I GSK 1548/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Anna Robotowska (spr.) Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska-Florek Protokolant Beata Cisek - Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 875/12 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. Spółki z o.o. w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 875/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę M. Spółki z o.o. w L. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z [...] maja 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: M. Spółka z o.o. w L. złożyła [...] lutego 2012 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej. Skarżąca opisała proces produkcji energii elektrycznej i wniosła o potwierdzenie, że zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu przez wskazane urządzenia, tj.: a/ urządzenia biorące udział w przygotowywaniu węgla, b/ urządzenia przygotowujące wodę (zmiękczalnia), c/ urządzenia sprężarkowni, d/ urządzenia chłodni, e/ kotły parowe, f/ urządzenia odżużlania kotłów parowych, g/ urządzenia odsiarczania spalin z kotłów parowych, h/ człon ciepłowniczy i turbozespoły, h/ kotły wodno-pyłowe, j/ urządzenia pompowni, k/ urządzenia odżużlania kotłów wodno-pyłowych, I/ urządzenia oczyszczania spalin z kotłów wodno-pyłowych, m/ zasilacze, n/ oświetlenie, o/serwery, p/ urządzenia w dyspozytorni, q/ urządzenia w pomieszczeniach socjalnych, r/ urządzenia w pomieszczeniach biurowych - będzie korzystało ze zwolnienia, o którym stanowi art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej u.p.a.), o ile będą spełnione warunki wynikające z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.). Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała i opisała schemat procesu produkcji energii elektrycznej oraz ciepła w skojarzeniu dla jednego cyklu produkcyjnego a także zadania poszczególnych urządzeń zasilanych energią elektryczną. W związku z powyższym zdaniem spółki zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu przez wszystkie wymienione urządzenia będzie korzystało ze zwolnienia o jakim mowa w przepisie art. 30 ust. 7 ww. ustawy o podatku akcyzowym. Spółka wnosiła o odniesienie się do każdego zespołu urządzeń z osobna. Sygn. akt I GSK 1548/13 Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z [...] maja 2012 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zwrot "w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu" w rozumieniu art. 30 ust. 7 u.p.a rozumieć należy jako wykorzystanie tych wyrobów wyłącznie do czynności, które odnoszą się do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Stąd też każde inne przeznaczenie niż "do produkcji" nie jest objęte zakresem zwolnienia. Organ zauważył, że w art. 30 ust. 6 i 7 zostało zawarte zwolnienie dotyczące zużycia energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu (art. 30 ust. 7 ustawy) oraz zwolnienie zużycia energii elektrycznej do procesu produkcji energii elektrycznej (art. 30 ust. 6 ustawy), jednakże wskazane zwolnienia zostały wyraźnie oddzielone. Dlatego według organu, nie ulega wątpliwości, że ustawodawca w wymienionych przepisach przewidział możliwość zwolnienia jedynie energii zużytej w celu podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej. Natomiast zużycie przez wnioskodawcę energii elektrycznej do podtrzymywania procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. W opinii organu w przypadku urządzeń wspomagających proces produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, wymienionych pod lit. "m-r", które są pośrednio związane z jej produkcją i konieczne do zapewnienia realizacji i kontynuacji procesów produkcji, to zwolnienie dla tych urządzeń na podstawie art. 30 ust. 7 u.p.a. nie ma zastosowania. Natomiast w przypadku urządzeń wymienionych pod lit. "a-l", gdy zużycie energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu jest bezpośrednio związane z tym procesem, wnioskodawca korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7 u.p.a.. Jednakże, gdy zużycie energii elektrycznej przez urządzenia nie będzie związane bezpośrednio z omawianym procesem, to wnioskodawcy zwolnienie takie nie będzie przysługiwało. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że wnioskodawca chcąc zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 7 u.p.a., musi spełnić warunki określone w § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia, a zużycie energii elektrycznej musi bezpośrednio dotyczyć procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Oceniając całościowo stanowisko wnioskodawcy, organ uznał je za nieprawidłowe. Sygn. akt I GSK 1548/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę na powyższą decyzję i wskazał, że proces produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oznacza zespół czynności i zjawisk, polegających na przekształceniu paliwa w produkty, czyli w energię elektryczną i ciepło. Nie każda czynność czy zjawisko w przedsiębiorstwie energetycznym pozostające w związku z produkcją energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu będą elementami procesu produkcji w rozumieniu art. 30 ust. 7 u.p.a. W ocenie WSA w art. 30 ust. 6 u.p.a. oraz art. 14 ust. 1 lit. a/ dyrektywy energetycznej zostało rozróżnione zużycie energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej oraz wykorzystywanej do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej (podtrzymywania procesów produkcyjnych). Ponadto, za takim rozróżnieniem przemawia treść art. 15 ust. 1 lit. c/ dyrektywy, gdzie używa się pojęcia "łączne wytwarzanie ciepła i mocy". Pojęcie "wytwarzania" pozwala na stwierdzenie, że chodzi w rzeczywistości o wszelkie czynności (zjawiska), które można zaliczyć do samego procesu produkcji z wyłączeniem innych czynności (zjawisk), które, choć są z nim powiązane i służą temu procesowi, to jednak nie stanowią jego elementu. W taki też sposób powinno być rozumiane użyte w art. 30 ust. 7 u.p.a. pojęcie "procesu produkcji". W związku z tym Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu, że użyty w art. 30 ust. 7 u.p.a. zwrot "zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu" rozumieć należy jako wykorzystanie energii elektrycznej wyłącznie do czynności, które odnoszą się do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Stąd też każde inne przeznaczenie niż "do produkcji" nie jest objęte zakresem zwolnienia. Zatem zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 30 ust. 7 u.p.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zużycie energii w procesie produkcji energii i ciepła w skojarzeniu należy rozumieć jako zużycie energii bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej i ciepła, jest nieuzasadniony. Przedstawiona w interpretacji organu podatkowego wykładania tego przepisu jest zgodna z treścią art. 15 ust. lit. c/ dyrektywy energetycznej. Powyższe rozumienie art. 30 ust. 7 u.p.a. nie może być uznane za wyłączone przez inną wykładnię art. 15 ust. 1 lit. c/ dyrektywy energetycznej, która ma według skarżącej wynikać z celu regulacji unijnej, jakim jest mobilizowanie podatników do realizacji działań sprzyjających ochronie środowiska. Takim działaniem sprzyjającym osiągnięciu celu jest bowiem samo ustanowienie zwolnienia przez ustawodawcę krajowego. Zakres tego zwolnienia nie może być interpretowany rozszerzająco ze Sygn. akt I GSK 1548/13 względu na potrzebę przestrzegania zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Za bezzasadne zostały uznane zarzuty naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14k § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji warunkowej, która nie zawierała jednoznacznej oceny stanowiska spółki, co miało spowodować przerzucenie ciężaru interpretacji przepisów na skarżącą i naruszać zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem WSA wbrew twierdzeniu skarżącej w interpretacji rozstrzygnięto jednoznacznie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, w przypadku urządzeń wspomagających proces produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu wymienionych we wniosku pod literami "m-r", które są pośrednio związane z produkcją, energia elektryczna zużywana przez te urządzenia nie jest zwolniona od podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7 u.p.a. Jednoznacznie zostało również rozstrzygnięte, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, gdy (skoro) zużycie energii elektrycznej do produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu jest bezpośrednio związane z tym procesem, zwolniona jest od podatku energia zużywana przez pozostałe urządzenia, a więc wymienione we wniosku pod literami "a-l". WSA uznał, że w tym ostatnim przypadku pewną niejasność może wywoływać użycie przez organ spójnika "gdy". Jednakże należy brać pod uwagę treść całej interpretacji. Wówczas nie budzi wątpliwości, że powyższe sformułowanie odnosi się do sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku o interpretację. Natomiast kolejne zdanie uzasadnienia interpretacji odnosi się już do sytuacji zmienionej, kiedy zużycie energii przez urządzenia nie będzie związane bezpośrednio z procesem produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Nie można zatem skutecznie zarzucić organowi uchylenia się od jednoznacznej oceny stanowiska skarżącej oraz wydania interpretacji warunkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14c § 2 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżona interpretacja zawiera jednoznaczne wskazanie Sygn. akt I GSK 1548/13 prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, w sytuacji gdy zawiera ona stanowisko warunkowe, co w efekcie prowadzi do uniemożliwienia spółce korzystania z uprawnień wynikających z art. 14k § 1-3 oraz art. 14m § 1-4 Ordynacji podatkowej; 2) art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 1 oraz art. 120, 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że część stanowiska spółki, wyodrębniona w osobnych pytaniach, została uznana przez organ w uzasadnieniu interpretacji za prawidłową, podczas gdy sentencja interpretacji uznaje stanowisko spółki za nieprawidłowe w całości; 3) art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo powyżej wskazanych naruszeń. W uzasadnieniu przedstawiono argumenty na poparcie zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje oceny zaskarżonego wyroku jedynie w granicach zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia. Skarżąca spółka w skardze kasacyjnej wskazuje, iż organ naruszył przepisy art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2, albowiem wydał interpretację warunkową, gdyż nie dokonał jednoznacznej oceny stanowiska spółki przedstawionego we wniosku. Spółka prezentuje pogląd, iż w jej wniosku zadane zostały dwa pytania odnośnie przedstawionego stanu faktycznego. Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że w zaskarżonej interpretacji organ wyraźnie zawarł, iż obejmuje ona jedynie ocenę pytania pierwszego, a mianowicie dotyczącego potwierdzenia prezentowanego przez skarżącą stanowiska, że zużycie energii elektrycznej w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu przez wymienione pod pozycją od a/ do r/ urządzenia będzie korzystało ze zwolnienia, o którym stanowi art. 30 ust. 7 "ustawy akcyzowej". W tym pytaniu spółka wnosiła o odniesienie się do każdego zespołu urządzeń z osobna. Organ wyraźnie wskazał, iż przedmiotowa interpretacja nie obejmuje oceny co do stanowiska skarżącej spółki zawartego w drugim pytaniu. Wskazać należy na Sygn. akt I GSK 1548/13 treść przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej, z której wynika, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Prawidłowa jest ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przez Sąd pierwszej instancji. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej strona nie zarzuca naruszenia przepisów, które są przedmiotem interpretacji (przepisów "ustawy akcyzowej" art. 30 ust. 7), a jedynie wskazuje przepisy jej zdaniem naruszone a dotyczące wydawania interpretacji. Zarzuty kasacyjne sprowadzają się do wykazania, iż organ wydał interpretację warunkową, albowiem nie zawarto w niej jednoznacznej oceny stanowiska spółki. Tego poglądu nie sposób podzielić. Organ w zaskarżonej interpretacji zawarł stwierdzenie, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Organ odniósł się jednoznacznie co do stanowiska zaprezentowanego przez skarżącą spółkę, a dotyczącego pytania, czy zużycie energii w procesie produkcji energii i ciepła w skojarzeniu przez wszystkie wskazane w tym wniosku urządzenia będzie korzystało ze zwolnienia o jakim mowa w art. 30 ust. 7 u.p.a. Organ nie zaakceptował stanowiska spółki co do wszystkich urządzeń i uzasadnił dlaczego zużycie energii przez określone urządzenia nie będzie korzystało z powyższego zwolnienia. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał w jakim zakresie i z jakiego powodu nie podziela stanowiska skarżącej i odniósł się do określonych we wniosku urządzeń wskazanych przez skarżącą jak uczestniczące w procesie produkcji energii cieplnej w skojarzeniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęty jest pogląd, iż w praktyce często zdarza się, że organ wydający interpretację nie może w pełni i bez żadnych zastrzeżeń zaakceptować stanowiska wnioskodawcy, uznając jednocześnie prawidłowość niektórych jego elementów (patrz wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1709/13). Taka ocena stanowiska wnioskodawcy zawarta w wydanej interpretacji nie daje podstaw do przyjęcia, iż jest to interpretacja warunkowa albo iż jej rozstrzygnięcie stoi w sprzeczności z uzasadnieniem. Niezasadne są więc zarzuty kasacyjne, iż zostały naruszone przepisy art. 14c § 1 i art. 14 § 1 i 2 O.p. Sygn. akt I GSK 1548/13 Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż nietrafny jest zarzut skarżącej Spółki, że organ uchylił się od wydania jednoznacznej oceny stanowiska przedstawionego przez stronę we wniosku. Reasumując, z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o przepis art. 204 pkt 1 p.p.s.a.