II FSK 1212/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1676/12 w sprawie ze skargi H. w W. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 2012 r. nr IPPB3/423-903/11-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz H. w W. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1676/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę H. w W. Sp. z o.o. w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z 20 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca podała, że w grudniu 2007 r. wniosła wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa (przede wszystkim prawo użytkowania wieczystego gruntu, prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość) do innej sp. z o.o., której była jedynym wspólnikiem. Następnie spółka z o.o., do której Skarżąca wniosła aport, została przekształcona w spółkę komandytową. Wnioskodawca planuje wycofanie ze spółki komandytowej części wniesionych wkładów – najprawdopodobniej w formie wypłaty pieniężnej (obniżenie wkładu w spółce osobowej). W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Skarżąca zadała pytanie, czy wypłata pieniężna na jej rzecz, wynikająca z częściowego wycofania wkładu, będzie neutralna podatkowo? Spółka, przedstawiając swoje stanowisko w ww. kwestii, wskazała, że po jej stronie nie powstanie przychód, bo zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U.z 2011 Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Nawet, gdyby przyjąć, że u Skarżącej powstanie przychód, nie będzie on podlegał opodatkowaniu, bo koszt jego uzyskania powinien być ustalony zgodnie z wartością wkładu wynikającą z umowy spółki, do której został wniesiony. Z art. 12 ust. 4 pkt 3c) u.p.d.o.p. wynika z kolei, że do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątkowych będących przedmiotem aportu, wnoszonych do spółki nie będącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych w następstwie: 1) likwidacji sp. nie będącej osobą prawną bądź 2) wystąpienia ze spółki nie będącej osobą prawną; W interpretacji indywidualnej z 20 stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując że środki otrzymane przez Spółkę w związku z obniżeniem wartości wkładów w spółce komandytowej będą stanowiły jej przychód w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. Nie będą stanowiły przychodu jedynie w części odpowiadającej dochodom z tytułu udziału Skarżącej w spółce komandytowej, opodatkowanym na bieżąco, na mocy art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a) i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p przez ich błędną wykładnię. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że przepisy u.p.d.o.p. nie określają bezpośrednio zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku wycofania czy częściowego wycofania jego wkładu z takiej spółki i wypłaty majątku przysługującego temu wspólnikowi. Sąd administracyjny pierwszej instancji powołał się na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 3a-3c) u.p.d.o.p., zgodnie z którymi, przychód nie pojawi się m.in., jeżeli środki pieniężne otrzymuje wspólnik z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. Przychodem także nie jest przychód z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Zdaniem WSA w Warszawie, ustawodawca, wprowadzając ww. przepis, unormował ww. kwestie w sposób, który został wypracowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, z uwzględnieniem zasady jednokrotności opodatkowania. Analiza art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zasadą jest, iż nie mogą stanowić przychodu środki pieniężne, otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu jego własnego majątku, którego źródłem był już raz opodatkowany dochód. Zdaniem sądu, wnioskowanie a maiori ad minus, dokonane na podstawie tego przepisu, prowadzi do wniosku, że tym bardziej przychodu nie powinny stanowić środki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu części wniesionego przezeń do tej spółki wkładu (obniżenia wkładu). Poza tym, skoro przychodem nie jest przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, to również zwrot części tego wkładu wspólnikowi, który go wniósł, nie może rodzić obowiązku podatkowego. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, racjonalna i zgodna z prawem jest natomiast dokonana przez Ministra Finansów wykładania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., polegająca na uznaniu, że - wbrew twierdzeniom Spółki - przepis ten nie może być podstawą do uznania, że w stanie faktycznym nie powstanie przychód w związku z częściowym obniżeniem wkładu i otrzymaniem przez Spółkę środków pieniężnych. Ponadto, w ocenie sądu, organ naruszył art. 14c Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - normy wynikającej z art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jej błędną interpretację i w konsekwencji nieprzyjęcie, że środki finansowe otrzymane przez Spółkę ze spółki komandytowej, w związku z obniżeniem wkładu podlegają opodatkowaniu, - art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że wydana interpretacja nie odpowiada wymogom wskazanym w tym przepisie. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenia od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12, NSA stwierdził m.in., że "skutki podatkowe obniżenia wkładu komandytariusza spółki komandytowej nie zostały uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis". Zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w cytowanym powyżej wyroku, "przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art.12 ust.4 pkt 3a) u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie". Spór prawny powstały na gruncie rozpoznawanej w niniejszym postępowaniu sprawy, jest tożsamy z zagadnieniem, którym zajmował się NSA w cytowanym powyżej orzeczeniu, co uzasadnia odwołanie się do tez tego wyroku przy dokonywaniu kontroli instancyjnej orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na aprobatę zasługuje stanowisko WSA w Warszawie, zgodnie z którym obniżenie wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej będzie czynnością neutralną podatkowo, z uwagi na zastosowania na drodze analogii art.12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p. do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W konsekwencji zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznać należało za nietrafiony. Oczywiście chybione są także zarzuty o charakterze proceduralnym, przy czym ująć w tej grupie należy także zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej, który został błędnie skategoryzowany przez autora skargi kasacyjnej jako zarzut prawa materialnego. Sąd administracyjny pierwszej instancji, dokonując kontroli postępowania interpretacyjnego, prawidłowo ustalił stan faktycznych sprawy, opierając się w tej mierze przede wszystkim na treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak wskazano powyżej, uznanie relewantności przepisu art.12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p. od oceny zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynikało z uprawnionego – o czym przekonują motywy powołanego powyżej wyroku NSA z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 - rozumowania na zasadzie analogii legis. Ponadto sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo wytknął organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej poprzez niezawarcie w zaskarżonej interpretacji szczegółowego uzasadnienia prawnego, odnoszącego się do kwestii możliwości i czasu zaliczenia wydatków na wkład do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto z mocy art. 204 pkt 2 tej ustawy.