II FSK 1072/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1756/12 w sprawie ze skargi D.J. Z.-W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2012 r. nr IPPB1/415-1094/11-4/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. II FSK 1072/13 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi D.J. Z.-W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca będąca polskim rezydentem jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki osobowej z siedzibą na terytorium Polski. W przyszłości możliwe będzie podjęcie przez skarżącą decyzji o częściowym/całościowym wycofaniu ze spółki wcześniej wniesionych wkładów pieniężnych, a wypłaty środków pieniężnych nie będą związane z wystąpieniem skarżącej ze spółki osobowej czy likwidacją spółki. W związku z powyższym skarżąca wniosła o potwierdzenie, czy wypłata pieniężna na jej rzecz wynikająca z częściowego/całościowego wycofania przez nią wkładu ze spółki osobowej będzie dla niej neutralna podatkowo. Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że wycofanie całości lub części wkładu ze spółki osobowej należy uznać za czynność neutralną podatkowo, gdyż po stronie wspólnika nie powstaje przychód, a nawet jeżeli przyjąć, że przychód powstaje to transakcja taka będzie neutralna podatkowo, bowiem koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu powinien być ustalony zgodnie z wartością/wysokością wkładu wcześniej wniesionego do spółki niemającej osobowości prawnej. Interpretacją indywidualną z dnia 16 lutego 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."), nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem, środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do tej spółki. W związku z otrzymaniem przez skarżącą środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (zwrotu) wartości jej wkładu w tej spółce, u skarżącej powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów jakim m.in. są prawa majątkowe. Zdaniem organu, przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładu wniesionego do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał również, że skarżącej będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze na ww. interpretację skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust.3 pkt 3a, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez skarżącą, wycofanie całości wkładu ze spółki osobowej przez jej wspólnika uznać należy za wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną; Sąd wskazał przy tym na art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Tym samym nie jest możliwe podzielenie wyrażonego w zaskarżonej interpretacji poglądu Ministra Finansów zgodnie z którym, przychód z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki uznać należy za przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Kolejno Sąd odniósł się do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) dalej "k.s.h." i podniósł, że skoro przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (tj. przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Sąd uznał, że w sytuacji, gdy przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, to obejmuje on swoim zakresem również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki. W związku z tym Sąd uznał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w przedstawionych przepisach, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, uzasadniony był także zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż uwzględniając treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. uznać należy, że przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wkładaniu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że skarżąca nie uwzględniła faktu, iż ustawą zmieniającą wprowadzono przepisy dotyczące ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, a przepisy art. 24 ust. 3a-3d u.p.d.o.f. winny zaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki mniemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu) jak również do kwestii ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciono to, że został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", polegającym na błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. poprzez błędne uznanie, że z tytułu wycofania przez wspólnika w części/całości wkładu pieniężnego ze spółki osobowej (spółki komandytowej) powstaje po jego stronie przychód z działalności gospodarczej i w konsekwencji niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie zauważyć trzeba, że w stanie prawnym sprawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. (wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony w dniu 12 grudnia 2011 r.), który miał w sprawie zastosowanie, z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wynikało, że "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Zwrot wkładu otrzymany przez wspólnika spółki komandytowej, w związku z jego obniżeniem do pierwotnego poziomu - tj. poziomu sprzed podwyższenia - ma swe źródło w udziale wspólnika w tej spółce (art. 105 pkt 4, art. 108 § 1 k.s.h. oraz art. 43 w związku z ar. 103 k.s.h.; R. Lewandowski, Podwyższenie, obniżenie i przekształcenie kapitału w spółce komandytowo akcyjnej, Prawo Spółek 2005, nr 10, str. 27). To oznacza, że niewątpliwie zwrot wkładu - jako mający swe źródło w udziale wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną - co do zasady należy uznać za przychód ze źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Powyższy pogląd prezentowany był w orzecznictwie naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2670/12, wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r.). Należy w związku z powyższym poglądem rozwazyć, czy powyższej zasady ogólnej nie wyłącza przepis szczególny. Takim zaś niewątpliwie byłby przepis art. 14 ust. 1 – 3 u.p.d.o.f. Z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że: "Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług". Przepis ten wskazuje na moment powstania przychodu z działalności gospodarczej - powstaje on w chwili, gdy stał się on należny, czyli stał się należnością, a przede wszystkim – wierzytelnością (wyrok NSA z dnia 26 marca 1999 r., I SA/Gd 883/97, wyrok NSA z dnia 18 września 1997 r., I SA/Po 328/97). Nie zmienia więc on zasady z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Z przepisu tego można jednak wyprowadzić zasadę ogólniejszą, że wszystkie przypadki, w których powstaje przychód z działalności gospodarczej to przychody należne. Z kolei w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazano szereg przypadków uzyskiwania przychodów, które ustawodawca wprost zaliczył także do przychodów z działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi, że "przychodem z działalności gospodarczej są również (...)". Wśród nich - w pkt 16 - wymieniono: "środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki". Są to bez wątpienia środki pieniężne będące przychodem należnym ze źródła, którym jest udział wspólnika w takiej spółce, a tym samym przepis ten potwierdza regułę art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Jednakże ustawodawca w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazał wiele przypadków stanowiących wyłączenie szeregu przychodów z przychodów ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przepis ten bowiem stanowi, że: "Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się (..)". Wśród nich - jako mogących mieć związek z przychodami z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f.) - wskazać należy przychody określone w pkt 10,pkt 11 i pkt 12 lit. b). Stanowią, one że : "Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się: (...) – pkt 10- środków pieniężnych, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki; - pkt 11 - środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 (nie ma znaczenia w tej sprawie), pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce; (...) - pkt 12 lit. b - przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: (...), b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła (...) likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Reasumując, w art. 14 ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał te przypadki uzyskania przychodów z udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Byłyby to wówczas przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i w art. 18 u.p.d.o.f. Wśród przychodów określonych w art. 14 ust. 3 pkt 10,11 i 12 lit. b) u.p.d.o.f. zostały wyliczone przychody związane z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki oraz z likwidacją takiej spółki. Zdarzenie, jakim jest wystąpienie wspólnika ze spółki komandytowej (art. 65 § 1 i § 5 w związku z art. 103 k.s.h.) wprawdzie związane jest z wypłatą udziału kapitałowego, zwrotem rzeczy wniesionych do spółki jako wkład (art. 65 § 3 k.s.h. – A. Kidyba, Komentarz do art. 65 k.s.h., 2014.03.31, Lex/el. pkt 5-6), to jednak nie są to zdarzenia faktyczno-prawne tożsame z obniżeniem wkładów i ich wypłatą z tym związaną. Podobnie rzecz ma się z przypadkiem uzyskiwania przychodów pieniężnych przez wspólników w formie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Zauważyć jeszcze trzeba, że mimo pewnego pokrywania się zakresów art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. (bo dotyczą one środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika takiej spółki z tytułu wystąpienia z niej), nie regulują one sytuacji tożsamych. W konsekwencji przyjąć należy, że art. 14 u.p.d.o.f. tylko w zakresie, o jakim mowa w ust. 3 pkt 10, pkt 11 i pkt 12 lit. b) wskazuje przypadki, w których przychód z tytułu udziału wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5b ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą z tytułu zwrotu wkładu będącego konsekwencją obniżenia wkładu, określony na podstawie art. 8 ust. 1, uznać należy za przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe rozważania prowadzą w konsekwencji do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., a to oznacza, że skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.