I SA/Rz 1132/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w D. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę, 2) zarządza zwrot na rzecz strony skarżącej "A" sp. z o.o. w D. kwoty 300 ( słownie: trzysta ) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" sp. z o.o., z siedzibą w D. – zwanej dalej: spółką, odnośnie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek przekazywanych leaderowi systemu cash poolingu. W okolicznościach przedmiotowej sprawy spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, formułując pytanie następującej treści: czy przy wypłacie na rzecz leadera odsetek od kwot środków pieniężnych, udostępnionych wnioskodawcy (spółce) przez leadera w ramach systemu cash poolingu, wnioskodawca jest zobowiązany, na podstawie polsko-luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do pobrania podatku u źródła w wysokości 10 % kwoty odsetek brutto, należnych leaderowi jako rzeczywistemu odbiorcy tych odsetek, w rozumieniu art. 11 ust. 2 wskazanej wyżej umowy, pod warunkiem otrzymania od leadera certyfikatu rezydencji, wydanego przez władze podatkowe Luksemburga ? Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka ma zamiar przystąpić do wielostronnej umowy cash poolingu, a tym samym stać się uczestnikiem tego systemu, w którym rolę leadera ma pełnić "B" S. A., z siedzibą w Luksemburgu. Platforma bankowa, którą posługuje się grupa uczestników systemu jest obsługiwana, na podstawie odrębnej umowy cash-sweep, przez Bank, z siedzibą w Niemczech. Faktyczne działanie systemu cash-poolingu będzie polegało na zautomatyzowanych transferach sald dodatnich istniejących na rachunkach uczestników systemu na rachunek leadera, natomiast w przypadku wystąpienia sald ujemnych na rachunkach podstawowych uczestników następować będzie automatyczne przekazanie środków pieniężnych z rachunku nadrzędnego leadera na rachunki uczestników, w tym na rachunek wnioskodawcy, w kwotach niezbędnych do osiągnięcia zerowego bilansu na tych rachunkach. Przekazywanie środków pieniężnych w ramach systemu jest procesem zautomatyzowanym i wykonywane będzie bez odrębnej decyzji uczestników w zakresie transferu środków z rachunków podstawowych lub na rachunki podstawowe. Leader będzie prowadził dla spółki oddzielny rachunek - rachunek pomocniczy cash-pool – odzwierciedlający na bieżąco saldo przepływów pieniężnych, wykonywanych w ramach funkcjonowania systemu cash-poolingu; codziennie też będzie informować spółkę o saldzie na jej rachunku, dzięki czemu spółka będzie mogła w dowolnej chwili obliczyć odsetki przypadające jej od leadera lub należne leaderowi za udostępnienie środków pieniężnych, w sytuacji wystąpienia ujemnego salda na rachunku podstawowym spółki. Odsetki będą rozliczane pierwszego dnia roboczego miesiąca następującego po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego. Jeżeli spółka lub leader będą zobowiązani do potrącenia lub pobrania podatku od odsetek, przypadających do zapłaty drugiej stronie (leaderowi) w związku z udostępnieniem środków finansowych, strona wypłacająca odsetki wypełni i niezwłocznie przekaże drugiej stronie urzędowy formularz, zaświadczenie lub dokument potwierdzający fakt pobrania i odprowadzenia stosownego podatku u źródła. Zdaniem spółki, w przypadku wypłacanych przez nią liderowi odsetek, spełnione zostaną warunki zastosowania 10 % stawki podatku u źródła, o których mowa w art. 11 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. Nr 110, poz. 527) – zwanej dalej: Konwencją, ponieważ leadera należy uznać za właściciela odsetek pochodzących od spółki, w rozumieniu art. 11 ust. 2 Konwencji. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r., Nr 74, poz. 397, ze zm.) – zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z odsetek uzyskanych przez podmioty nie mające siedziby w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, którego stawka wynosi 20 %. Stawka ta ma jednak zastosowanie tylko wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. W myśl natomiast art. 26 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Art. 11 ust. 1 Konwencji stanowi zaś, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie jednak z art. 11 ust. 2 Konwencji odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Według spółki w przedstawionym przez nią opisie zdarzenia przyszłego znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2 Konwencji, ponieważ: odsetki powstają w Polsce – miejscu siedziby spółki; są wypłacane leaderowi będącemu rezydentem podatkowym Luksemburga (w przypadku udokumentowania certyfikatem faktu rezydencji w Luksemburgu); lider jest podmiotem uprawnionym do otrzymywanych odsetek – tj. ich właścicielem, otrzymuje bowiem odsetki we własnym imieniu i na swoją rzecz, nie działając na rzecz osób trzecich (nie jest pośrednikiem czy też przedstawicielem), leader udostępnia środki na własne ryzyko, a zapłata przez niego odsetek na rzecz któregoś z uczestników systemu nie jest uzależniona od otrzymania odsetek od innego uczestnika. Interpretacją indywidualną z 14 sierpnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki odnośnie postawionego przez nią we wniosku pytania za nieprawidłowe. W ocenie organu, dokonując interpretacji poszczególnych postanowień Konwencji należy mieć na uwadze tekst Konwencji Modelowej i Komentarza do niej, które, nie będąc co prawda źródłem prawa, stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną. Z jej brzmienia wynika, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego ich odbiorcy (beneficial owner), tzn. jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Zdaniem Ministra Finansów, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, leaderowi struktury cash poolingu, do której skarżąca zamierza przystąpić, nie przysługuje tytuł prawny do otrzymywanych odsetek, za wyjątkiem tej części, która jest mu należna jako uczestnikowi systemu, z tytułu dodatniego bilansu na jego rachunku podstawowym. Tak samo tytuł prawny do pozostałych odsetek przekazywanych leaderowi przysługuje pozostałym uczestnikom systemu. Sam zaś leader pełni bowiem jedynie funkcję pośrednika, który przekazuje otrzymywane odsetki uprawnionym do nich podmiotom. Tym samym nie można uznać leadera za rzeczywistego odbiorcę. Pismem z dnia 30 sierpnia 2012 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, którego, zdaniem skarżącej, organ ten miał się dopuścić w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012r. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie Minister Finansów, w piśmie z dnia 4 października 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2012 r. wniosła spółka, zarzucając Ministrowi Finansów naruszenie: • art. 11 ust. 2 Konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że leader rozliczeń w ramach systemu cash poolingu nie jest rzeczywistym odbiorcą, właścicielem wszystkich odsetek wypłacanych przez skarżącą, a w konsekwencji, że całość odsetek wypłacanych przez skarżącą nie podlega podatkowi u źródła w Polsce, tj. z zastosowaniem stawki podatku wynikającej z Konwencji, • art. 14 c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., aktualny tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; zwanej dalej: Ordynacją podatkową), poprzez niedopełnienie obowiązku należytego uzasadnienia prawnego interpretacji oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności wobec braku odniesienia się przez organ do przedstawionego – konkretnego modelu umowy cash poolingu, uprawnień i obowiązków stron tejże umowy – leadera i uczestników – a oparcie stanowiska organu na generycznym, nieokreślonym modelu cash poolingu, niezgodnym z opisem przedstawionym we wniosku. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy skarżącą spółką a Ministrem Finansów, zgodnie z literalnym brzmieniem pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także rodzajem argumentacji przytoczonej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, koncentruje się wokół uprawnienia skarżącej spółki do zastosowania 10 % stawki podatku dochodowego od osób prawnych do opodatkowania tym podatkiem odsetek, które mogą być w przyszłości wypłacane przez spółkę – uczestnika systemu cash-poolingu – leaderowi tego systemu, w związku z korzystaniem przez spółkę ze środków pieniężnych, udostępnionych jej w ramach funkcjonowania struktury wzajemnej konsolidacji rachunków uczestników, na pokrycie ewentualnych niedoborów na jej rachunku bankowym. Przyjmując, że leader systemu cash-poolingu przedstawi certyfikat rezydencji, poświadczający jego rezydencję podatkową na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga, spór ten należy rozstrzygnąć z uwzględnieniem regulacji Konwencji, której art. 11 dotyczy opodatkowania między innymi odsetek. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże w myśl art. 11 ust. 2 Konwencji odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że postanowienia Konwencji pozwalają na opodatkowanie u źródła - w Polsce, podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek, prawo do których powstało na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ogranicza jednak wysokość stawki tego podatku do wysokości 10 %. Przedmiotowe ograniczenie czyni istotną różnicę, jeżeli chodzi o ogóle zasady opodatkowania tego typu przychodów, albowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stawka podatku dochodowego od odsetek wynosi 20 %. Dając prymat postanowieniom umów międzynarodowych, tj. umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania, ustawodawca, w art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie artykułuje, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 2 Konwencji, jego zastosowanie uzależnione jest jednak od możliwości przypisania konkretnemu podmiotowi - osobie odbierającej odsetki - cechy ich właściciela. Jest to więc warunek sine qua non skorzystania z preferencyjnej – 10 % stawki podatku. Konwencja nie zawiera jednakże definicji pojęcia "właściciel odsetek", co rodzi pewne problemy interpretacyjne z zastosowaniem wyżej wymienionego przepisu, dlatego też niezbędne jest w tym wypadku odwołanie się do znaczenia terminu właściciel, jakie nadaje mu ustawodawca na gruncie przepisów prawa cywilnego, w szczególności art. 140 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), poprzez zdefiniowanie prawa własności, ale także sięgnięcie do wskazówek interpretacyjnych tego terminu, w szczególności w odniesieniu do odsetek, mając na uwadze między innymi wskazania płynące chociażby z zastosowania wykładni historycznej, w odniesieniu do poszczególnych regulacji Konwencji, dotyczących bezpośrednio tej problematyki. W tym kontekście rację ma Minister Finansów wskazując jako niezwykle istotną wskazówkę interpretacyjną w tym względzie Konwencję Modelową oraz oficjalny Komentarz do tego aktu, ponieważ stanowiła ona pierwowzór Konwencji, znajdującej zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W oparciu o te wskazówki należy więc przyjąć, że przez właściciela odsetek, o którym traktuje art. 11 ust. 2 Konwencji, należy rozumieć podmiot mający prawo do dysponowania nimi (beneficial owner), przy czym chodzi tu o rzeczywiste dysponowanie odsetkami, a nie dysponowanie nimi jedynie w znaczeniu formalnym. Za właściciela nie można uznać więc pośrednika czy też przedstawiciela, który nie dysponuje realnym prawem do nich, nie posiada bowiem prawa do rozporządzania nimi według własnego uznania, gdyż nie działa na swój rachunek . Skarżąca spółka nie kwestionuje, że w art. 11 ust. 2 Konwencji chodzi właśnie o właściciela odsetek – w znaczeniu beneficial owner, utrzymuje jednak, że leader spełnia wszelkie kryteria pozwalające na przypisanie mu takiego właśnie przymiotu. Odnosząc się do tego stwierdzenia, a także mając na uwadze poszczególne elementy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, nie sposób zgodzić z opinią skarżącej, gdyż funkcjonując w ramach struktury cash poolingu leader, a więc faktyczny odbiorca odsetek (to jemu mają być przekazywane odsetki przez uczestników, którzy otrzymali środki na pokrycie sald ujemnych na swoich rachunkach) nie działa jako podmiot samodzielny i niezależny, który realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek swoje interesy gospodarcze. Zakres jego uprawnień i obowiązków jest bowiem ściśle związany z funkcjonowaniem całego systemu, tworzonego przez wszystkich jego uczestników i im, jak również ich interesom podporządkowany. W tym miejscu należy bowiem podkreślić, że pełnienie roli leadera nie byłoby możliwe w oderwaniu od powiązań i reflacji łączących poszczególnych uczestników struktury cash-poolingu, wobec których leader pełni w rzeczywistości rolę służebną, podejmując jedynie te czynności, które zostały wcześniej uzgodnione w umowie przez jej strony. Z samej istoty stosunku zobowiązaniowego cash-poolingu, ukształtowanego na podstawie umowy o tej samej nazwie wynika, że zadaniem leadera jest rozliczanie sald na rachunkach bankowych uczestników systemu, tj. obsługa procesu wzajemnej konsolidacji ich kont (proces będzie przebiegał z wykorzystaniem rachunku nadrzędnego leadera), prowadzonych w ramach grupy, ale także pobieranie odsetek od środków otrzymanych przez uczestników na pokrycie sald ujemnych i przekazywanie odsetek należnym tym uczestnikom systemu, którzy udostępnili nadwyżki środków na swoich rachunkach bankowych, w ramach struktury cash-poolingu. Analizując rolę i pozycję podmiotu pełniącego funkcję leadera podkreślić należy także, że faktyczne działanie systemu, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, polegało będzie na zautomatyzowanych transferach, na koniec dnia rozliczeniowego, których tytuł prawny stanowić będzie wielostronna umowa cash-poolingu, konstytuująca całą strukturę systemu wzajemnej konsolidacji rachunków. Przedmiotowe transfery nie będą więc uzależnione od woli czy też każdorazowego zlecenia wystawionego przez leadera lub któregoś z uczestników, co świadczy o tym, że w tym układzie leader pełnić będzie jedynie rolę podmiotu rozliczającego operacje dokonywane pomiędzy uczestnikami, mającą co do zasady charakter techniczny, dlatego też jego pozycja zbliżona będzie bardziej do roli pośrednika niż właściciela – dysponenta posiadanych środków, mającego prawo korzystać z nich, a także nimi rozporządzać, według własnego uznania. Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy dodać, że wskazanie w art. 11 ust. 2 Konwencji na "właściciela odsetek" świadczy o tym, że umawiające się strony miały na myśli podmiot, którego prawo do odsetek ma szerszy niż tylko obligacyjny charakter. Taką interpretację znaczenia terminu "właściciel odsetek" potwierdza koncepcja jego wykładni, w oparciu o wskazania Konwencji Modelowej, wywodzona ze znaczenia terminu beneficial owner, która kładzie większy nacisk na aspekt ekonomiczny uzyskania prawa do odsetek, poprzez wskazanie podmiotu, który uzyska realne – rzeczywiste przysporzenie majątkowe, w efekcie wygenerowania prawa do odsetek. Tymczasem z opisu przedstawionego przez spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że odsetki wpływające na rachunek nadrzędny leadera będą dalej redystrybuowane na rachunki podstawowe uprawnionych do nich uczestników. Nie sposób więc podzielić forsowaną przez skarżąca koncepcję, zgodnie z którą to leader ma być właścicielem otrzymanych środków. Minister Finansów w wydanej interpretacji zaznacza, że leader może być uznany za właściciela odsetek, w rozumieniu Konwencji, jedynie w tej części, w której odsetki te będą mu przysługiwać w związku z udostępnieniem przez niego środków z jego rachunku podstawowego, na podstawie umowy cash-poolingu, z tytułu przekazania nadwyżki na jego koncie. Stwierdzenie to jest prawnie uzasadnione, gdyż w tym wypadku pozycja leadera w systemie będzie odpowiadać roli każdego innego uczestnika. Skarżąca akcentuje we wniosku, jak również w treści skargi, że struktura cash-poolingu, do której zamierza przystąpić, nie jest strukturą typową, gdyż między innymi jej leader ma działać na własne ryzyko – udostępniając podmiotom z ujemnymi saldami kont bankowych środki na zbilansowanie ich rachunków, co nie zostało uwzględnione przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji, który nawet nie odniósł się do tych okoliczności, a które powodują, że opisany we wniosku system konsolidacji środków na rachunkach bankowych nabierze specyficznego charakteru. Odnosząc się do tego zarzutu już na wstępie należy zauważyć, że wszelkie kwestie związane z działaniem leadera na własne ryzyko, nie są elementem opisu zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie, ponieważ w części G formularza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ORD-IN, przeznaczonej na wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (stanów faktycznych), zdarzenia przyszłego (zdarzeń przyszłych) i pytania (pytań) nie przytoczono tych okoliczności. Okoliczności te pojawiają się bowiem jedynie w części H formularza wniosku, przeznaczonej na przedstawienie przez wnioskodawcę własnego stanowiska odnośnie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub opisanego zdarzenia przyszłego. Mamy więc w tym wypadku do czynienia, jeżeli chodzi o ponoszenie przez leadera gospodarczego ryzyka związanego z realizacją powierzonych mu zadań, jedynie ze stanowiskiem podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji, bezpośrednio niezwiązanym z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego (na co wskazuje opis zdarzenia przyszłego), ale także istotnie się od niego różniącym. Sam opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez skarżącą wskazuje bowiem na typowy charakter stosunku zobowiązaniowego cash-poolingu, do którego odnosi się postawione pytanie, nieobejmujący obowiązku ponoszenia przez leadera, we własnym zakresie, ryzyka sprawowanych funkcji, związanego z niewywiązaniem się z zobowiązań przez poszczególnych uczestników systemu. Trudno więc w tej sytuacji było oczekiwać od organu dokonania oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem elementów stanowiska skarżącej, nieprzystającego do opisu zamieszczonego we wniosku i zawierającego stwierdzenia odnoszące się do takich cech stosunku prawnego, które nie znajdują w nim odzwierciedlenia. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), oddalił skargę. Zarządził również, na podstawie art. 225 P.p.s.a , zwrot kwoty 300 zł na rzecz skarżącej spółki, z tytułu nadpłaconego wpisu.