I FSK 926/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1829/12 w sprawie ze skargi D. C. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 1 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1829/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez D. C. S.A. z siedzibą w R. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 lutego 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego D. C. S.A. z siedzibą w R. (dalej jako "spółka") wskazała, że podstawowym przedmiotem jej działalności, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odprzedaż) samochodów osobowych. Spółka nabywa samochody przeważnie od podatników VAT, od których otrzymuje faktury z podstawową stawką VAT. Nabywane przez spółkę samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie - samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom spółki oraz samochody, które przed sprzedażą wykorzystywane są do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością spółki, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników spółki. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności spółki, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odprzedaż. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. spółce przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej? 2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. spółce przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej? 3. Czy zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej spółki? Przedstawiając własne stanowisko co do pierwszego z pytań spółka wskazała, że jej zdaniem uprawniony jest wniosek, iż spółce jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Odnośnie drugiego z pytań spółka stwierdziła, że jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje jej prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Na tę okoliczność spółka powołała się na wyrok NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09. Co do pytania trzeciego, to zdaniem spółki zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. jak i po 1 stycznia 2011 r. miała ona na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu wszystkich samochodów wykorzystywanych do opodatkowanej działalności. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 14 lutego 2012 r. uznał, że stanowisko spółki co do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Minister Finansów mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwierdził, że w opisanej sytuacji, spółce w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do celów demonstracyjnych/testowych, do wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, do jazd służbowych pracowników nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Zdaniem organu podatkowego prawo to nie przysługuje spółce również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Minister Finansów wyjaśnił, że skoro w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych/testowych, do wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, do jazd służbowych pracowników, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. zastosowanie znajdował art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, to stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakup paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów. Natomiast, skoro w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych do celów demonstracyjnych/testowych, do wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, do jazd służbowych pracowników, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie znajduje art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, dalej jako "ustawa nowelizująca"), to stosownie do art. 4 ustawy nowelizującej podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów. W ocenie Ministra Finansów w odniesieniu do samochodów nabytych i sprzedawanych klientom, które nie są wykorzystywane do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. nie służą do celów demonstracyjnych/testowych, ale do wypożyczania klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, do jazd służbowych pracowników w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych samochodów na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w odniesieniu do takich samochodów osobowych, z uwagi na postanowienia art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, nie będzie miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, spółce do 31 grudnia 2010 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu ww. samochodów, gdyż art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie odnosi się do paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów, których przepis nie dotyczy. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do ww. samochodów, spółce - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym - przysługuje również pełne prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu tych samochodów. Spółce przysługuje też prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów przeznaczonych do odsprzedaży (a nie wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej), na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w tym przypadku regulacje prawne zawarte w art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. nie mają zastosowania do przedmiotowych samochodów. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była uzasadniona. Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r. oraz art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7a i art. 4 ustawy nowelizującej, przez niewłaściwą wykładnię. Sąd wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd testowych i jako pojazdy zastępcze. Nie można jednak uznać, aby cel regulacji określonej w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT został w tym przypadku zniweczony. Celem tego uregulowania było bowiem ograniczenie prawa do odliczenia pewnych kategorii towarów i pewnych usług, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca. W ocenie Sądu, sytuacja prawna tej grupy podatników była jednakowa przed 1 stycznia 2011 r. jak i po tej dacie, to znaczy po wejściu w życie ustawy nowelizującej ustawę o VAT, z dnia 16 grudnia 2010 r. W zakresie badanych zagadnień ustawa nowelizująca w art. 3 ust.1 przewidywała utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów do 31 grudnia 2012 r. Utrzymując, do tej daty, zasadę art. 86 ust. 4 pkt 7a) ustawy o VAT, ujętą w ustawie nowelizującej w art. 3 ust. 2, ustawa przesądziła nie tylko problem obniżenia podatku przy zakupie samochodów, ale równocześnie kwestię odliczeń podatku od zakupów paliwa, przewidzianą w art. 88 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. W wersji do 1 stycznia 2011 r. przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Jak wskazano w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca wyłączył stosowanie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT do samochodów będących w działalności podatnika odsprzedającego samochody. Stosując wykładnię "a contrario", podatek regulowany przy nabyciu paliwa do samochodów nie będących samochodami wskazanymi w art. 86 ust. 3 podlega odliczeniu w całości. Przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 13a ustawy nowelizującej z dnia 16 grudnia 2010 r., która jednocześnie w art. 4 przewidywała, że w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. Zgodnie więc z zastosowaną interpretacją art. 3 ust. 1 i ust.2 pkt. 7 a) ustawy nowelizującej i w tym przypadku podatnik wskazany we wniosku o interpretację miał możliwość odliczenia podatku poniesionego przy zakupie paliwa do samochodów będących w jego działalności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik reprezentujący Ministra Finansów, w której zarzucił: - art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7a ustawy nowelizującej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółce w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do celów jazd służbowych pracowników spółki oraz wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie przedmiotowych samochodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. i jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., - art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. oraz art. 4 ustawy nowelizującej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółce w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych do celów jazd służbowych pracowników spółki oraz wypożyczanych klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu tych samochodów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. i jak również w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przedmiotem rozpoznawanej skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lutego 2013 r., dotyczący kontroli sądowej zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. Nie podlega on ustaleniom faktycznym, dokonywanym przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji. W kontekście tego stanu faktycznego sąd administracyjny może jedynie dokonywać kontroli legalności. W związku z tym nie można, tak jak czyni to kasator, dokonywać wykładni przepisów przy założeniu, że wnioskodawca będzie postępował w odmienny sposób niż wskazuje to w stanie faktycznym podanym we wniosku o udzielenie interpretacji. Zatem w sytuacji, gdyby podatnik wykorzystywał pojazdy demonstracyjne dla celów służbowych lub osobistych to wówczas nie korzystał by z ochrony prawnej wynikającej z udzielonej interpretacji. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynikało, że jest dealerem samochodów. Nabywane przez spółkę samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie - samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom spółki oraz samochody, które przed sprzedażą wykorzystywane są do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością spółki, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom do jazd testowych/demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników spółki. W związku z powyższym zadano pytania: 1) Czy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. spółce przysługiwało prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej?; 2) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. spółce przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej?; 3) Czy zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej spółki? W pierwszej kolejności za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że sytuacja prawna tej grupy podatników była jednakowa przed 1 stycznia 2011 r. jak i po tej dacie. W obu stanach prawnych wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji, t.j. w okresach do 31 grudnia 2010 r. oraz od 1 stycznia 2011 r. obowiązywały analogiczne uregulowania. Wskazać należy, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wprowadził jako zasadę odliczenie przez podatnika podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie wprowadził także w art. 86 ust. 3 tej ustawy ograniczenie prawa do odliczenia. W myśl tych przepisów w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6000 zł. W przypadku nabycia pojazdów samochodowych ustawodawca zróżnicował prawo do odliczenia podatku naliczonego w zależności od dopuszczalnej masy, cech danego pojazdu oraz okoliczności związanych z jego nabywcą. Możliwość odliczenia całego podatku istnieje, gdy dopuszczalna masa pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony, co wynika "a contrario" z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Drugą kategorią pojazdów, przy których nabyciu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowią pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, ale które charakteryzują się cechami określonymi w art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT. Trzeci przypadek, w którym istnieje możliwość odliczenia całego podatku naliczonego wskazany został w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. Stosownie do art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Celem regulacji zawartej w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT oraz w zmieniającym ten przepis z datą 1 stycznia 2011 r. art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej jest ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej kategorii nabywanych przez podatnika towarów (samochodów osobowych), co do których istnieje ryzyko, że mogą one być wykorzystywane nie tylko do czynności opodatkowanych, ale także do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. Dokonując interpretacji art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT i art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy nowelizującej uwzględnić więc należy cel wprowadzenia ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tego typu towarów oraz wykładnię systemową wewnętrzną tych regulacji, z których wynika, że pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych istnieje, gdy pojazdy te mają ścisły związek z działalnością gospodarczą podatnika. Na aprobatę zasługuje więc stanowisko, że w przypadku podmiotu prowadzącego działalność w zakresie odsprzedaży pojazdów samochodowych mimo, iż pojazdy te czasowo wykorzystywane są do jazd testowych (próbnych), to zachowują one ścisły związek z działalnością polegającą na dalszej ich odsprzedaży. Nie zmienia się więc zarówno cel zakupu, jak i zasadnicze ich przeznaczenie. Spełnione są w tym przypadku przesłanki do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT, jak i art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy nowelizującej. Podobną ocenę należy odnieść do samochodów zastępczych, wypożyczanych klientom na czas naprawy sprzedanych wcześniej przez podatnika samochodów. Samochody te bowiem poprzez ich czasowe przeznaczenie na potrzeby klientów serwisu nie tracą charakteru pojazdów przeznaczonych do dalszego zbycia. Stanowisko, że pojazdy demonstracyjne (testowe) i zastępcze czasowo w tych celach wykorzystywane pozostają w ścisłym związku z działalnością podatnika, polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży, ugruntowane jest już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. orzeczenia NSA z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 351/12; z 17 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1553/12; z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 162/13 - dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Konsekwencją tego, będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do tych samochodów. W takim bowiem przypadku ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 4 ustawy nowelizaującej nie będzie miało zastosowania. Rezultatem wskazanej linii orzeczniczej było wydanie przez Ministra Finansów w dniu 21 czerwca 2013 r., na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej interpretacji ogólnej o numerze PT10/033/4/87/LWW/13/RD61593, w której uznał, że nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne czy testowe skutkuje prawem, w odniesieniu do tych pojazdów, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. W konsekwencji za prawidłowe należy uznać rozważania Sądu I instancji, że z art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie wynika, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd testowych i jako pojazdy zastępcze, nie można więc też uznać, by cel regulacji określonej w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT został w tym przypadku zniweczony. Celem tego uregulowania było bowiem, jak wskazano wyżej, ograniczenie prawa do odliczenia pewnych kategorii towarów i pewnych usług, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7a ustawy nowelizującej, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. oraz art. 4 ustawy nowelizującej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę kasacyjną oddalił.