens tylko wtedy, gdy wcześniej można stwierdzić, że dany wydatek spełnia przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zapłacone odsetki od pożyczki (kredytu), nawet skapitalizowane i zapłacone odsetki od pożyczki (kredytu) i nawet kwota dyskonta poniesiona, a więc już po wykupie obligacji wyemitowanych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, wtedy tylko mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdy można stwierdzić, że zostały wydatkowane w celu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, który określił istotę dywidendy jako dochodu w zyskach osoby prawnej należnego wspólnikom spółki. Udział w tym dochodzie zależny jest od decyzji walnego zgromadzenia spółki, które swoją uchwałą może, ale nie musi, przeznaczyć zysk do podziału pomiędzy wspólników, jak w tej sprawie pomiędzy akcjonariuszy. Zgromadzenie może też przeznaczyć zysk spółki na inne cele. Wypłata dywidendy możliwa jest jednak dopiero wtedy, gdy po pierwsze, spółka uzyskuje wynik dodatni w prowadzonej działalności gospodarczej, czyli zysk, oraz po drugie, gdy walne zgromadzenie przeznaczy ten zysk całości lub w części do podziału, czyli przeznaczy na wypłatę dywidendy. Skoro zatem dywidenda to część zysku przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników to znaczy, że jest to ten element rozliczenia działalności spółki, który pojawia się już po zaangażowaniu kosztów w toku działalności spółki i po uzyskaniu korzystnego, dodatniego wyniku w postaci przychodu w zakresie rozliczenia działalności spółki na gruncie przepisów podatkowych, co wyraża się formułą: przychód minus koszty daje dochód, i po rozliczeniu należnego podatku. Nie budzi sporu fakt, że spółka ma obowiązek wypłacić akcjonariuszom dywidendę w takiej części, w jakiej walne zgromadzenie przeznaczyło zysk do podziału. Jednakże pozyskanie środków finansowych z zewnątrz na wypłatę dywidendy i poniesienie kosztów z tym związanych nie ma wpływu na możliwość uzyskania przychodu, na jego zwiększenie lub na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu. Poniesienie wydatku "w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu" musi oznaczać związek tych wydatków z opodatkowaną działalnością podatnika, w tym wypadku spółki prawa handlowego, a zatem musi uwzględniać rodzaj tej działalności, sposób jej prowadzenia i racjonalność działania podatnika. Prawo do dywidendy nie jest prawem spółki, ale prawem jej wspólnika, a zatem należność z tytułu dywidendy nie jest należnością spółki, ale należnością jej wspólnika, podmiotu odrębnego od spółki. Pomiędzy spółką akcyjną a jej akcjonariuszem istnieje stosunek zobowiązaniowy, którego treść jest regulowana przepisami ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h."). Jednym z podstawowych praw akcjonariusza spółki akcyjnej jest prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, co wynika z art. 347 § 1 k.s.h. Podjęcie przez walne zgromadzenia uchwały o przeznaczeniu czystego zysku do podziału, czyli o wypłacie dywidendy, powoduje, że środki finansowe przeznaczone na wypłatę dywidendy przechodzą z majątku spółki do majątku jej wspólników. Pozyskanie środków finansowych na wypłatę dywidendy jest związane z realizacją przez spółkę jej obowiązku wobec wspólników, a więc obowiązku wynikającego z więzi członkostwa, a nie z realizacją celu gospodarczego, jakim jest dążenie do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Źródłem przychodów jest prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza, a nie jej wspólnicy. Jakkolwiek dywidenda jest zależna od uzyskania przez spółkę akcyjną zysku, bo jest czystym zyskiem przeznaczonym do podziału, to jednocześnie jest kategorią odrębną od przychodu spółki, choćby dlatego, że dywidenda jest związana z innym podmiotem, jest należna innemu podmiotowi (akcjonariuszowi) niż spółka. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnych wydatków nie jest wystarczający jakikolwiek związek tych wydatków z przychodami podatnika, ale musi to być związek konkretny, dostrzegalny. Tego warunku nie spełniają kwoty dyskonta od wyemitowanych obligacji oraz kwoty odsetek od kredytów i pożyczek, w razie przeznaczenia środków pozyskanych z obligacji, kredytów i pożyczek na sfinansowanie wypłaty dywidendy akcjonariuszom spółki, bo środki na wypłatę dywidendy są w sposób widoczny związane z realizacją przez spółkę tj. podatnika jej obowiązku wynikającego wobec akcjonariuszy ze stosunku członkostwa, a nie są w sposób widoczny związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, która jest dla spółki źródłem dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym. Nie jest prawidłowe stanowisko spółki odnośnie rozumienia pojęcia związku wydatku z celami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca uważa, że sporne wydatki pozostają w związku pośrednim z jej działalnością gospodarczą, a więc pośrednio wpłyną na cel, jakim jest osiągnięcie przychodów, a także uważa, że "podejmowane przez nią działania są racjonalne i mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów uzyskiwanych przez Spółkę dzięki prowadzonej przez nią działalności gospodarczej". Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tezą, że kosztowy charakter mają nie tylko wydatki bezpośrednio nakierowane na cele określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale także te, których związek z tymi celami ma charakter pośredni. Jednakże pośredni charakter tego związku nie oznacza, na co zwrócono uwagę już wyżej, jakiegokolwiek związku. Z treści art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d u.p.d.o.p. wynika, że rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku wydatków z przychodami zależy od możliwości powiązania konkretnego wydatku z konkretnym przychodem, albo braku takiej możliwości. Jednakże nawet w tej drugiej sytuacji musi być widoczne, że głównym, zasadniczym, pierwszym celem działania podatnika jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, chociaż nie ma możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem. Sporne wydatki nie pozostają ani w związku bezpośrednim z jakimkolwiek z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani nawet w związku pośrednim w rozumieniu tego przepisu, a to dlatego, że głównym, zasadniczym celem pozyskiwania przez spółkę środków finansowych na wypłatę dywidendy jest dążenie do wypełnienia obowiązku wynikającego z więzi łączącej spółkę z akcjonariuszami, a nie realizacja celu gospodarczego. Istnienie zasadniczego, głównego celu, innego niż związanego z działalnością gospodarczą, wyklucza stwierdzenie, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie zmienia tego fakt, że uregulowanie przez spółkę jej zobowiązań wobec własnych akcjonariuszy ma wpływ na pozycje spółki na rynku. Za słusznością przedstawionego stanowiska przemawia również treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z której treści wynika, że wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki. Uchwała ta dotyczy kredytu zaciąganego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie przez spółkę akcyjną, jak w rozpatrywanej obecnie sprawie, ale jednak w obu rodzajach spółek podobnie nie ma wystarczającego powiązania pomiędzy zasadniczym celem podatnika, jakim jest dążenie do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu a koniecznością wywiązania się przez spółkę z zobowiązań wynikających z relacji z własnymi udziałowcami lub akcjonariuszami. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).