II FSK 1094/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Zbigniew Kmieciak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1186/10 w sprawie ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1186/10, w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zwanej dalej: "spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że decyzją z dnia 3 kwietnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2006 r. uznając, że zaniżyła ona przychody o kwotę 85.113,94 zł stanowiącą wartość świadczeń częściowo odpłatnych otrzymanych od P. [...] "S." w U. (zwanej dalej: "P. [...]"), w postaci najmu nieruchomości przy ulicy L. w U. za cenę niższą od cen stosowanych wobec innych najemców. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 13 października 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na nieprawidłowe ustalenie wartości świadczenia częściowo odpłatnego. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sprawie nie uwzględniono trybu określonego w art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), albowiem po stwierdzeniu, że cena umowna czynszu odbiegała znacznie od ceny rynkowej, nie wezwano stron umowy najmu do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie stawek czynszu w wysokości odbiegającej od wartości rynkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał również, że w przypadku gdyby strony umowy najmu zostały prawidłowo wezwane i nie udzieliły satysfakcjonującej odpowiedzi co do przyczyn zastosowania ceny znacznie niższej niż rynkowa, organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek dopuścić dowód z opinii biegłego lub biegłych. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wezwał spółkę i P. [...] do zmiany ceny czynszu najmu lub wyjaśnienia przyczyn zastosowania ceny czynszu odbiegającej od ceny zastosowanej wobec innych odbiorców. Wobec uznania przedstawionych odpowiedzi za niesatysfakcjonujące, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. samodzielnie określił wartość częściowo odpłatnego świadczenia. Do wyliczenia przyjął 5 lokali, w których w 2006 r. prowadzona była działalność gastronomiczna, tj. porównywalna do działalności prowadzonej przez spółkę w lokalu przy ul. L. w U. Następnie obliczył, że średnia stawka czynszu najmu dla tych lokali wynosiła 17,42 zł/m² miesięcznie i zastosował tę stawkę do lokalu wynajmowanego przez skarżącą, co dało kwotę 119.692,12 zł za rok (572,58 m² x 17,42 zł/m² x 12 miesięcy). W ten sposób ustalił wartość świadczenia otrzymanego przez spółkę w 2006 r. na kwotę 40.507,22 zł (119.692,12 zł – 79.184,90 zł). Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 7 września 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Organ odwoławczy argumentował, że w 2006 r. spółka płaciła za najem lokalu przy ul. L. w U. stawkę 11,52 zł/m² miesięcznie, przy czym cena ta obejmowała czynsz najmu oraz – opłacane niezależnie od czynszu – podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste gruntów miejskich. W lokalu tym spółka prowadziła działalność gastronomiczną. Dyrektor Izby Skarbowej w G. podkreślił, że przedmiotowa nieruchomość usytuowana była w atrakcyjnej części miasta, tj. w pobliżu promenady [...], na której w sezonie koncentruje się ruch turystyczny. Zwrócił również uwagę, że w 2006 r. skarżąca podnajęła lokal innemu podmiotowi na okres 3 miesięcy za kwotę znacznie przewyższającą roczny czynsz płacony wynajmującej, tj. 115.000 zł + VAT. Zdaniem organu odwoławczego, ponieważ wynajem lokalu nastąpił w ramach prowadzonej przez P. [...] działalności gospodarczej, oceny stawki najmu tego lokalu ustalonej dla spółki należało dokonać na tle cen stosowanych przez P. [...] wobec innych najemców. Tymczasem z informacji przedłożonych przez ww. podmiot wynikało, że średnia stawka czynszu w 2006 r. zastosowana wobec pozostałych najemców była zdecydowanie wyższa od stawki zastosowanej wobec skarżącej, bo aż o 99% i wynosiła 22,94 zł/m² miesięcznie. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w G. stanął na stanowisku, że spółka w 2006 r. najmowała od P. [...] lokal za cenę znacznie odbiegającą od cen stosowanych przez wynajmującą wobec innych najemców i z tego tytułu uzyskała świadczenie częściowo odpłatne, którego wartość organ pierwszej instancji wyliczył prawidłowo na kwotę 40.507,22 zł. Świadczenie to, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., stanowiło przychód skarżącej. Ponadto organ drugiej instancji zaakcentował, że z uwagi na fakt, iż usługa najmu wchodziła w zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez P. [...], wartość świadczenia częściowo odpłatnego, tj. czynszu najmu, powinna być określona na podstawie cen zastosowanych wobec innych najemców, a nie na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług wynajmu lokali, co wykluczało zastosowanie wprost art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. W przypadku spółki odpowiednie zastosowanie tego przepisu polegało – według organu odwoławczego - na umożliwieniu stronom umowy najmu wycofania się z ustalonej ceny czynszu lub wyjaśnieniu przyczyn zastosowania ceny znacznie odbiegającej od ceny zastosowanej wobec innych kontrahentów P. [...]. Jednocześnie za nie mający żadnego znaczenia uznał organ argument strony, że spółka, poza czynszem, opłacała również podatek od nieruchomości i opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, bowiem ustalona dla skarżącej stawka 11,52 zł/m² miesięcznie wyliczona została z uwzględnieniem tych opłat. Natomiast koszty remontu, zakupu wyposażenia i adaptacji lokalu do prowadzenia w nim działalności gastronomicznej nie powiększały wartości czynszu za najem tego lokalu. Nieistotna pozostawała także okoliczność, że przedmiotowy lokal był lokalem sezonowym. W skardze do sądu administracyjnego spółka domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego zarzucając naruszenie prawa procesowego i materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wskazał na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd zwrócił uwagę, że w decyzji kasacyjnej z dnia 13 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nakazał zastosowanie procedury z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. Mimo jedynie częściowego wypełnienia tych wytycznych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., organ odwoławczy w zaskarżonej obecnie decyzji zaakceptował postępowanie organu pierwszej instancji (odmiennie niż w pierwotnej decyzji) dopuszczając możliwość pominięcia opinii biegłego. Analizując treść art. 12 ust. 6 i 6a pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał za nieuzasadnione twierdzenie jakoby odpowiednie (a nie wprost) stosowanie art. 14 ust. 3 tej ustawy pozwalało na odstąpienie od opisanego w nim określania wartości świadczenia częściowo odpłatnego na podstawie opinii biegłego lub biegłych. Zdaniem Sądu, odpowiednie stosowanie omawianej regulacji polega na tym, że biegli dokonują ustaleń wartości świadczenia nie wg cen rynkowych, ale wg cen stosowanych przez świadczącego wobec innych odbiorców. Sąd podniósł następnie, że pominięcie udziału biegłego w sytuacji świadczenia przez P. [...] usług najmu pomieszczeń użytkowych, mogłoby mieć miejsce wyłącznie w przypadku, w którym podmiot ten świadczyłby dla każdego odbiorcy usługę najmu identycznych pomieszczeń. Sytuacja taka zachodziłaby przy najmie lokali położonych w jednym biurowcu czy hali, tak samo wyposażonych, w identycznym stanie technicznym i walorach użytkowych, o porównywalnej wielkości. Tymczasem P. [...] oferowała lokale o różnej wielkości, lokalizacji i stanie technicznym. Dlatego samo uśrednienie obowiązujących stawek nie mogło stanowić rzetelnego ustalenia wartości częściowo odpłatnego świadczenia. W przekonaniu Sądu, w takiej sytuacji niezbędne było skorzystanie z opinii biegłego, który dysponując wiedzą fachową mógłby wiarygodnie ocenić, czy stawka stosowana wobec skarżącej odbiegała od uśrednionych. Samo stwierdzenie, że lokal położony blisko promenady [...] jest atrakcyjniejszy (a jeśli to o ile) od innych, pozostawało gołosłowne. Porównywane 4 obiekty znajdowały się wprawdzie na ul. C., sąsiadującej bezpośrednio z ul. L. i położonej blisko promenady [...]. Na względzie mieć jednakże należało powszechnie znaną okoliczność, że lokale użytkowe o podobnym przeznaczeniu i położeniu o mniejszej powierzchni wynajmowane są po wyższych stawkach za 1 m² niż lokale o większej powierzchni. Prawidłowość taką widać także na przykładzie lokali położonych przy ul. C., z których najmniejszy o powierzchni 26,5 m² objęty został stawką 34,59 zł/m², a największy o powierzchni 70,50 m² objęty był stawką 14,18 zł/m². Zatem stawka za wynajmowany przez spółkę lokal o powierzchni aż 572,58 m², wynosząca 11,52 zł za 1 m² nie powinna wydawać się zaniżona, jeśli przyjąć, że lokale przy ul. C. miały zbliżone walory użytkowe. Sąd zwrócił ponadto uwagę na sposób wyliczenia dokonany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. Organ ten uśrednił 5 stawek czynszu w porównywanych 5 lokalach. Tymczasem zsumowanie całkowitych kosztów najmu 5 lokali i podzielenie tej kwoty przez całkowitą powierzchnię tych lokali pozwoliłoby uniknąć zarzutu, że w wyliczeniach pominięto wpływ wielkości lokalu na ustaloną stawkę czynszu za 1 m². W świetle powyższego Sąd nakazał organom przy ponownym rozpoznaniu sprawy dopuścić dowód z opinii biegłego pozwalający ustalić, czy skarżąca uzyskała częściowo odpłatne świadczenie, a jeśli tak – to w jakiej wysokości? W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 12 ust. 6, ust. 6a i art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd rozstrzygając kwestię prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji błędnie (z pominięciem okoliczności wynikających z akt sprawy) dokonał oceny stanu faktycznego sprawy, w tym błędnie ocenił działania organów podatkowych i wadliwie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający dla rozpatrzenia sprawy, co w konsekwencji spowodowało błędną ocenę prawną; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia z uwagi na błędną ocenę działań organów, brak konsekwencji w stanowisku Sądu co do stosowania procedury z art. 14 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 6 i 6a u.p.d.o.p. obowiązującej w 2006 r. i związanie skarżącej oceną prawną, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji skarżącej z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego pomimo niewystąpienia takiego naruszenia, 2) z ostrożności procesowej, naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez: - dokonanie błędnej wykładni zdania drugiego w art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p., a zwłaszcza zawartego w nim zwrotu "stosuje się odpowiednio" w związku z zakresem zastosowania procedury z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., - niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 6a tej ustawy przy wyliczaniu przez Sąd średniej stawki czynszu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Sformułowane w petitum pisma procesowego zarzuty zostały oparte na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) oraz naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Z analizy treści wniesionego środka odwoławczego wynika, że jego autor zmierza do zakwestionowania wyroku Sądu pierwszej instancji w dwóch płaszczyznach. Z jednej strony wskazuje bowiem na nietrafną ocenę stanu faktycznego sprawy, która – jego zdaniem – nie uzasadniała obowiązku skorzystania z opinii biegłego, równocześnie z drugiej strony stara się wykazać, że dokonana w zaskarżonym orzeczeniu wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna, co skutkowało w konsekwencji ich niewłaściwym zastosowaniem. Mając na względzie taką konstrukcję zarzutów kasacyjnych oraz argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za kluczowe dla rozstrzygnięcia odniesienie się w pierwszej kolejności do zasad określania wartości świadczeń częściowo odpłatnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiących istotę zaistniałego w niniejszej sprawie sporu. Otóż zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen stosowanych wobec innych odbiorców, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia. W myśl ust. 6a powołanego przepisu, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika, przy czym odpowiednie zastosowanie znajduje w takim przypadku art. 14 ust. 3. Stosownie do ostatnio przywołanego unormowania, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Brzmienie cytowanych przepisów jednoznacznie potwierdza wniosek, że w przypadku, gdy świadczenie częściowo odpłatne mieści się w zakresie działalności gospodarczej świadczącego, wartość tego świadczenia ustala się biorąc pod uwagę ceny stosowane wobec innych kontrahentów z odpowiednim uwzględnieniem art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe i Sąd odmiennie interpretują zakres zastosowania procedury przewidzianej w ostatnio powołanym przepisie. O ile bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w G. przyjmuje, że odwołanie do art. 14 ust. 3 nakłada jedynie obowiązek zwrócenia się do stron umowy (w celu zmiany wartości bądź wyjaśnienia przyczyn określenia takiej a nie innej ceny), o tyle Sąd uznaje takie ograniczenie (wyłącznie do jednego etapu omawianej procedury) za nieuzasadnione. Podkreślenia wymaga, że konstrukcja odesłania do "odpowiedniego stosowania" określonego przepisu może oznaczać zastosowanie przedmiotowej regulacji wprost, odmowę jej zastosowania bądź jej zastosowanie z modyfikacjami, które jednak muszą znajdować konkretne uzasadnienie wynikające ze specyfiki i istoty instytucji (materii), w ramach której określony przepis zostanie odpowiednio zastosowany. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, analiza rozważanych w niniejszym przypadku przepisów, tj. art. 12 ust. 6 pkt 1 i ust. 6a oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. nie daje jakichkolwiek podstaw, aby z góry wykluczyć opinię biegłego z procesu ustalania wartości świadczenia częściowo odpłatnego, stanowiącego przedmiot działalności gospodarczej świadczącego. Argument, że określenie tej wartości następuje w oparciu o ceny stosowane wobec innych odbiorców, nie usprawiedliwia założenia, że organ jest uprawniony do samodzielnego ustalania wartości częściowo odpłatnego świadczenia z pominięciem wypowiedzi biegłego. Nie można przecież zasadnie twierdzić, że w tego typu przypadkach nie będzie potrzebna wiedza specjalistyczna. Sam zatem fakt uwzględnienia innych niż rynkowe cen nie pozwala na ograniczenie a priori zastosowania art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. wyłącznie do obowiązku wezwania stron umowy. Stanowisko takie potwierdza zresztą sam sposób odesłania, który nakazuje odpowiednie stosowanie całego ustępu 3 art. 14, a nie jedynie zdania pierwszego tego przepisu. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, że sens odpowiedniego stosowania wyraża się na gruncie omawianych unormowań przede wszystkim w konieczności dokonywania wyceny na podstawie cen stosowanych wobec innych kontrahentów (a nie cen rynkowych), a więc pogodzenia reguł wynikających z art. 12 ust. 6 pkt 1 i art. 14 u.p.d.o.p. Za nietrafne należało więc uznać zarzuty organu podatkowego dotyczące błędnej wykładni wspomnianych przepisów (art. 12 ust. 6a i art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również twierdzeń autora skargi kasacyjnej odnoszących się do oceny stanu faktycznego sprawy jako uzasadniającego odstąpienie od opinii biegłego. Poza sporem pozostawało bowiem ustalenie, że wynajmujący – świadczeniodawca P. [...] wynajmował lokale o różnej powierzchni, lokalizacji i standardzie (stanie technicznym i walorach użytkowych). Nie ulegało również wątpliwości, że przyjęta przez organ podatkowy metoda wyceny świadczenia polegająca na uśrednieniu cen najmu z 5 wybranych lokali nie uwzględniała tych elementów, co wpływało na brak rzetelności w ustaleniu wartości świadczenia częściowo odpłatnego. Wymienione czynniki nie powinny bowiem pozostawać bez wpływu na wycenę świadczenia. Pozwalają one bowiem określić na ile cena czynszu płacona przez podatnika odbiega od cen stosowanych wobec innych najemców, odgrywając tym samym istotną rolę w procesie określania wysokości osiągniętego przez podatnika przychodu. Mimo iż nieprawidłowości związane z dokonaną przez organy wyceną zostały szczegółowo objaśnione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie zakwestionował przedstawionych w tym zakresie uwag. Organ w istocie nie podjął polemiki z argumentacją, że wskazane wyżej okoliczności (różnice w usługach najmu realizowanych na rzecz innych podmiotów) powinny być wzięte pod uwagę w celu wiarygodnego porównania cen stosowanych względem innych najemców. Kasator poprzestał na stwierdzeniu, że w świetle art. 12 ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonane w toku postępowania podatkowego wyliczenie było wystarczające. Pominął tym samym znaczenie opisanych czynników dla rzetelnej analizy wartości świadczenia, która niewątpliwie stanowi warunek prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, zgodnego z zasadami przewidzianymi w powołanych w skardze kasacyjnej art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał stwierdzenie, iż organy podatkowe powinny były sięgnąć do opinii biegłego w celu ustalenia wartości świadczenia częściowo odpłatnego. Mając bowiem na uwadze okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności konieczność uwzględnienia powierzchni, lokalizacji i stanu lokali wynajmowanych przez P. [...] innym kontrahentom, jako usprawiedliwione trzeba było ocenić stanowisko o potrzebie skorzystania z wiedzy fachowej biegłego. Brak było tym samym podstaw do uwzględnienia procesowych zarzutów kasacyjnych zmierzających do podważenia przyjętej przez Sąd oceny stanu faktycznego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zarzutów wskazujących na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 12 ust. 6 pkt 1, art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p.). Za nieusprawiedliwone uznać również należało twierdzenia autora skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. W odniesieniu do ostatnio powołanego przepisu podkreślenia wymaga, że całkowicie niezrozumiałe pozostaje w jaki sposób Sąd mógłby uchybić unormowaniu stanowiącemu o związaniu organu i sądu wyrażoną w wyroku oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. W zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić natomiast należało, że zaskarżony wyrok zawierał wszystkie elementy orzeczenia wymienione w tym przepisie. Sama zaś odmienna ocena stanu faktycznego i podjętego rozstrzygnięcia nie mogła uzasadniać zarzutu naruszenia powołanego unormowania. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.