III SA/Wa 1676/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. H. w W. sp. z o.o. (dalej zwana: "Spółką" albo A sp. z o.o.) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] października 2011r. Spółka z o.o. (sp. A) wskazała, że: jest od lipca 2005r. następcą prawnym A S.A.; została reaktywowana 1993r. (przed wojną była właścicielem nieruchomości z budynkiem, na której znajduje się h.). Nieruchomość przejęło Państwo w październiku 1948r., na mocy tzw. dekretu Bieruta. Państwo dokończyło, zaczętą przez A S.A., obudowę budynku zniszczonego w trakcie wojny. A sp. z o.o. odzyskała grunt i budynek h. w 2005 r., na mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz w drodze ugody ze spółką X S.A. Dokumentacja, na mocy której można określić wydatki poniesione na wybudowanie i częściowe odbudowanie budynku spłonęła lub została zniszczona. Prawo użytkowania wieczystego gruntu i prawo własności budynku były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przed dokonaniem ich aportu w grudniu 2007r. A sp. z o.o. w grudniu 2007r. wniosła wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa (przede wszystkim prawo użytkowania wieczystego gruntu, prawo własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość), w rozumieniu art. 55¹ k.c., do Y sp. z o.o., której była jedynym wspólnikiem, w zamian za nowo utworzone, równe [...] udziały, po 500 zł każdy, po podwyższeniu kapitału zakładowego. Wartość aportu na dzień wniesienia wyniosła [...] zł, na podstawie wyceny odzwierciedlającej wartość rynkową. Y sp. z o.o. w listopadzie 2008r. została przekształcona w spółkę komandytową o firmie Z sp. z o.o. spółka komandytowa (dalej zwana: "sp. Z"), której komandytariuszem jest A sp. z o.o. z sumą komandytową równą [...] zł. A sp. z o.o. planuje wycofanie ze Sp. Z (spółki komandytowej) części wniesionych wkładów – najprawdopodobniej w formie wypłaty pieniężnej (obniżenie wkładu w spółce osobowej). A sp. z o.o. zapytała: czy neutralna podatkowo będzie wypłata pieniężna na jej rzecz, wynikająca z częściowego wycofania wkładu? Spółka przedstawiając swoje stanowisko w ww. kwestii wskazała: 1) że co do zasady udział kapitałowy – wartość rzeczywista wkładu do spółki osobowej – może być zwiększana lub zmniejszana, stosownie do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej zwana k.s.h.); 2) nie ma wpływu, że początkowo aport był wniesiony do sp. z o.o., która następnie została przekształcona w sp. komandytową; 3) ani przepisy ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej zwana: "u.p.d.p.") ani ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają konsekwencji podatkowych sprzedaży praw i obowiązków w spółce osobowej, ani wycofania wkładów przez wspólnika będącego spółką kapitałową – należy więc odwołać się do zasad ogólnych zawartych w ww. ustawach; 4) po stronie A sp. z o.o. nie powstanie przychód, bo zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków, nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów; 5) nawet, gdyby przyjąć, że w A sp. z o.o. powstanie przychód, nie będzie podlegał opodatkowaniu, bo koszt jego uzyskania powinien być ustalony zgodnie z wartością wkładu wynikającą z umowy spółki, do której został wniesiony; 6) z art. 12 ust. 4 pkt 3c u.p.d.p. wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątkowych będących przedmiotem aportu, wnoszonych do sp. nie będącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych w następstwie: 1) likwidacji sp. nie będącej osobą prawną bądź 2) wystąpienia ze spółki nie będącej osobą prawną; 7) nawet, gdyby założyć, że A sp. z o.o. osiągnie przychód, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 u.p.d.p., będzie mogła – stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.p., do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wartość wkładu wniesionego do sp. komandytowej, określoną na dzień jego wniesienia w umowie sp. komandytowej (wartość rynkowa aportu z dnia jego wniesienia); w konsekwencji operacja ta będzie neutralna podatkowo; 8) dopiero od 1 stycznia 2011r. w u.p.d.p. wprowadzono zm., przy czym dotyczą one wyłącznie wystąpienia wspólnika ze sp. osobowej i likwidacji sp. osobowej., a nie wycofania części wkładów; A sp. z o.o., uzasadniając swoje stanowisko odwołała się do wyroku WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 207/10 i do interpretacji podatkowych. 2. Minister Finansów (dalej zwany również "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2012r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister wskazał, że Spółka jest wspólnikiem sp. komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej, w której Spółka była wspólnikiem. Wniósł on wkład niepieniężny (użytkowanie wieczyste gruntu i budynek stanowiący odrębne prawo własności). Obecnie Spółka rozważą obniżenie wkładu w spółce komandytowej, które będzie skutkować wypłatą określonych kwot. Minister wskazał, że przepisy u.p.d.p. nie normują zasad określania przychodu i kosztu u wspólnika spółki osobowej, gdy obniżany jest bowiem w sposób szczególny zasad określania przychodu i kosztu podatkowego u wspólnika spółki osobowej, gdy dochodzi do obniżenia udziału w tej spółce. W stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy ogólne – art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i 2, art. 12, art. 14 i art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Zdaniem Ministra środki otrzymane przez Spółkę w związku z obniżeniem wartości wkładów w spółce komandytowej będą stanowiły w całości jej przychód (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.). Nie będą stanowiły przychodu jedynie w części odpowiadającej dochodom z tytułu udziału Spółki w spółce komandytowej, opodatkowanym na bieżąco, na mocy art. 5 ust. 1 u.p.d.p. Wbrew twierdzeniom Spółki nie ma możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wartości rynkowej wkładu ustalonej na moment wniesienia wkładu do spółki kapitałowej, następnie przekształconej w spółkę komandytową, w której Spółka jest udziałowcem. Wartości te stanowią efekt wyceny składników majątkowych, na moment wnoszenia aportu, której to wyceny nie należy utożsamiać z poniesieniem kosztów. Spółka nie rozpoznaje też przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki komandytowej. Odroczony jest także moment zaliczenia do kosztów uzyskania wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących aport – do dnia wystąpienia Spółki ze spółki komandytowej, albo w chwili likwidacji albo zbycia przez spółkę osobową składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Zdaniem Ministra Finansów częściowe obniżenie wkładu i otrzymanie w ten sposób środków pieniężnych nie powoduje, mimo wystąpienia przychodu, możliwości rozliczenia kosztów związanych z wniesieniem wkładu. Nie dochodzi bowiem do całkowitego wycofania się ze spółki, a Spółka nie straci statusu wspólnika spółki komandytowej – będzie mógł partycypować w przychodach spółki, proporcjonalnie do posiadanego udziału oraz rozpoznawać koszty związane z amortyzacją budynku (w proporcji do posiadanego udziału). Nie dochodzi też do sprzedaży składników majątkowych będących przedmiotem aportu. Nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p., gdyż stosownie do wyroku NSA z 1 grudnia 2005r. sygn. akt II FSK 2673/04, przepis ten odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych wydatków, które nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Spółka wydatki na nabycie o wytworzenie przedmiotu wkładu do spółki osobowej może zaliczyć w koszty uzyskania przychodu, ale dopiero w momencie zbycia składników stanowiących aport, przez spółkę osobową, bądź w momencie likwidacji spółki. Minister Finansów odwoła się ponadto do wyroku WSA w Poznaniu z 5 lipca 2010r. sygn. akt I SA/Po 226/11, w którym uznano, że otrzymanie środków ze spółki osobowej w następstwie obniżenia wartości wkładu (częściowego wycofania wkładu) będzie stanowiło przychód, zaś ustalenie kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej, w chwili jej likwidacji albo w związku ze zbyciem przedmiotów wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki komandytowej. 3. Minister Finansów w odpowiedzi z 13 marca 2012r. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę 13 lutego 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "O.p.", gdyż Minister Finansów bezpodstawnie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe; 2) art. 12 ust. 4 pkt 6a i art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi Spółka przytoczyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji i wskazała, że potwierdzeniem jej stanowiska jest wyrok WSA w Poznaniu z 19 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 207/10, a także interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej zwany: "DIS") z [...] czerwca 2011 r. sygn. [...], z [...] czerwca 2011 r. nr [...] oraz z [...] marca 2011 r. nr [...]. Zdaniem Spółki planowana transakcja będzie neutralna podatkowo, gdyż po jej stronie nie powstanie przychód, a nawet jeżeli przyjąć, że przychód powstanie, koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu powinien być ustalony zgodnie z wartością wkładu wynikającą z umowy spółki, do której został wniesiony tj. na dzień wycofania wkładów ze sp. Z należałoby ustalić go w wysokości wartości rynkowej tego wkładu - aportu wniesionego do sp. Y z dnia jego wniesienia określonej w akcie notarialnym, zawartym na okoliczność wniesienia wkładu. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna. 2. Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w tym interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów, podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. 3. Sąd, w ramach kompetencji wyznaczonej przez wyżej wskazane przepisy, stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo. 4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do czy wypłata pieniężna na rzecz skarżącej Spółki za częściowe wycofanie – obniżenie – wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej będzie czynnością neutralną. Zdaniem Spółki należy przyjąć, że po stronie Spółki nie powstanie przychód, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p., ale gdyby przyjąć, że taki przychód powstanie, to będzie to operacja neutralna podatkowo, gdyż koszt uzyskania przychodu należy ustalić w wartości wynikającej z umowy Spółki. W ocenie Ministra Finansów należy przyjąć, że ww. przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy on wydatków poniesionych i zwróconych, które nie mogą być zaliczone w koszty na mocy art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Po stronie Spółki powstanie przychód na zasadach ogólnych, ale nie można rozliczyć kosztów związanych z wniesieniem wkładu, gdyż nie dochodzi do całkowitego wycofania się ze spółki osobowej, spółka nie utraci statusu wspólnika i dalej będzie partycypować w przychodach w proporcji do posiadanego udziału. Rozpoznanie po stronie kosztów podatkowych wydatków poniesionych na wkład będzie możliwe dopiero w momencie likwidacji spółki, wystąpienia wspólnika ze spółki albo gdy dojdzie do zbycia przez spółkę osobową składników majątkowych stanowiących przedmiot wkładu skarżącej Spółki. 5. Sąd w sporze rację przyznaje skarżącej Spółce. 5.1. Sąd stwierdza, że przepisy u.p.d.p. nie określają bezpośrednio zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku wycofania czy częściowego wycofania jego wkładu z takiej spółki i wypłaty majątku przysługującego temu wspólnikowi. Zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych na gruncie u.p.d.p. oraz zasada traktowania dochodów spółek bezpośrednio jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom - art. 5 u.p.d.p.), skutkuje brakiem powstawania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wycofywaniu wkładów i podziału zysków, na skutek wystąpienia wspólnika ze spółki lub też likwidacji całej spółki. Tak przyjmowano w orzecznictwie sądów administracyjnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010r. kiedy to brak było przepisów określających skutki podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną oraz likwidacji takiej spółki (por. wyroki: NSA z 7 października 2004r. sygn. akt FSK 594/04, WSA w Warszawie z 30 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08, WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 257/09 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.2. U.p.d.p. została znowelizowana ustawą z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. Nr 226, poz.1478). Na mocy tej nowelizacji wprowadzono przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a-3c u.p.d.p., który wskazuje, jakich składników nie zalicza się do przychodów. W świetle ww. przepisu przychód nie pojawi się m.in., jeżeli środki pieniężne otrzymuje wspólnik z tytułu likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej oraz gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. Przychodem także nie jest przychód z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną. Ustawodawca wprowadzając ww. przepis unormował ww. kwestie w sposób, który został wypracowany przez sądy administracyjnego na bazie wykładni systemowej, z uwzględnieniem zasady jednokrotności opodatkowania. Analiza art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.p. prowadzi bowiem do wniosku, iż zasadą jest, że nie mogą stanowić przychodu środki pieniężne, otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu jego własnego majątku, którego źródłem był już raz opodatkowany dochód. 5.2. Zdaniem sądu już istnienie ww. przepisu oraz wnioskowanie a maiori ad minus powoduje, że należy podzielić stanowisko skarżącej Spółki, że skoro w przypadku likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki środki pieniężne otrzymane przez wspólnika nie są zaliczane do przychodów (w tym drugim przypadku pomniejszane są o wydatki dokonane z tytułu udziału w spółce), to tym bardziej przychodu nie powinny stanowić środki otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zwrotu części wniesionego przezeń do tej spółki wkładu (obniżenia wkładu). Poza tym, skoro przychodem nie jest (jest obojętne podatkowo) przeniesienie własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, to również zwrot części tego wkładu wspólnikowi, który go wniósł nie może rodzić obowiązku podatkowego. Warto też wskazać, że zgodnie z art. 50 § 1 w związku z art. 103 k.s.h. udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Z ww. przepisów i następnych k.s.h. wynika, że udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Nie ma zatem w niniejszej sprawie znaczenia okoliczność, iż Skarżąca wniosła wkład niepieniężny, zaś zwrot części tego wkładu nastąpi w pieniądzu. 5.4. W związku z tym błędne jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonej interpretacji, iż środki finansowe otrzymane przez skarżącą Spółkę ze spółki komandytowej w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. 6. Zdaniem Sądu racjonalna i zgodna z prawem jest natomiast dokonana przez Ministra Finansów wykładania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p., polegająca na uznaniu, że wbrew twierdzeniom Spółki, przepis ten nie może być podstawą do uznania, że w stanie faktycznym nie powstanie przychód w związku z częściowym obniżeniem wkładu i otrzymaniem przez Spółkę środków pieniężnych. Skoro bowiem wydatki na nabycie i wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej, co do zasady, mogą być kosztem, nie zostały bowiem wskazane w treści art. 16 ust. 1 u.p.d.p., stwierdzenie Ministra Finansów, że treścią art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. nie zostały objęte ww. wydatki jest prawidłowe. 7. Sąd wskazuje, że Minister Finansów nie uzasadnił – nie przedstawił wywodu prawnego, poza odwołaniem się do treści art. 15 ust. 1 u.p.dp. – dlaczego skarżąca Spółka nie będzie miała prawa do zaliczenia ww. wydatków na nabycie i wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki osobowej. Nie wskazał też podstawy prawnej swojego stanowiska w zakresie ograniczenia czasowego, w jakim skarżąca Spółka będzie mogła rozpoznać ww. koszty. Brak uzasadnienia prawnego w omawianym zakresie oznacza, iż organ naruszył art. 14c O.p. Zgodnie bowiem z § 1 tego artykułu (zdanie pierwsze) interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei § 2 ww. artykułu stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne jest więc niezbędnym elementem interpretacji indywidualnej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2011r. II FSK 74/10 (LEX nr 1081410) trafnie zauważył, że uzasadnienie prawne interpretacji, w której organ uznaje, że stanowisko wnioskodawcy nie jest prawidłowe, nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów mających zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Organ w uzasadnieniu prawnym interpretacji indywidualnej, stwierdzając nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy ma obowiązek przedstawić oraz wyjaśnić dlaczego dane przepisy powinny mieć zastosowanie w sprawie oraz wskazać z jakich względów stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest przy tym wystarczające, a zatem i prawidłowe, by uzasadnienie prawne interpretacji ograniczyć do przytoczenia przepisów prawa. Zgodzić się trzeba ze Skarżącą, że uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej musi stanowić rzetelną informację, dlaczego w sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez Spółkę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Takich wymogów zaskarżona interpretacja nie spełnia. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. 8. Skoro w zaskarżonej interpretacji, poza wskazaniem treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p., zabrakło szczegółowego uzasadnienia prawnego odnoszącego się do kwestii możliwości i czasu zaliczenia wydatków na wkład do kosztów uzyskania przychodów, wadliwość ta powinna być usunięta przez Ministra Finansów przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Sąd wyjaśnia przy tym, że z jasnej treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. wynika, że za koszty uzyskania przychodu należy - zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 234/08 i 12 grudnia 2011r. sygn. akt II FPS 2/11 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011r. sygn. akt II FPS 6/10; dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl) - uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter (w:) pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik p.d.p. ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, iż będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust.1 u.p.d.p. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.p. - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2004r. sygn. akt FSK 671/04, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stwierdza, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów powinien wziąć pod rozwagę poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2012r. sygn. akt II FSK 2469/10 (dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczenie to odnosi się wprawdzie do całościowego zwrotu wkładu, a nie jego częściowego zwrotu, tym niemniej z wyroku tego wynika, że uznanie, iż czynność zwrotu wkładu ze spółki osobowej jest neutralna na gruncie u.p.d.p., nakazuje uznać, że koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu należy ustalić zgodnie z wartością wynikającą z umowy spółki osobowej, ponieważ jedynie wówczas uzyskany przychód będzie równoważny z kosztem jego uzyskania. 9. Sąd, mając powyższe na uwadze, stosownie do art. 146 § 1 P.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określi czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz skarżącej Spółki zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.