III SA/Wa 1756/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi D. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca, Pani D. Z., wystąpiła do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca będąca polskim rezydentem jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki osobowej z siedzibą na terytorium Polski. Przed 1 stycznia 2011 r. Skarżąca wniosła do spółki kilkakrotnie wkład pieniężny w celu jej dokapitalizowania. Nie jest również wykluczone, że w przyszłości sytuacja finansowa spółki będzie wymagała wniesienia przez nią wkładu pieniężnego. W przyszłości możliwe będzie podjęcie przez Skarżącą decyzji o częściowym/całościowym wycofaniu ze spółki wcześniej wniesionych wkładów pieniężnych (przy założeniu, że suma kwot wycofanych tytułem zwrotu wkładów wniesionych do spółki osobowej nie przekroczy sumy wkładów pieniężnych wniesionych do tej spółki), tym samym wypłaty środków pieniężnych nie będą związane z wystąpieniem Skarżącej ze spółki osobowej czy likwidacją spółki. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o potwierdzenie, czy wypłata pieniężna na jej rzecz wynikająca z częściowego/całościowego wycofania przez nią wkładu ze spółki osobowej będzie dla niej neutralna podatkowo. Przedstawiając własne stanowisko Skarżąca wskazała, że aczkolwiek ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje kwestii wycofania całości lub części wkładu ze spółki osobowej, należy uznać, że czynność taka jest neutralne podatkowo, gdyż : po stronie wspólnika nie powstaje przychód, w szczególności ze względu na fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a nawet jeżeli przyjąć, że powstaje przychód to transakcja taka będzie neutralna podatkowo, bowiem koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu powinien być ustalony zgodnie z wartością/wysokością wkładu wcześniej wniesionego do spółki niemającej osobowości prawnej. Skarżąca powołał się również na zmiany art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., i na treść uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, z których w jej ocenie wynika, że wycofanie wkładu ze spółki osobowej jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Minister Finansów interpretacją indywidualną z [...] lutego 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał brzmienie art. 4 par. 1, 37 par.1, 4 par. 1 i 102 k.s.h. i wskazał, że przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego. Organ udzielający interpretacji wskazał następnie, że mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, zwaną dalej ustawą zmieniającą), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. zwanej dalej u.p.d.p.f.), nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do tej spółki. W związku z otrzymaniem przez Skarżącą środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (zwrotu) wartości jej wkładu w tej spółce, u Skarżącej powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów jakim m.in. są prawa majątkowe. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Jednakże wyliczenie w przepisie art. 18 u.p.d.o.f. praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie. Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem (zwrotem) wkładu wniesionego do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.. Minister Finansów wskazał następnie, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Skarżącą środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Skarżącej będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.. Wobec powyższego koszty uzyskania przychodu z ww. źródła, tj. z praw majątkowych, należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 u.pd.o.f. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ wyjaśnił, że nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację do tutejszego sądu zarzucając jej naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 12 ust.3 pkt 3a, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając tak postawione zarzuty wskazała, że organ na skutek błędnej wykładni powołanych przepisów prawa materialnego bezpodstawnie uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Wskazała, że nie uwzględnił również przywołanego przez nią wyroku sądu administracyjnego. Skarżąca podtrzymała w całości argumentację powołaną we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazała dodatkowo, że z brzmienia art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że co do zasady, poza wyjątkami przewidzianymi w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane przez podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą w związku z tą działalnością, stanowią przychód z tej działalności, chyba że przepisami ustawy zostały z tej kategorii wyłączone, bądź zaliczone do innego źródła przychodów Podsumowując, w ocenie Skarżącej, ze względu na fakt, że kosztem ekonomicznym nabycia/objęcia praw i obowiązków w spółce osobowej jest/będzie wartość/wysokość wniesionych wkładów pieniężnych, dla przychodu (przy założeniu, że taki przychód rzeczywiście powstanie) z wycofania części/całości wkładów ze spółki komandytowej koszty uzyskania przychodów należy określić w wysokości wartości odpowiadającej wysokości wniesionych do spółki wkładów (przy założeniu, że nastąpi to proporcjonalnie do wielkości wycofywanego wkładu). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Skarga jest zasadna-. Dla rozstrzygnięcia sporu pomiędzy stronami konieczne było udzielenie odpowiedzi na pytanie czy, a jeżeli tak to na jakich zasadach, opodatkowany jest zwrot wkładu dokonany na rzecz wspólnika spółki osobowej – w tym przypadku na rzecz komandytariusza. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej co do nie uregulowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestii związanych z (jak to określiła Skarżąca) wycofaniem przez wspólnika wkładu ze spółki osobowej. Ustawą zmieniającą dokonano bowiem zmiany nie tylko art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (na co powoływała się Skarżąca), ale również art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f., dodając nowy punkt 16 w brzmieniu : "środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki". Oznacza to, że począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, wbrew stanowisku wyrażonemu przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, wycofanie całości wkładu ze spółki osobowej przez jej wspólnika uznać należy za wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Sprawa poddana pod rozstrzygnięcie sądu dotyczy zmniejszenia lub wycofania wkładu wniesionego do spółki komandytowej przez wspólnika - komandytariusza. Spółka komandytowa jest jedną ze spółek osobowych, których zasady funkcjonowania uregulowane zostały w k.s.h. Zgodnie z art. 103 k.s.h. w sprawach nie uregulowanych w dziale III k.s.h.(dotyczącym spółek komandytowych) stosuje się do spółki komandytowej odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Wobec powyższego, przedstawiony poniżej wywód oparty został na regulacjach dotyczących spółki jawnej, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów k.s.h. o spółce komandytowej. Stosownie do art. 28 k.s.h. majątek spółki stanowi mienie wniesione do niej jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Określenie wkładów wnoszonych do spółki stanowi jeden z essentialia negotii umowy spółki osobowej (art. 25 pkt 2 k.s.h., art. 91 pkt 7 k.s.h., art. 105 pkt 4 k.s.h.). Oznacza to, że na skutek wycofania całego wkładu wniesionego do spółki osobowej wspólnik traci swój przymiot wspólnika, czyli występuje ze spółki niebędącej osobą prawną. Wobec powyższego uznać należy, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o udzielenie interpretacji a polegające na możliwym wycofaniu całości wkładu ze spółki komandytowej odpowiada okolicznościom opisanym w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Sądowi rozpoznającemu sprawę znane są poglądy wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którymi udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce (uchwała z 30 marca 2009 r., II FPS 5/08, wyrok z 9 listopada 2011 r., II FSK 875/10). Wskazać jednak należy, że omawiane orzeczenia wydane zostały w odniesieniu do stanów faktycznych obejmujących przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na osobę trzecią, jak również wydane zostały przed datą wejścia w życie ustawy zmieniającej, która jednoznacznie zakwalifikowała kwoty otrzymane przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną w związku z wystąpieniem z tejże spółki do przychodów z działalności gospodarczej. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (czyli przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie wyrażonego w zaskarżonej interpretacji poglądu Ministra Finansów zgodnie z którym, przychód z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki uznać należy za przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Następnie rozważyć należy, czy art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki nie mającej osobowości prawnej (to jest do wycofania całości wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki) czy też obejmuje swoim zakresem zastosowania również wycofanie przez wspólnika wyłącznie części wkładu wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną. Udzielając odpowiedzi na powyższe pytanie wskazać należy, że z mocy art. 50 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Udział kapitałowy wspólnika jest więc ściśle powiązany z wkładem wniesionym przez niego do spółki osobowej. Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartością księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.) Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 par. 1 k.s.h.). Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników. W sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki proporcjonalnemu zwiększeniu ulegają prawa i obowiązki pozostałych wspólników (np. zysk dzielony jest pomiędzy trzech a nie jak dotychczas czterech wspólników, a w przypadku w którym umowa spółki przewiduje, że zysk dzielony jest proporcjonalnie do wysokości wniesionych wkładów, zmieniają się proporcje uczestnictwa w zyski), jednak roszczenie o wypłatę udziału przysługuje ustępującemu wspólnikowi w stosunku do spółki a nie wobec pozostałych wspólników, którzy pozostali w spółce (opr. cit. str. 379). Przepisy k.s.h. nie zawierają szczegółowych uregulowań dotyczących procedury zmniejszania udziału kapitałowego, przyjąć jednak należy w ocenie sądu, że podobnie jak w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki (uregulowanej w art. 65 ks.h.) wypłata kwoty odpowiadającej zmniejszeniu udziału kapitałowego następuje ze środków spółki, nie zaś ze środków pozostałych wspólników. Oznacza to, że również w razie zwrotu części wkładu wniesionego do spółki, a co za tym idzie zmniejszenia udziału kapitałowego, podmiotem, na którym ciążyć będzie obowiązek wypłaty odpowiedniej kwoty będzie spółka osobowa. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, skoro przychód powstały na skutek unicestwienia udziału kapitałowego (to jest przychód otrzymany w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., to jako przychód z działalności gospodarczej potraktować również należy przychód uzyskany w związku z ze zmniejszeniem udziału kapitałowego, czyli przychód uzyskany na skutek zwrotu części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Uzasadniając powyższe stanowisko wskazać należy, że w sytuacji, gdy przepis wymienia jako jedno ze źródeł przychodów – środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki– to obejmuje on swoim zakresem również środku pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia wysokości wkładu wniesionego do spółki. Taka redakcja omawianej normy prawnej wskazuje na to, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe. Określił zatem zakres przedmiotowy (uzyskanie środków finansowych przez wspólnika spółki nie będącej osobą prawną od tejże spółki), a nie wymienił wszystkich, możliwych do zaistnienia, związanych z nim stanów faktycznych. Takiemu stwierdzeniu nie przeczą zasady racjonalnej legislacji, które nie dopuszczają jedynie dokonywania wykładni rozszerzających, obejmujących szerszy zakres przedmiotowy niż określony w ustawie. (por. pogląd wrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r., II FSK 696/11). Z uwagi na powyższe, uznać należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącą zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w powyższych przepisach, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Skarżąca podniosła w skardze zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie sądu zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest uzasadniony, jak już wyżej wskazano, uwzględniając treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. uznać należy, że przychód powstały na skutek wycofania/zmniejszenia wkładaniu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżąca nie sprecyzowała w petitum skargi na czym polegać miało naruszenie przez organ art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z treści skargi wynika, że w ocenie Skarżącej, w przypadku zwrotu wkładów wniesionych do spółki mniemającej osobowości prawnej, wspólnikowi przysługuje praw do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty jego uzyskania to jest o wydatki poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu. Na poparcie powyższego stanowiska Skarżąca przytoczyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt. I SA/Po 207/10. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że argumenty zawarte w uzasadnieniu powyższego wyroku nie mogą zostać wprost odniesione do niniejszej sprawy. Wyrok ten dotyczył wspólnika – komandytariusza, będącego osobą prawną. Następnie wyjaśnić należy, że wyrok ten wdany został przed wejście w życie ustawy nowelizującej, która zmieniała zarówno ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazać należy, że Skarżąca przedstawiając swoją argumentację nie uwzględniła faktu, że ustawą zmieniającą wprowadzono przepisy dotyczące ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Omawianą ustawą na mocy art. 1 pkt 16 c) dodano do art. 24 u.p.d.o.f. ustępy 3a, 3b, 3c i 3d regulujące w sposób szczegółowy kwestie ustalenia dochodu w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki mniemającej osobowości prawnej. Uwzględniając wyrażone wyżej stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. winien znaleźć zastosowanie do przychodu uzyskanego również z tytułu wycofania części wkładu, przywołane przepisy art. 24 ust. 3a-3d u.p.d.o.f. winny zaleźć zastosowanie zarówno do kwestii dotyczącej ustalenia dochodu z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki mniemającej osobowości prawnej (czyli wycofania całości wkładu ) jak również do kwestii ustalenia dochodu związanego z wycofaniem części wkładu wniesionego do takiej spółki. Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji Minister Finansów uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 par. 1 p.p.s.a uchyli zaskarżoną interpretację orzekając o zakresie, w jakim nie może ona zostać wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 i 205 par. 2 p.p.s.a. w związku z art. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153.), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w kwocie 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 240 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.