I SA/Łd 1456/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1456/12 Uzasadnienie A SA z siedzibą w B. (dalej "Spółka" albo "Skarżąca") wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z funkcjonowaniem osoby prawnej w formie spółki akcyjnej. Przedstawiając szeroki zakres obowiązków ciążących na Spółce, a wynikających z Kodeksu spółek handlowych (Dz.U.z 2000 r. Nr 94, poz.1037 ze zm. dalej "Ksh") a także z ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U.2005 r. Nr 183, poz.1538 ze zm.), związanych między innymi z jej funkcjonowaniem, Spółka zwróciła się w analizowanej sprawie z pytaniem "Czy wydatki związane z organizacją Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (dalej "WZA") są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm. dalej "u.p.d.o.p.)?" Spółka wyjaśniła, że chodzi o wydatki dotyczące : kosztów notarialnych (sporządzenie protokołu z WZA w formie aktu notarialnego, poświadczenie pełnomocnictw osób biorących udział w WZA), kosztów obsługi informatycznej, kosztów usług gastronomicznych (drobny zwyczajowo przyjęty poczęstunek), koszty wynajmu sali, koszty związane z obowiązkiem informacyjnym (wydatki a zakup tablic informacyjnych, koszty ogłoszeń w prasie oraz Monitorze Sądowym i Gospodarczym), koszty usług transportowych w związku z organizacją WZA (zgodnie z art.403 Ksh WZA musi odbywać się w siedzibie Spółki, stąd Spółka ponosi m. in. Koszty usług transportowych). Według Spółki wydatki związane z obowiązkami jakie przepisy prawa nakładają na spółki akcyjne w związku z organizacją WZA powinny być uznawane za koszty uzyskania przychodów, bowiem spełniają ogólne kryteria wskazane w art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Spółka wywodzi w uzasadnieniu swego stanowiska, że jakkolwiek wydatki te nie pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo – skutkowym z przychodami spółki, bowiem w rezultacie ich poniesienia podatnik nie może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, to jednak służą zachowaniu źródła przychodów czy też zabezpieczeniu jego funkcjonowania. Zdaniem Spółki zaprezentowanym w uzasadnieniu wniosku, wydatki związane z organizacją WZA należą do szerszej kategorii kosztów funkcjonowania osoby prawnej, które to funkcjonowanie jest immanentnie związane z funkcjonowaniem jej organów, w tym WZA. Spółka odwołała się do orzecznictwa NSA podzielając prezentowany tam pogląd, że "bez poniesienia kosztów związanych z powstaniem i bieżącym funkcjonowaniem osoby prawnej nie byłoby możliwe osiągnięcie jakichkolwiek przychodów. Spółka stwierdziła, że niewątpliwie występuje pośredni związek przyczynowo – skutkowy między wskazanymi wyżej wydatkami a przychodami, gdyż wydatki te służą zabezpieczeniu źródła przychodów. Podkreśliła także, wskazując na poglądy zaprezentowane w innej interpretacji indywidualnej, że wydatki te jako koszty pośrednie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, gdyż są racjonalne, a konieczność ponoszenia większości z nich wynika z funkcjonujących przepisów prawa. Podniosła, że wydatki te są faktycznie ponoszone. Podniosła także, że nie zostały one wymienione w negatywnym katalogu kosztów wymienionych w art.16 ust.1 u.p.d.o.p. Spełnienie wszystkich przesłanek z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. uzasadnia w ocenie Spółki uznanie wskazanych wydatków za koszt uzyskania przychodów. W zaskarżonej interpretacji uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej wydatków związanych z organizacją WZA w postaci kosztów notarialnych, kosztów obsługi informatycznej, wynajmu Sali, wydatków na zakup tablic informacyjnych, kosztów ogłoszeń w prasie oraz w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Organ podniósł, że istotną sprawą przy kwalifikacji wydatków do kategorii kosztów związanych z "funkcjonowaniem osoby prawnej", które to pojęcie nie zostało sprecyzowane przez ustawodawcę, jest ich powiązanie z możliwością realizowania przez podatnika przychodu. Zatem wydatki związane z obowiązkami, jakie przepisy prawa nakładają na spółki akcyjne, w tym także na Spółkę występującą z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie, stanowią koszty uzyskania przychodów o ile są to wydatki przyczyniające się do uzyskiwania przychodów przez Spółkę. Za takie wydatki uznano wskazane wydatki, zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Za nieprawidłowe uznano natomiast stanowisko Spółki w części dotyczącej wydatków na usługi transportowe i usługi gastronomiczne związane z organizacją WZA. W ocenie organu kluczowe znaczenie mają tu przepisy art.16 ust.1 pkt.38 i 38a oraz art.16 ust.1 pkt.28 u.p.d.o.p. Ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców bądź akcjonariuszy (art.16 ust.1 pkt.38 ustawy), z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych osobom wchodzącym w skład organów stanowiących osób prawnych (a takim organem jest WZA), co wynika z art.16 ust.1 pkt.38a ustawy. Organ wywodzi, że w świetle wskazanych przepisów nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów koszt usług transportowych związanych z organizacją WZA, który stanowi jednostronne sfinansowanie akcjonariuszom przez Spółkę kosztów ich dojazdu na Zgromadzenie. Jednocześnie wydatek ten nie jest wynagrodzeniem wypłaconym z tytułu pełnienia funkcji w tym organie. Wyłączone zostały także z kosztów, na mocy art.16 ust.1pkt.28 wydatki na reprezentację, a w szczególności wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych. Organ podnosi, że zgodnie z prezentowanym poglądem doktryny, za "reprezentację" uznaje się występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością i wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. O "reprezentacji" (pojęciu niezdefiniowanym w ustawie podatkowej) można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz. W ocenie organu wydatki ponoszone na zakup usług gastronomicznych podczas WZA, które odbywa się w siedzibie Spółki, noszą znamiona reprezentacji i jako takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.d.o.p. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wezwała organ do zmiany interpretacji w zakresie w jakim stanowisko Spółki uznane zostało za nieprawidłowe, to jest w odniesieniu do wydatków dotyczących usług transportowych i gastronomicznych związanych z organizacją WZA. Spółka podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji oraz argumenty podniesione na jego uzasadnienie faktyczne i prawne. W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze skierowanej do WSA w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74 poz. 397 ze zm. dalej u.p.d.o.p.) poprzez ich błędną wykładnię, twierdzącą, iż wydatki dotyczące usługi transportowej i usługi gastronomicznej związane z organizacją Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi wskazano m.in., że wydatki wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji nie mieszczą się w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie można ich uznać za wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz akcjonariuszy, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p., czy też wydatki na rzecz członków organów osób prawnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a tej ustawy. Wyjaśniono dodatkowo, że związane z organizacją WZA usługi transportowe dotyczą dowozu osób obsługujących WZA. Udział w zgromadzeniu biorą bowiem nie tylko członkowie WZA, ale także inne osoby obsługujące (organizujące) WZA, takie jak pracownicy Biura Zarządu Skarżącej, prawnicy Skarżącej, protokolanci, notariusze itd. Skarżąca nie ponosi wydatków na dowóz akcjonariuszy na posiedzenie. Nie ma tu więc miejsca spełnienie świadczenia na rzecz akcjonariuszy, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38 i 38a u.p.d.o.p. Usługa transportowa zatem jest związana z organizacją WZA, tak samo jak pozostałe wydatki np. związane z obsługą informatyczną WZA, a które z godnie z otrzymaną interpretacją w tej części stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała też, iż we wniosku o wydaniu interpretacji wyraźnie pytała o wydatki poniesione na nabycie usług transportowych w związku z organizacją WZA, a nie o ewentualne wydatki na nabycie usług transportowych dla akcjonariuszy - stanowiących organ osoby prawnej. Odnosząc się zaś do usług gastronomicznych związanych z organizacją Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Skarżąca podniosła, że nieuzasadnione byłoby uznanie, iż działania podejmowane przez Spółkę względem jej organów mają na celu budowanie wizerunku Spółki, które ze swojej istoty skierowane jest na zewnątrz. Takie stanowisko zaprezentował także Organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdzając, że "o reprezentacji można mówić w odniesieniu do działań mających na celu stworzenie i utrwalenie jak najkorzystniejszego wizerunku firmy na zewnątrz" co oznacza, że pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami. Ponadto wskazano Skarżąca podniosła, że jak zaznaczyła w stanie faktycznym, usługa gastronomiczna związana z organizacją WZA dotyczy drobnego zwyczajowo przyjętego posiłku, który nie nosi znamion okazałości, wystawności. Trudno w tej sytuacji mówić o tym, że poprzez te zwykłe drobne posiłki związane czasem z kilkugodzinnym uczestniczeniem w posiedzeniach mają na celu wywołanie jak najlepszego wrażenia o firmie i noszą znamiona okazałości. W związku z powyższym Skarżąca uważa, iż wydatki poniesione na zorganizowanie WZA nie posiadają charakteru reprezentacyjnego, a więc nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 28. Z racji swojego przeznaczenia i charakteru opisane powyżej wydatki nie spełniają też przesłanki, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 38a, jako że nie mają charakteru wydatków osobowych na rzecz akcjonariuszy lecz wiążą się z jej funkcjonowaniem. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Organ wyjaśnił, że skoro Spółka w opisie stanu faktycznego nie podała, że wymienione usługi transportowe dotyczą dowozu osób obsługujących WZA, to zaskarżona interpretacja jest prawidłowa ponieważ została wydana zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). Z kolei, zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Powyższe przepisy w powiązaniu przepisem art. 52 § 3 p.p.s.a. stanowią samodzielną podstawę do zaskarżenia indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych na podstawie przepisów art. 14b i następne ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.; dalej "O.p."). Problemy sporne dotyczą oceny możliwości uwzględnienia w kosztach opisanych wyżej wydatków transportowych i wydatków gastronomicznych ponoszonych w związku z organizacją WZA. Przypomnieć należy o utrwalonym już w orzecznictwie administracyjnym poglądzie, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. organ wydaje indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, odnosząc ją wyłącznie do stanu faktycznego podanego we wniosku. Z tych też względów, w ramach postępowania interpretacyjnego nie dokonuje się ustaleń dowodowych w zakresie, w jakim dotyczy to zwykłego postępowania dowodowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV ustawy O.p. Jednakże jeżeli w toku prowadzonego postępowania interpretacyjnego (w sprawie zainicjowanej przez Spółkę) organ powziął wątpliwości czy stan faktyczny wskazany we wniosku jest wystarczający do wydania indywidualnej interpretacji, to powinien wezwać Spółkę do usunięcia braków stanu faktycznego. Chodzi tu o doprowadzenie wniosku do stanu zgodnego z prawem poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, zgodnie z art. 14h w związku z art. 169 § 1 O. p. (np. wyrok NSA z 6.10.2011 r. II FSK 675/10 , LEX nr 1069917, a także Urzędowe interpretacje prawa podatkowego Jacek Brolik Wydanie 1 Lexis Nexis 2010 s.73/74). Przechodząc do oceny stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że skoro zawarte w pytaniu sformułowanie o "koszty usług transportowych w związku z organizacją WZA" nie było w ocenie organu precyzyjne na tyle by stwierdzić czy chodzi Spółce o koszty dowozu akcjonariuszy czy o koszty dowozu osób obsługujących WZA, a miało to istotne znaczenie dla kierunku interpretacji w tym zakresie (co potwierdza odpowiedź na skargę), to organ powinien wezwać Spółkę do uzupełnienia braku wniosku. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego. Wydanie interpretacji w sytuacji, gdy organ stwierdził, że stan faktyczny nie był przedstawiony w sposób wyczerpujący i brak ten był możliwy do uzupełnienia, oznacza naruszenie przez organ art.14b § 1 w zw. z § 3 O.p, a w konsekwencji naruszenie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do zaprezentowanej z zaskarżonej interpretacji oceny co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków gastronomicznych Sąd stwierdza, że wbrew stanowisku organu wydatki te nie mają charakteru wydatków reprezentacyjnych. Według art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. koszty reprezentacji to nie koszty okazałości, wystawności w czyimś sposobie życia związane ze stanowiskiem, pozycją społeczną, ale koszty reprezentowania interesów podatnika na zewnątrz, w tym w stosunkach z kontrahentami aktualnymi czy przyszłymi, przez osobę lub grupę osób do tego powołaną wyrok NSA z 24.05.2012, II FSK 2332/10 LEX nr 1169849). Reprezentację należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki - wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności - chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). W analizowanej sprawie koszty te nie zostały poniesione na użytek kontaktu z kontrahentami z zewnątrz, ale na sfinansowanie poczęstunku dla akcjonariuszy Spółki. W ocenie Sądu wydatki, które podatnik ponosi na zakup napojów bezalkoholowych oraz zwyczajowy skromny poczęstunek podawany uczestnikom WZA, należą do powszechnie obowiązujących kanonów kultury i mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w świetle art.15 ust.1 u.p.d.o.p. (por. wyrok wsa z 22.06.2012 I SA/Łd 606/12, LEX nr 1169364). Zaskarżona interpretacja narusza w związku z powyższym także w tym zakresie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien dokonać oceny stanowiska strony skarżącej z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami dalej "p.p.s.a.") Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 §1 i art.200 p.p.s.a. A.Rz.