I SA/Go 962/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W dniu 1 października 2012 r. M.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 113.159 zł. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały orzeczenie, uwzględniając następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec M.K. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 r. W toku postępowania ustalił, że skarżący w kontrolowanym roku pozostawał w związku małżeńskim z W.K.. W ich małżeństwie obowiązywała wspólność majątkowa. Na utrzymaniu małżonków pozostawał małoletni syn. Małżonkowie K. nie złożyli pisemnych wyjaśnień dotyczących przychodów, wydatków oraz stanu mienia za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji ustalił wydatki małżonków K. w kontrolowanym roku na kwotę 747.061,74 zł, w tym: - 50.288,69 zł środki na rachunku bankowym M.K. w banku [...] na dzień [...] grudnia 2006 r., - 10.765,60 zł środki na rachunku bankowym W.K. w banku [...] na dzień [...] grudnia 2006 r., - 415.166,72 zł lokaty M.K. w banku [...], które nie zostały zlikwidowane do [...] grudnia 2006 r. z odsetkami, - 21.000 zł zakup nieruchomości we wsi [...], - 1.468,06 zł koszty aktu notarialnego ww. zakupu, - 348,03 zł zapłata za faktury wystawione na rzecz "A" sp. z o.o., - 210 zł koszty postępowania sygn. akt [...], - 200.000 zł zapłata za nieruchomość w [...], - 705,34 zł koszty aktu notarialnego ww. zakupu, - 514,84 zł koszty aktu notarialnego warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości w [...], - 199 zł opłaty i prowizje z rachunku M.K., - 3.500 zł zakup 1/2 udziału we własności samochodu [...], - 70 zł podatek od czynności cywilnoprawnych od ww. zakupu, - 7.000 zł pożyczka udzielona Panu D.M., - 183,30 zł opłaty i prowizje z rachunku W.K., - 35.642,16 zł koszty utrzymania gospodarstwa domowego. Do źródeł pokrycia ww. wydatków organ zaliczył kwotę 445.303,80 zł, w tym: - 9.614,51 zł środki finansowe na dzień [...] stycznia 2006 r., - 15.076,80 zł środki na rachunku bankowym M.K. w banku [...] na dzień [...] stycznia 2006 r., - 5.368,64 zł środki na rachunku bankowym W.K. w banku [...] na dzień [...] stycznia 2006r., - 50.000 zł sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości we [...], - 75.755,48 zł środki przekazane przez "A" sp. z o.o. na rachunek bankowy M.K., - 1.000 zł przelew z rachunku bankowego PHU "C", - 914,52 zł odsetki od środków na rachunku bankowym oraz na lokatach M.K. zlikwidowanych w 20061r. w banku [...], - 166,72 zł odsetki od środków na lokatach M.K. w banku [...], które nie zostały zlikwidowane do [...] grudnia 20061r., - 100.000 zł środki od K.K. zwrot kwoty zapłaconej za nieruchomość w [...], - 150.000 zł środki z depozytu nieprawidłowego przekazane przez K.K., - 11.934,37 zł środki przekazane przez "A" sp. z o.o. na rachunek bankowy W.K., - 9.745,68 zł środki przekazane przez "B" sp. z o.o. na rachunek bankowy W.K., - 8.413,54 zł środki przekazane przez "S" sp. z o.o. na rachunek bankowy W.K., - 7.000 zł zwrot pożyczki udzielonej D.M., - 235,00 zł środki z Ośrodka Opieki Społecznej, - 5,74 zł odsetki od środków na rachunku bankowym W.K. w banku [...], - 72,80 zł zwrot nadpłaty z tytułu PIT-36 za 2005 r. Zgromadzone mienie oraz wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosły ogółem na małżonków 301.757,94 zł, co dało kwotę 150.878,97 zł. jako dochód skarżącego z tych przychodów w 2006 r. Odnośnie 2004 roku i lat wcześniejszych organ I instancji uwzględnił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w prawomocnej decyzji z [...] marca 2011 r. nr [...], uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2010 r. nr [...] wobec M.K. i umarzającej postępowanie w sprawie przyjmując, że małżonkowie na koniec 2004 r. mogli dysponować oszczędnościami w wysokości 29.198,91 zł. Decyzję tę organ kontroli skarbowej włączył postanowieniem z [...] marca 2012 r. do akt niniejszej sprawy. W decyzji tej organ I instancji nie uznał jako źródła pokrycia wydatków roku 2004 pożyczek wynikających z umów zawartych: w dniu [...] marca 2004 r. między skarżącym i jego żoną a K. i Z. małżonkami K. (rodzice skarżącego) oraz w dniu [...] marca 2000 r. między skarżącym i jego żoną a U. i B. małżonkami K. (rodzicami W.K.), które to ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej zaakceptował mimo umorzenia postępowania z innej przyczyny. Organ I instancji ustalił, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec małżonków K. za 2004 r., że z dwóch ww. umów pożyczki wynika, iż każda opiewała na kwotę 200 000 zł. W tym samym miesiącu, tj. marcu 2004 r. umowy zostały zgłoszone w Urzędzie Skarbowym jako zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych z uwagi na fakt, że miały być przeznaczone na rozpoczęcie i prowadzenie działalności gospodarczej przez M.K.. Mąż skarżącej tłumaczył fakt zgłoszenia pożyczek błędnym przekonaniem co do istnienia takiego obowiązku mimo, że w sytuacji faktycznego otrzymania pożyczki od brata K.K. w czerwcu 2004 r. nie zgłosił jej w urzędzie skarbowym. Ponadto, zdaniem organu I instancji w zeznaniach i wyjaśnieniach złożonych przez strony oraz świadków w toku postępowań prowadzonych wobec rodziców W.K. i rodziców M.K. pojawiły się wewnętrzne sprzeczności i brak logiki. Pierwotnie małżonkowie K. wskazali, że pożyczone środki miały być przeznaczone na pokrycie udziałów w spółce A. Na podstawie historii rachunku bankowego ustalono, że [...] czerwca 2004 r. został dokonany przelew w kwocie 500.000 zł na rachunek spółki A, w tytule którego zaznaczono ich przeznaczenie na podniesienie kapitału tej spółki, co odpowiadało kwocie objęcia w niej udziałów (stosownie do postanowień aktu notarialnego z [...] czerwca 2004 r. Rep. A nr [...], tj. z dnia poprzedzającego przelew). Na zgromadzenie kwoty tej wysokości, według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, złożyły się: przelew z rachunku brata skarżącego – K.K., likwidacja jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych "A", przelew środków z rachunku bankowego W.K. oraz wpłaty gotówkowe, które zgodnie z wyjaśnieniami skarżacego pochodziły z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W historii analizowanego rachunku bankowego brak było operacji wpływu środków pieniężnych odpowiadających kwotom rzekomych pożyczek udzielonych przez rodziców małżonków K.. Po zakończeniu postępowań kontrolnych wobec rodziców obojga małżonków, M.K. zmienił zeznania złożone [...] lipca 2008 r. wyjaśniając, że pieniądze otrzymane od rodziców i teściów traktował jako tzw. kapitał zapasowy i kwotę 400.000 zł, pochodzącą z pożyczek, przechowywał w domu. Natomiast w toku prowadzenia postępowania kontrolnego wobec rodziców zeznawał, że pieniądze pochodzące z pożyczek były sukcesywnie wpłacane na rachunek bankowy oraz przeznaczone na objęcie udziałów w "A". W toku ponownego postępowania przed organem kontroli skarbowej stwierdził, że te same wpłaty gotówkowe, co do których wypowiedział się [...] lipca 2008 r., jako pochodzące z pożyczek, pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ uznał za niewiarygodne twierdzenie M.K. o przetrzymaniu kwot pożyczek od 2004 r. do 2006 r., po to by następnie dokonywać wpłat gotówkowych na rachunek bankowy [...] w trakcie 2006 r. Wskazał, że takie postępowanie było sprzeczne z § 2 pkt 1 obu umów pożyczek, w których pożyczkobiorcy zobowiązali się do zwrotu pożyczek w miarę gromadzenia środków, nie później jednak niż w ciągu 10 lat od dnia zawarcia umowy. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej małżonkowie K. środki pieniężne powinni, mając długi, sukcesywnie zwracać pożyczkodawcom. Zamiast tego w latach 2006 - 2008 zakupili nieruchomości za łączną kwotę 521.000 zł, w tym dwie nieruchomości o charakterze mieszkalnym. W toku przesłuchania dokonanego [...] sierpnia 2009 r. skarżący zeznał, że nie zwrócili pożyczek rodzicom. Skarżący twierdził, że pożyczkodawcy byli przekonani, że udziały w Spółce A zostały zakupione za ich pieniądze i dlatego nie żądali zwrotu pożyczek przed terminem wynikającym z umowy. Tymczasem małżonkowie K. dokonywali zakupów nieruchomości oraz dokonywali szeregu wpłat na rachunek bankowy w 2006 r., a ich rodzice nie domagali się zwrotu pieniędzy. Z tego powodu przedstawioną argumentację organ uznał za niewiarygodną. Organ odwoławczy, rozpatrując odwołanie od decyzji z [...] listopada 2010 r. zgodził się z wnioskami organu I instancji, że skarżący zmienił swoje wyjaśnienia w toku postępowania w porównaniu z wcześniej przytoczonymi zeznaniami z [...] lipca 2008r., gdyż w piśmie z [...] lipca 2009 r. stwierdził, że wiedząc o planowanej wartości inwestycji związanej z budową sklepu "I" (ok. 6.000.000 zł) oraz o udziale kapitału własnego spółki celowej w sfinansowaniu inwestycji (ok. 20%) szacował, że Spółka A będzie musiała dysponować kapitałem w wysokości 1.200.000 zł. Wskazał, że 90% tej kwoty (ok. 1.080.000) powinni wnieść A (małżonkowie K.), natomiast 10% Spółka I. Z pisemnych wyjaśnień skarżącego wynikało również, że z żoną mieli środki w wysokości ok. 400.000 zł – 450.000 zł, a brakującą kwotę (tj. ok. 4000.000 zł) zamierzali pożyczyć od rodziców i teściów. Oświadczenia skarżącego organ ocenił jako wzajemnie sprzeczne, ponieważ z jednej strony utrzymywał, że pożyczki od rodziców pozwoliłyby na zaoszczędzenie kwoty 1.080.000 zł, z drugiej wyliczenie potencjalnych oszczędności małżonków K. w oparciu o pisemne wyjaśnienie skarżącego (że wraz z małżonką posiadali środki w wysokości ok. 400.000 zł 450.000 zł) wskazywało, iż po otrzymaniu pożyczek mogliby zaoszczędzić jedynie do 850.000 zł. Ponadto, z pisma Spółki I wynikało, że decyzją zarządu spółki z [...] października 2003 r.podatnikom przyznano projekt "I", do realizacji którego był wymagany wkład pieniężny w wysokości 500.000 zł. Przyjmując, że 10% udziałów miało należeć do I (50.000 zł), małżonkowie K. musieliby dysponować kwotą 450.000 zł, tj. zasobami, które według wyjaśnień M.K. już posiadali. Zatem ewentualne środki pieniężne od rodziców nie były im potrzebne. Z informacji Spółki I wynikało także, że dopiero w maju i czerwcu 2004 r. pojawiła się potrzeba zwiększenia kapitału zakładowego Spółki "A" o 234.000 zł, tj. do kwoty 734.000 zł, w związku ze wzrostem wartości inwestycji. Jednocześnie firma I wyraziła zgodę, aby wartość udziałów objętych przez małżonków wynosiła 500.000 zł, a przez I 234.000 zł. Wyjaśnienia te podważają oświadczenia małżonków K., że pierwsze rozmowy z pożyczkodawcami odbyły się jesienią 2003 r., tj. około pół roku przed podpisaniem umów pożyczek. Zdaniem organu informacje od I świadczyły o tym, że w okresie od października 2003 r. (tj. uzyskania przez małżonków K. informacji dotyczących wymaganego kapitału Spółki A) do marca 2004 r. (podpisania umów pożyczek i rzekomego przekazania kwoty 400.000 zł skarżącemu) nie było żadnych przesłanek uzasadniających gromadzenie przez nich dodatkowego kapitału na objęcie wyższych niż planowane udziałów w A. Wyjaśnienia skarżącego, że bardzo zależało mu na wejściu do Grupy [...] i dlatego starał się pozyskać środki na objęcie udziałów (stąd rozmowy z rodzicami na temat pożyczek), nie odpowiadały faktycznie podejmowanym przez niego działaniom. Wiedząc bowiem od lipca 2002 r. o tym, że jego kandydatura na członka Grupy została zaakceptowana, w sierpniu 2003 r. dokonał zakupu nieruchomości za kwotę ok. 40.000 zł. Tłumaczenia skarżącego, że chciał prowadzić w kupionym budynku działalność gospodarczą organ uznał za niewiarygodne, ponieważ M.K. wiedział, że przed objęciem udziałów w Spółce A będzie musiał zlikwidować tę działalność gospodarczą gdyż przystąpienie do Grupy [...] wiązało się z zakazem prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Organ I instancji podkreślił niekonsekwencję w działaniu małżonków K., którzy zgłosili pożyczki, mimo braku obowiązku w Urzędzie Skarbowym. Skarżący tłumaczył to błędnym przekonaniem, co do istnienia takiego obowiązku, chociaż faktycznego otrzymania pożyczki od brata w czerwcu 2004 r. nie zgłosił w urzędzie skarbowym. Zdaniem organu, podpisanie umów pożyczek i ich zgłoszenie w Urzędzie Skarbowym, miało na celu ukrycie faktycznych źródeł finansowania wydatków małżonków K. z tego powodu, że dochody deklarowane przez nich organom podatkowym nie wskazywały na możliwość posiadania środków finansowych w kwotach umożliwiających finansowanie dużych wydatków. Dokonując analizy przychodów i wydatków małżonków K. za 2005 r., organ I instancji wyliczył oszczędności na koniec tego roku w wysokości 9.614,51 zł. Swoje ustalenia organ poczynił na podstawie: analizy informacji o obrotach na rachunkach bankowych małżonków w banku [...] oraz w banku [...]; informacji o lokatach oszczędnościowych; analizy deklaracji podatkowych małżonków za lata 2003 – 2006; zeznań skarżącego, jego żony, ich rodziców, pisemnych wyjaśnieniach skarżącego; informacji i wyjaśnień uzyskanych ze Spółki "I" oraz dokumentów źródłowych dotyczących wydatków w tym aktów notarialnych (Rep. A nr [...], Rep. A nr [...], Rep. A nr [...]). Koszty utrzymania gospodarstwa domowego podatników w 2006 r. organ kontroli skarbowej przyjął w wysokości wynikającej z rocznika statystycznego dla przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym pracowników na stanowiskach nierobotniczych (skarżący był wówczas prezesem "A") 990,06 zł. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] marca 2012r., ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 113.159 zł. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący zarzucił: – rażące naruszenie przepisów postępowania przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, zamiast zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w sprawie o sygn. akt SK 18/09 o stwierdzenie zgodności art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych z Konstytucją RP, a w szczególności z jej art. 2, art. 31 ust. 3, art. 41 ust. 2, art. 64, które stanowi zagadnienie wstępne wobec toczącego się postępowania w stosunku do M.K., wskutek czego organ wydał decyzję z wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji; – rażące naruszenie prawa procesowego przez: a) niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie bądź ich błędną interpretację, w tym mogących świadczyć na korzyść skarżącego, w postaci: – umów pożyczek zawartych w 2004r. między małżonkami K a teściami skarżącego, przedmiotem których były środki pieniężne w wysokości 200.000 zł, – umów pożyczek zawartych w 2004r. między małżonkami K. a rodzicami skarżącego, przedmiotem których były środki pieniężne w wysokości 200.000 zł, – dokumentów potwierdzających zwrot pożyczki, – wyjaśnień zawartych w piśmie z [...] lipca 2009 r. (data prezentaty UKS) w zakresie pożyczki w kwocie 400.000 zł oraz przygotowań do objęcia udziałów w Spółce A i rozpoczęcia inwestycji we [...] polegającej na wybudowaniu marketu "I" wraz ze stacją paliw; b) oparcie rozstrzygnięcia o: – wybrane fragmenty zeznań świadków (cytowane tendencyjne), o subiektywne i niezgodne z prawdą własne ustalenia organu co do wysokości przychodu osiągniętego w 2004 r. przez skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej zawarte w decyzji nr [...] z [...] listopada 2010 r., ustalającej skarżącemu za 2004 r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, które to ustalenia zostały w całości zakwestionowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. (organ kontroli skarbowej kontestuje to rozstrzygnięcie organu odwoławczego), – subiektywne i niepotwierdzone innymi dowodami tezy, jakoby M.K. już w 2002 r. posiadał wiedzę o wysokości koniecznego wkładu do Spółki A, gdy tymczasem z dowodów przedłożonych do akt postępowania za rok 2004 wynika, że w październiku 2003 r. kalkulacja wstępna inwestycji we [...] opiewała na blisko 1.200.000 zł, i dopiero wiosną 2004 r., po zakończeniu negocjacji z wykonawcami skonkretyzowano wartość inwestycji oraz wysokość niezbędnego wkładu małżonków K. do Spółki A (na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym), c) uniemożliwienie skarżącemu wniesienie środków dowodowych w toku postępowania kontrolnego przez: – bezzasadną odmowę udzielania informacji o wysokości kwoty niebilansującej wydatki poniesione w 2006 r. (ustalenia organu w następstwie zgromadzenia i analizy materiału dowodowego w sprawie), a także – pozbawienie prawa do złożenia wyjaśnień oraz wniosków dowodowych do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którym pełnomocnik zapoznał się w dniu [...] marca 2012 r., gdy tymczasem decyzję organ wydał w dniu [...] marca 2012 r. pomimo wskazania przez pełnomocnika terminu, w którym złoży wyjaśnienia wraz z ewentualnymi wnioskami dowodowymi, wskutek czego okoliczności faktyczne opisane skarżoną decyzją nie mogą zostać udowodnione w rozumieniu art. 192 Ordynacji podatkowej, a zatem organ błędnie ocenił stan faktyczny, błędnie rozstrzygnął w sprawie i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 120 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1-2, art. 191 Ordynacji podatkowej; jak również art. 2 i 7 Konstytucji, 3) naruszenie prawa przez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszelkich wątpliwości dotyczących: stanu faktycznego sprawy, jak również stanu prawnego związanego z wykładnią ww. przepisów materialnych i stanowi to naruszenie art. 122 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art.2 Konstytucji RP (doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym), 4) rażące naruszenie prawa procesowego w wyniku niedopuszczalnego stosowania przez organ kontroli skarbowej formalnej teorii dowodów przez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, tj. w oparciu o założone przez siebie kryteria co do dowodów, odrzucając w tym zakresie dowody przedstawione przez skarżącego (według organu okoliczność, że pożyczkodawcy przechowywali w domu środki pieniężne), 5) naruszenie materialnego prawa podatkowego wyrażonego w art. 20 ust. 3, oraz art. 30, ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2006 r., przez niewłaściwe zastosowanie, zwłaszcza w kontekście sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt SK 18/09, wskutek czego organ błędnie orzekł w sprawie; 6) naruszenie prawa poprzez nienależyte i nieprzekonywujące uzasadnienie faktyczne decyzji w zakresie wytłumaczenia (wskazania przyczyn) dlaczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pomija twierdzenia skarżącego zawarte w znajdujących się w aktach sprawy wyjaśnieniach, a także dlaczego odstępuje od zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji RP reguły "in dubio pro tributario" w zakresie oceny stanu faktycznego. W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że chociaż pełnomocnik skarżącej przy zapoznawaniu się z aktami sprawy w dniu 22 marca 2012 r. poinformował organ o planowanym urlopie i zamiarze złożenia uwag i zastrzeżeń do zgromadzonego materiału dowodowego w terminie do 5 kwietnia 2012 r., organ kontroli skarbowej [...] marca 2012 r. wydał decyzję. Oznaczało to, zdaniem skarżącego, że organ I instancji nie liczył się ze złożeniem przez skarżącego jakichkolwiek wyjaśnień lub zakładał nieuwzględnienie ich w razie złożenia. Skarżący, zarzucając brak zawieszenia postępowania w sprawie w związku ze skargą konstytucyjną w sprawie SK 18/09, wskazał na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 stycznia 2012 r. (I SA/Kr 1974/11) z którego wynikało, że Sąd zawiesił postępowanie prowadzone ze skargi podatnika w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2002 do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09 przyjmując, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi zagadnienie wstępne. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzją decyzję organu I instancji, w pełni podzielił ustalenia w niej zawarte dotyczące wydatków oraz źródeł ich pokrycia w 2006 r, w tym również w zakresie oszczędności z lat poprzednich. Za nieuprawniony uznał zarzut naruszenia przepisów proceduralnych przez podjęcie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, zamiast zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie w sprawie SK 18/09. Przytaczając treść art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie nie pozbawia konstytucyjności tych przepisów. Organ podatkowy obowiązany jest działać na podstawie i w granicach prawa mającego zastosowanie w danej sprawie zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej podkreślając, że w polskim porządku prawnym obowiązuje domniemanie zgodności z Konstytucją każdego aktu normatywnego. W związku z tym nie wystąpiło zagadnienie wstępne o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut pozbawienia strony prawa do złożenia wyjaśnień oraz wniosków dowodowych do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i wskazał, że pełnomocnik strony zapoznał się z nim 22 marca 2012 r. Organ kontroli skarbowej wysłał zawiadomienie wyznaczające małżonkom K. 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które zostało doręczone 14 marca 2012 r. Termin do wypowiedzenia upłynął 21 marca 2012 r., wobec czego organ skarbowy był uprawniony do wydania decyzji w dniu [...] marca 2012 r. Organ odwoławczy ocenił, także jako bezpodstawny, zarzut dotyczący zakresu kontroli i stwierdził, że w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy organy mają prawo występować o dane do innych instytucji. W związku z tym wystąpienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do instytucji finansowych o dane za rok poprzedzający rok podatkowy było uzasadnione, ponieważ przyczyniło się do ustalenia stanu majątkowego W. i M.K. na początek roku 2006. Czynności organu pozwoliły m.in. na ustalenie, że małżonkowie posiadali na koniec 2005 r. środki pieniężne, które były ich oszczędnościami na początek roku podatkowego i zostały ujęte jako źródło pokrycia wydatków tego roku. Przypomniał też, że to na skarżącym ciążyło wykazanie, że poniesione przez niego wydatki znajdowały pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W ocenie organu odwoławczego nie budziły wątpliwości ustalenia organu I instancji dotyczące wydatków roku podatkowego oraz zgromadzonego w tym roku mienia, gdyż znajdowały one odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Również skarżący nie wniósł żadnych zastrzeżeń w tym zakresie. Zasadnie więc przyjęto wydatki oraz mienie na poziomie 747 061,74 zł. Za prawidłowe uznał także ustalenia, według których na pokrycie poniesionych w roku 2006 wydatków małżonkowie mogli dysponować przychodami roku podatkowego oraz mieniem z lat poprzednich w łącznej wysokości 445 303,80 zł. W kwestii nieuznania jako źródła przychodów pożyczek od rodziców małżonków K. organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te zostały ocenione decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] i umarzającą postępowanie w sprawie, która nie została zaskarżona. W decyzji tej organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, nie dając wiary oświadczeniom strony o otrzymaniu przedmiotowych pożyczek. Wskazał, że decyzja ta jako dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. W konsekwencji organ podatkowy nie mógł jej odrzucić bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Strona zaś nie przedstawiła żadnych dowodów, ani argumentów, które pozwoliłyby podważyć ustalenia wynikające z decyzji ostatecznej i świadczyć o tym, że pożyczki zostały rzeczywiście jej przekazane. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że argumentacja organów obu instancji, wyartykułowana w decyzjach dotyczących zobowiązania podatkowego za 2004 r. w kwestii nieuznania pożyczek za źródło pokrycia wydatków pozostała aktualna: niewiarygodne były wyjaśnienia skarżącego z [...] lipca 2008 r., złożone w toku postępowań kontrolnych wobec pożyczkodawców, że pożyczki zostały przeznaczone na objęcie udziałów w Spółce A. Z historii jego rachunku bankowego wynikało, że [...] czerwca 2004 r. przelał kwotę 500.000 zł na rachunek Spółki A tytułem podniesienia kapitału w Spółce. Kwota ta odpowiadała wartości objętych w Spółce udziałów, wynikającej z postanowień aktu notarialnego z [...] czerwca 2004 r. Rep. A nr [...]. Na zgromadzenie kwoty tej wysokości złożyły się: przelew z rachunku brata skarżącego – K.K., likwidacja jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych "A", przelew środków z rachunku bankowego W.K. oraz wpłaty gotówkowe, które zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego pochodziły z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W historii rachunku bankowego brak było operacji wpływu środków pieniężnych odpowiadających kwotom rzekomo uzyskanych pożyczek. Organ odwoławczy podkreślił rozbieżność w składanych przez skarżącego wyjaśnieniach. Przesłuchiwany [...] lipca 2008 r. podał, że pieniądze z pożyczki trzymał w gotówce, którą częściowo wpłacał na konto w banku, a następnie pieniądze zostały jednorazowo przelane na konto Spółki A [...] czerwca 2004r. Natomiast w wyjaśnieniach złożonych [...] lipca 2009 r. podał, że pieniądze z pożyczek zaczął stopniowo "uwalniać" w 2006 r. w okresie od kwietnia do listopada. W toku ponownego postępowania przed organem kontroli skarbowej stwierdził, że te same wpłaty gotówkowe, co do których wypowiedział się [...] lipca 2008 r., jako pochodzące z pożyczek, pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej. Dalej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 2 pkt 1 obu umów pożyczek pożyczkobiorcy zobowiązali się do zwrotu pożyczki w miarę gromadzenia środków, nie później jednak niż w ciągu 10 lat od jej zawarcia. Mimo posiadania środków pieniężnych, zamiast spłacać zaciągnięte pożyczki w latach 2006-2008 małżonkowie kupili nieruchomości za łączną kwotę 521.000 zł, w tym dwie nieruchomości o charakterze mieszkalnym oraz założyli w 2006 r. lokaty bankowe, których nie zlikwidowali do końca tego roku, na łączną kwotę 415.000 zł. Organy podatkowe za mało prawdopodobne uznały, aby rodzice nie domagali się zwrotu pieniędzy wiedząc, że małżonkowie nabywali nieruchomości zamiast spłacać pożyczkę. Ponadto, skarżący w piśmie z [...] lipca 2009 r. stwierdził, że posiadając wiedzę na temat planowanej wartości inwestycji związanej z budową sklepu "I" (ok. 6.000.000 zł) oraz wiedząc o udziale kapitału własnego spółki celowej w sfinansowaniu inwestycji (ok. 20%) szacował, że Spółka A będzie musiała dysponować kapitałem w wysokości ok. 1.200.000 zł. Około 90% tej kwoty (tj. 1.080.000 zł) powinni wnieść A. (małżonkowie), natomiast 10% Spółka I. Wraz z małżonką posiadali środki w wysokości ok. 400.000 - 450.000 zł, a brakującą kwotę (tj. ok. 400.000 zł) zamierzali pożyczyć od rodziców i teściów. Skoro więc małżonkowie K. posiadali środki w wysokości ok. 400.000 - 450.000 zł, to po otrzymaniu pożyczek mogliby mieć jedynie 850.000 zł. Zatem powinni pożyczyć od rodziców kwotę znacznie większą niż 400.000 zł. Zeznania skarżącego były też sprzeczne z wyjaśnieniami spółki I z [...] września 2009 r., z których wynikało, że do realizacji projektu "I" był wymagany wkład pieniężny w wysokości 500.000 zł. z czego 10% wnieść miało I (50.000 zł), zaś K. musieli dysponować kwotą 450.000 zł. Tymi zasobami, według wyjaśnień skarżącego, małżonkowie dysponowali, wobec czego pieniądze od rodziców nie były im potrzebne. Spółka I poinformowała też, że dopiero w maju i czerwcu 2004 r. pojawiła się potrzeba zwiększenia kapitału zakładowego Spółki A o 234.000 zł, tj. do kwoty 734.000 zł, w związku ze wzrostem wartości inwestycji i wyraziła zgodę, aby wartość udziałów objętych przez małżonków wynosiła 500.000 zł, a I 234.000 zł. Wyjaśnienia te podważały oświadczenia małżonków K., że pierwsze rozmowy z pożyczkodawcami B.K. i Z.K. odbyły się jesienią 2003 r., tj. około pół roku przed podpisaniem umów pożyczek. Informacje uzyskane z I świadczyły o tym, że w okresie od października 2003 r. (tj. uzyskania przez małżonków K. informacji dotyczących wymaganego kapitału Spółki A) do marca 2004 r. (podpisania umów pożyczek i rzekomego przekazania kwoty 400.000 zł M.K.) nie było przesłanek uzasadniających gromadzenie przez podatników dodatkowego kapitału na objęcie wyższych niż planowane udziałów w A. Okoliczność, że skarżacemu bardzo zależało na wejściu do Grupy [...] i dlatego starał się pozyskać środki na objęcie udziałów (stąd rozmowy z rodzicami na temat pożyczek), nie została potwierdzona faktycznie podejmowanymi przez niego działaniami. Wiedząc od lipca 2002 r., że jego kandydatura na członka Grupy została zaakceptowana, w sierpniu 2003 r. dokonał zakupu nieruchomości na kwotę ok. 40.000 zł. Również tłumaczenia, że chciał prowadzić w kupionym budynku działalność gospodarczą są niewiarygodne, ponieważ miał świadomość, że przystąpienie do Grupy [...] wiąże się z zakazem prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia przedstawionych na etapie postępowania kontrolnego za 2006 r. bankowych potwierdzeń przelewów na rzecz B.K. (w okresie od kwietnia do listopada 2011r.) i z [...] marca 2012 r. na rzecz Z.K. (w okresie od maja do listopada 2011 r.) oraz oświadczenia - pokwitowania Z.K. w formie pisemnej z [...] listopada 2010 r., organ odwoławczy stwierdził, że samo zatytułowanie przelewu jako zwrotu pożyczki z 2004 r., pokwitowanie gotówki z tytułu rzekomego zwrotu pożyczki nie stanowiły dowodów faktycznego wykonania umów pożyczek, tj. wydania pieniędzy. Przelew stanowił tylko dowód przekazania pieniędzy, natomiast tytuł przelewu wypełniał składający. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał oparcie się przez organ I instancji na treści dokumentów uzyskanych od licznych instytucji administracji samorządowej, co pozwoliło temu organowi uzyskać miarodajne wielkości w zestawieniach przychodów i wydatków małżonków K. i skrupulatne wyliczenie poszczególnych wielkości wynikających z historii rachunków oraz lokat bankowych. Odnosząc się do braku połączenia postępowań prowadzonych w stosunku do małżonków organ odwoławczy uznał, że art. 166 Ordynacji podatkowej ma charakter fakultatywny i pozostawia to uznaniu organu podatkowego. W złożonej od powyższej decyzji w ustawowym terminie skardze M.K. wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, powielając częściowo zarzuty i argumentację odwołania złożonego od decyzji organu I instancji. Poza tymi zarzutami, skarżący podniósł: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania przez niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść skarżącego w postaci: – wyjaśnień pełnomocnika zawartych w piśmie z dnia [...] lutego 2012 r. (wyjaśnienie w zakresie operacji finansowych) wraz z załącznikami (pełnomocnik odwołał się do pisma skarżącego z dnia [...] lipca 2009 r.), – wyjaśnień skarżącego zawartych w piśmie z dnia [...] lipca 2009 r. (data prezentaty UKS), gdzie wyjaśnił powody zaciągnięcia pożyczki w wysokości 400.000,-zł, relacje biznesowe pomiędzy Spółką I Sp.z o.o. a małżonkami M. i W.K., sytuację finansową Spółki A w latach 2004 -2006 oraz wskazał na ryzyko utraty udziałów w tej spółce w przypadku gdyby I Sp. z o.o. zażądało od małżonków K. dokapitalizowania Spółki A z uwagi na złą sytuację finansową i utrzymującą się stratę bilansową, – niewłaściwą interpretację pisma I Sp. z o.o. z [...] września 2009 r. w zestawieniu z innymi dokumentami powstałymi z udziałem I, w tym umów zawartych z małżonkami K., – umowy przedwstępnej warunkowej zawartej [...] czerwca 2004 r. między małżonkami K. a I Sp. z o.o., która zakładała przejście na I Sp. z o.o. własności wszystkich udziałów małżonków K. za cenę 1 zł w sytuacji kiedy strata na działalności spółki będzie wynosić więcej niż kapitały własne spółki (pkt 4 umowy), – bilansu oraz rachunków zysków i strat Spółki A za lata 2004 -2006, które potwierdzały sytuację finansową Spółki A (sytuacja w latach 2004 - 2005, oraz na początku 2006 r. zbliżyła się do progu krytycznego, i małżonkowie K. mogli zostać wezwani do dokapitalizowania spółki z własnych środków, a gdyby tego nie uczynili, to I Sp. z o.o. mógł przejąć posiadane przez małżonków udziały za cenę 1 zł za wszystkie udziały), – wyceny szacunkowej inwestycji [...] (budowa marketu bez stacji paliw), w której wyceniono inwestycję na 2.613.715 zł (bez stacji paliw)), i ta wycena miała wpływ na planowane przez małżonków K. wydatki poniesione w 2004 r. na objęcie udziałów w Spółce A, – protokołu z przetargu z [...] stycznia 2004 r. na wykonawcę robót budowlanych na budowę marketu (pawilonu handlowego) "I" o pow.900 m2, w którym wyłoniono wykonawcę, i ostatecznie określono poziom inwestycji (od poziomu inwestycji i źródeł jej finansowania uzależniony był kapitał zakładowy Spółki A i wysokość wkładów wniesionych przez małżonków K.); 2) zaakceptowanie przez organ odwoławczy przyjętej przez organ l instancji metody wybiórczego odwoływania się do dokumentów lub wybranych fragmentów dokumentów, pomijając ogół dokumentów z akt sprawy, lub kontekst powstania dokumentów lub wykonanych czynności, w wyniku czego doszło do zniekształcenia stanu faktycznego sprawy opisanego w skarżonej Decyzji organu odwoławczego, 3) niewyjaśnienie kluczowej kwestii w zakresie ustalenia źródła pochodzenia przez małżonków M. i W.K. kwoty ok. 400.000,-zł wpłaconej w okresie od [...] kwietnia do grudnia 2006 r. na rachunek bankowy w banku [...] w sytuacji, kiedy organ kontroli skarbowej i organ odwoławczy zakwestionowały twierdzenia skarżącego, że środki te pochodziły z pożyczki zaciągniętej od rodziców małżonków w 2004 r., wskutek czego organ odwoławczy błędnie ocenił stan faktyczny, błędnie rozstrzygnął w sprawie, i w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 w zw. z art. 120 oraz art. 180 § 1 i art.187 § 1-2, art.191 Ordynacji podatkowej; jak również reguły demokratycznego prawnego wynikającej z zasad legalizmu wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP; 4) rażące naruszenie przepisów postępowania w wyniku niedopuszczalnego stosowania przez organ kontroli skarbowej, zaakceptowanej przez organ odwoławczy, formalnej teorii dowodów przez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi, tj. w oparciu o założone przez siebie kryteria co do dowodów, odrzucając w tym zakresie dowody przedstawione przez skarżącego (według organów dowodem na wykonanie umowy pożyczki przez małżonków K. i K. powinien być dokument potwierdzający wpłatę tych środków na rachunek bankowy małżonków M. i W.K.), co stanowi naruszenie art. 180 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając w większości argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 ww. ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. W związku z tym należy stwierdzić, że Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagałaby jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przede wszystkim niezasadny jest zarzut merytorycznego rozpoznania sprawy zamiast zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 349 ze zm.) w związku z toczącym się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowaniem w sprawie o sygn. akt SK 18/09 o stwierdzenie zgodności art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) z Konstytucją RP. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego, należy przychylić się do poglądu organu odwoławczego, że przyszłe rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się bowiem występujące łącznie elementy : 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. (por. Piotr Pietrasz. Komentarz do art. 201 ustawy Ordynacja podatkowa. Lex). Z powyższego wynika, że zagadnienie to nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (wyrok NSA z 25 listopada 2003r., I SA/Łd 970/03, niepubl.; komentarz LEX do art. 201 Ordynacji podatkowej Piotr Pietrasz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" 4. wydanie; publ. LEX). Odnosząc powyższe do stanu sprawy Sąd nie stwierdził bezpośredniego związku między sprawą toczącą się przed Trybunałem Konstytucyjnym, a niniejszą sprawą. Skarga ta nie została wniesiona w rozpoznawanej przez Sąd sprawie. Podkreślić należy, że sam fakt wystąpienia przez inny podmiot do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie o konstytucyjności przepisów art. 20 ust. 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób nie powoduje jakichkolwiek skutków dla postępowania toczącego się wobec skarżącego. Dopiero ewentualne wydanie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności określonych przepisów prawa materialnego z Konstytucją, będzie mogło rodzić określone skutki prawne. Zatem, w ocenie Sądu, organ prawidłowo ocenił, że nie zachodziły przesłanki do zawieszenia postępowania odwoławczego. Trafnie też Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że korzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego, tj. gdyby decyzja organu wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, daje mu to możliwość wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi musi poprzedzić przypomnienie regulacji odnoszących się do źródeł nieujawnionych. Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przechodząc zatem do pozostałych zarzutów, dotyczących naruszenia przez organy przepisów postępowania, Sąd uznał je za niezasadne. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że w skardze nie zostały zakwestionowane wydatki a to właśnie dokładne ustalenie ich rodzaju i wysokości obciąża organ podatkowy. I dopiero jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Taki rozkład dowodu wynika z konstrukcji domniemania prawnego zawartego powołanym wyżej art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. Podatnik powinien więc wykazać, że wysokość jego przychodów znajduje pokrycie w źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy w związku z tym wykazanie przez podatnika skąd pochodzą wydatkowane przez niego środki. Musi jeszcze wykazać, że środki te posiadają walor legalności (pochodzą z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania) a przede wszystkim, że realnie środki takie posiadał ze wskazanego przez siebie źródła. Nie oznacza to jednak całkowitego przeniesienia ciężaru dowodu na podatnika, bowiem zgodnie z przepisami procedury to organ podatkowy jest podmiotem prowadzącym postępowanie, z tym że specyfika rozważanej procedury, w której badane jest pochodzenie nieujawnionych źródeł przychodu jednoznacznie wskazuje, że najlepszą wiedzę w tym zakresie posiada podatnik i to on powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, wskazując, dokumentując i uprawdopodabniając wysokość i pochodzenie przychodu, jak również zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia. Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy winien, stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. W ocenie Sądu, skarżący nie podołał temu obowiązkowi w odniesieniu do pożyczek uzyskanych rzekomo od rodziców swoich i żony. Wokół pożyczek bowiem koncentruje się skarga i w istocie stanowi polemikę z oceną dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Przesądzającym dokumentem w sprawie jest, jak trafnie zauważyły organy obu instancji, fakt związania organu prowadzącego postępowanie ustaleniami poczynionymi w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] i umarzającej postępowanie w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. M.K. decyzji tej nie zaskarżył, wobec czego stała się ona prawomocna. W decyzji tej organ podatkowy obszernie uzasadnił, dlaczego nie dał wiary oświadczeniom skarżącego i jego żony w odniesieniu do wskazanego źródła przychodu służącego sfinansowaniu wydatków. W świetle art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej decyzja powyższa stanowi dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołany do tego organ władzy publicznej i dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, a więc korzysta ze szczególnej mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić bez przeprowadzenia przeciwdowodu istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (por. komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej Piotr Pietrasz "Ordynacja podatkowa. Komentarz" 4. wydanie; publ. LEX). W tym przypadku, zgodnie z przedstawionym wyżej rozkładem ciężaru dowodzenia, to skarżący winien wskazać kontrdowody by zakwestionować ustalenia zawarte w decyzji dotyczącej roku 2004. Skarżący dowodu takiego nie przedstawił. Nie zaskarżając decyzji za 2004 r., umarzającej postępowanie, mimo prawidłowo zawartego w niej pouczenia o przysługującej skardze do sądu administracyjnego, skarżący zgodził się z jej ustaleniami. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że ustalenia poczynione w postępowaniach podatkowych dotyczących lat 2003 i 2004 są spójne z tymi, które dotyczą roku 2006. Organy podatkowe nie ograniczyły się przy tym jedynie do "odesłania" do decyzji dotyczącej 2004 r., ale szczegółowo przytoczyły i rozpatrzyły ponownie wszystkie dowody i okoliczności, które zadecydowały o nieuznaniu umów pożyczek jako źródła finansowania wydatków w roku 2006. Skarżąca zaś nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności lub dowodów, które pozwoliłyby przyjąć, że miało miejsce wykonanie umów pożyczek. W konsekwencji, powyższe przesądza również o bezzasadności zarzutu wybiorczego traktowania materiału dowodowego przez organy podatkowe. W toku postępowania zgromadzony został obszerny i kompletny materiał dowodowy, szczegółowo następnie usystematyzowany w decyzji organu I instancji i zaaprobowany w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Organ I instancji kompleksowo przeanalizował historię przepływów finansowych na rachunkach małżonków w 2006 r. oraz uwzględnił środki zgromadzone w latach poprzedzających badany rok. Wszystko to przy bierności strony, a nawet odmowie składania wyjaśnień mimo, że bezpośrednio w interesie skarżącego było udokumentowanie pochodzenia źródeł przychodów, którymi sfinansował wydatki w badanym okresie. Podnoszone w skardze argumenty dotyczące dokumentów finansowych związanych z nabyciem udziałów w Spółce A oraz podjęciem współpracy ze Spółką I również były przedmiotem dociekliwej analizy organów podatkowych. Należy stwierdzić, że organy prawidłowo oceniły, iż pożyczki nie zostały przeznaczone na objęcie udziałów w Spółce A. Z historii rachunku bankowego męża skarżącej wynika wprost, że [...] czerwca 2004 r. został dokonany przelew 500.000 złotych na rachunek spółki A, przeznaczonych, zgodnie z tytułem przelewu, na podniesienie kapitału Spółki A, co odpowiadało dokładnie wartości objętych udziałów w spółce wynikających z aktu notarialnego z dnia poprzedzającego. Na zgromadzenie kwoty tej wysokości złożyły się: przelew z rachunku brata skarżącego – K.K., likwidacja jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych "A", przelew środków z rachunku bankowego W.K. oraz wpłaty gotówkowe, które zgodnie z wyjaśnieniami podatnika pochodziły z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W historii analizowanego rachunku bankowego brak jest natomiast operacji wpływu środków pieniężnych odpowiadających kwotom rzekomych pożyczek udzielonych przez rodziców małżonków K.. Prawidłowo również organ ocenił rozbieżności w zeznaniach i wyjaśnieniach skarżącego w kwestii pożyczek wskazując, że w protokole przesłuchania świadka z [...] lipca 2008 r. podał, iż pieniądze z pożyczki od K. i Z.K. trzymał w gotówce, którą częściowo wpłacał na konto w banku, a następnie jednorazowo przelał je na konto Spółki [...] czerwca 2004 r. na podniesienie kapitału Spółki. Natomiast z treści jego pisemnych wyjaśnień z [...] lipca 2009 r. wynika, że pieniądze z pożyczek zaczął stopniowo "uwalniać" w roku 2006 podając terminy wpłat od kwietnia do listopada. W toku ponownego postępowania przed organem kontroli skarbowej stwierdził, że te same wpłaty gotówkowe, co do których wypowiedział się [...] lipca 2008 r. jako pochodzące z pożyczek, pochodziły z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy trafnie też zauważył, że postępowanie małżonków K. po roku 2004 jest sprzeczne z postanowieniami zawartych umów pożyczek. W § 2 pkt 1 obu umów pożyczkobiorcy zobowiązali się do zwrotu pożyczki w miarę gromadzenia środków, nie później jednak niż w ciągu 10 lat od dnia zawarcia umowy. Były więc podstawy do dokonanej przez organy konstatacji, że mając wolne środki małżonkowie K. powinni sukcesywnie zwracać pożyczki pożyczkodawcom. Zamiast tego w latach 2006-2008 kupili nieruchomości za łączną kwotę 521.000 zł, w tym dwie nieruchomości o charakterze mieszkalnym, a w 2006 r. założyli lokaty bankowe na łączną kwotę 415.000 zł i lokat tych nie zlikwidowali do końca tego roku kalendarzowego. W ocenie Sądu, fakty te potwierdzają prawidłowość wniosku organów podatkowych, że w rzeczywistości nie doszło do przekazania środków z tytułu pożyczek, a tym samym na skarżącej i jej mężu nie ciążyły żadne zobowiązania finansowe w stosunku do rodziców. Organ trafnie zauważył, że według M.K. pożyczkodawcy byli przekonani, iż udziały w Spółce A zostały zakupione w głównej mierze za ich pieniądze, i z tego też powodu nie żądali zwrotu pożyczonych sum przed terminem wyznaczonym w umowie. W ocenie Sądu należało zaaprobować wniosek Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym uznać należy za mało prawdopodobne aby rodzice nie domagali się zwrotu pieniędzy, w sytuacji gdy M. i W.K. dokonywali w 2006r. zakupów nieruchomości oraz szeregu wpłat na rachunek bankowy. Zasady doświadczenia życiowego wskazują bowiem, że najbliższa rodzina zazwyczaj posiada wiedzę o ponoszeniu takich wydatków, szczególnie dla celów mieszkalnych. Zauważyć też należy, że organ podatkowy wyjaśnił racjonalnie dlaczego rzekome pożyczki nie mogły, wbrew twierdzeniu małżonków, posłużyć do rozpoczęcia działalności gospodarczej. Prawidłowość oceny organu w tym zakresie potwierdzały pisemne wyjaśnienia spółki I z dnia [...] września 2009 r. Wynikało z nich, że decyzją zarządu spółki z [...] października 2003 r. podatnikom przyznano projekt "I", do realizacji którego był wymagany wkład pieniężny w wysokości 500.000 zł. Całkowita wartość kapitału zakładowego Spółki A (500.000 zł) była więc wiadoma skarżącemu oraz jego żonie. Przyjmując, że 10% udziałów miało należeć do I (50.000 zł), małżonkowie K. musieli dysponować kwotą 450.000 zł, tj. zasobami, które według pisemnych wyjaśnień skarżącego posiadali. Zatem ewentualne środki pieniężne od rodziców nie były im potrzebne. Zarzut skarżącego, że z bilansu oraz rachunku zysków i strat Spółki A za lata 2004 – 2005 oraz na początku 2006r. wynikało, iż Spółka zbliżała się do progu krytycznego i małżonkowie K. mogli zostać wezwani do jej dokapitalizowania z własnych środków, co miało uprawdopodobnić celowość zawarcia spornych umów pożyczek, nie zasługuje na uwzględnienie. W aktach postępowania podatkowego nie ma jakiegokolwiek pisma od kontrahenta małżonków K., które świadczyłoby o przyszłej konieczności dokapitalizowania Spółki w czasie, gdy umowy pożyczek były podpisywane. Czyni to zarzut skarżącego czysto hipotetycznym, nie mającym potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu, organ także trafnie ocenił bankowe potwierdzenia przelewów na rzecz B.K. z okresu od kwietnia do listopada 2011 r. i z [...] marca 2012r., a na rzecz Z.K. z okresu od maja do listopada 2011 r. oraz pisemne oświadczenia - pokwitowania Z.K. z [...] listopada 2010 r., uznając że samo zatytułowanie przelewu jako zwrot nie jest dowodem faktycznego, uprzedniego przekazania skarżącemu środków finansowych tytułem pożyczek. Dodać należałoby, że fakt dokonywania tych przelewów po wszczęciu postępowania podatkowego umacnia tezę organu, iż były to czynności na użytek tego postępowania. Konkludując należy stwierdzić, że organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkowi wynikającemu z art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż ustaliły stan faktyczny, opierając się na treści zebranych w toku prowadzonego postępowania dokumentów i przekonująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy uwzględniły wyczerpująco zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny w sposób kompleksowy, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze, w niniejszej sprawie postępowanie dowodowego zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w zakresie pozwalającym na stwierdzenie, że podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), przy zapewnieniu stronie możliwości składania wniosków dowodowych i wypowiedzenia się co do już przeprowadzonych, na każdym etapie prowadzonego postępowania, w tym także prawidłowo wyznaczając stronie siedmiodnioowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie a decyzję wydając po jego upływie. Organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów: z dokumentów, z przesłuchania stron i świadków głównie z własnej inicjatywy. Ponadto, podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej; w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do skarżącego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe ustalenia, jak również zgromadzony w toku postępowania pozostały materiał dowodowy, organ prawidłowo ocenił, że skarżący nie wykazał w trakcie postępowania, iż zgromadzone przez niego mienie i środki finansowe pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów. W świetle tego nie budzą wątpliwości ustalenia dotyczące wydatków roku podatkowego oraz zgromadzonego w tym roku mienia. Znajdują one odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Zasadnie więc przyjęto wydatki oraz mienie na poziomie 747 061,74 zł. Prawidłowe także są ustalenia, że na pokrycie poniesionych w roku 2006 wydatków małżonkowie K. mogli dysponować przychodami roku podatkowego oraz mieniem z lat poprzednich w łącznej wysokości 445 303,80 zł. W rezultacie należy stwierdzić, że przy prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe dokonały poprawnej subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Nie doszło zatem do zarzucanego naruszenia prawa materialnego art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie których ustalona została wysokość przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach oraz wymierzony podatek. W związku z tym Sąd, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.