VI SAB/Wa 53/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Szydłowska Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Rudnicki (spr.) Sędzia WSA Grażyna Śliwińska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Sumikowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2013 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Ministra Zdrowia w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji, przepisów ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków i środków spożywczych oddala skargę Pismem z dnia [...] lipca 2012 r. F. Sp. z o.o. (dalej skarżąca) zwróciła się do Ministra Zdrowia, na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.) o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków i środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. Nr 122, poz. 696, z późn. zm.; dalej: ustawa refundacyjna) w zakresie jakim mogą one stanowić podstawę nałożenia na skarżącą kar administracyjnych z tytułu nieprawidłowego stosowania marż urzędowych. Skarżąca przedstawiła hipotetyczne zdarzenie przyszłe, wskazując, że zajmuje się dystrybucją leków refundowanych do świadczeniodawców. W tym celu nabywa produkty od podmiotów z grupy, posiada zezwolenie na obrót hurtowy produktami leczniczymi. Podmiotem odpowiedzialnym dla produktów dystrybuowanych przez skarżącą są do zasady spółki z grupy kapitałowej F. K. Skarżąca wskazała, iż z uwagi na fakt, że transakcja zakupu produktów hipotetycznie może być prowadzona w oparciu o sztywnie ustalone ceny transferowe w grupie, a sprzedaż w cenach różnej wysokości ustalonych w poszczególnych przetargach. Hipotetycznie można przyjąć, iż marża skarżącej, czyli zgodnie z przepisami ustawy o cenach, "różnica między ceną płaconego przez kupującego a ceną uprzednio zapłaconą przez przedsiębiorcę, wynikającą z kosztów i zysku przedsiębiorcy" może być wyższa niż 7% urzędowej ceny zbytu. Skarżąca przedstawiła następujące pytanie: "W związku z powyższym stanem faktycznym powstaje wątpliwość czy skarżąca jako pierwszy podmiot sprzedający produkty refundowane na terenie Polski jest podmiotem stosującym cenę urzędową i nie jest objęty zasadą sztywnych marż hurtowych, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy refundacyjnej, a w konsekwencji czy może podlegać karze administracyjnej określonej w art. 50 ust. 1 pkt 2 ustawy refundacyjnej." Skarżąca nadto przedstawiła własne stanowisko w sprawie oraz wskazała, iż zgodnie z art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy refundacyjnej karze administracyjnej podlega każdy, kto stosuje inne niż urzędowe marże detaliczne i hurtowe. Kara administracyjna przybiera formę kary pieniężnej. W ocenie strony, należy uznać, iż na stosowanie kar administracyjnych decydujący wpływ wywiera sposób interpretacji art. 7 ustawy refundacyjnej. Skarżąca podkreśliła, iż uznanie kary pieniężnej za daninę publiczną zostało wielokrotnie potwierdzone wyrokami sądowymi (m.in. wyrok WSA w Opolu z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt II SA/Op 529/11, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 lipca 2007 r., sygn. akt II SAB/Go 8/09 oraz nie zostało zakwestionowane przez NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1638/09). W piśmie z dnia [...] sierpnia 2012 r., skierowanym do skarżącej, Minister Zdrowia stwierdził, iż wniosek skarżącej nie dotyczy interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Minister Zdrowia przedstawił zawartą w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) definicję daniny publicznej oraz wskazał, że do danin pieniężnych należą podatki, w tym akcyzy, cła, składki, opłaty, dopłaty, inne świadczenia pieniężne niemające funkcji represyjnej. Nadto podkreślił, iż nie każde świadczenie publiczne jest daniną publiczną, bowiem jeżeli podstawowym celem świadczenia jest karanie lub prewencja, to nie jest to danina (T. Dębowska-Romanowska, Prawo daniowe – podstawowe pojęcie konstytucyjne i ustawowe, "Glosa" 1996, nr 12). Minister Zdrowia uznał, iż kary pieniężne określone w art. 50 ustawy refundacyjnej nie stanowią daniny publicznej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wniosek skarżącej nie mieści się w zakresie regulacji art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżąca, pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. działając na podstawie art. 37 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej K.p.a.), wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, polegającego na niewydaniu pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, w terminie 30 dni od momentu otrzymania przez organ kompletnego, opłaconego wniosku. Strona wskazała, iż usunięcie przedmiotowego naruszenia prawa powinno się odbyć poprzez wydanie interpretacji, na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżąca stwierdziła, iż organ nie doręczył ani nie ogłosił w ciągu 30 dni od momentu otrzymania wniosku skarżącej decyzji w przedmiocie pisemnej interpretacji. Nadto organ nie wydał postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, mimo, że zgodnie z art. 61a K.p.a. byłby do tego zobowiązany, gdyby stwierdził, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie to nie może być wszczęte. Zdaniem skarżącej, jako załatwienia sprawy nie można potraktować zwykłego pisma, gdyż żaden przepis prawa nie przewiduje, aby wnioski o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, mogły być załatwiane w ten sposób. Wobec powyższego, w ocenie skarżącej, Minister Zdrowia nie załatwił sprawy z jej wniosku w terminie, a tym samym dopuścił się bezczynności – nie przeprowadził w sprawie czynności prawem wymaganych. Nadto strona przedstawiła argumentację dotyczącą uznania kary administracyjnej, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ustawy refundacyjnej, za daninę publiczną. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia organ pismem z dnia [...] września 2012 r. poinformował skarżącą, iż nie zgadza się ze stanowiskiem strony przedstawionym w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, iż Minister Zdrowia nie podjął w terminie 30 dni od dnia otrzymania kompletnego wniosku rozstrzygnięcia w sprawie, bowiem spółka potwierdziła otrzymanie pisma z dnia [...] sierpnia 2012 r., zawierające stanowisko organu w odniesieniu do wniosku skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji. Pismo zostało skierowane do skarżącej przed upływem 30 dni od dnia doręczenia wniosku. Organ stwierdził, iż w terminie zajął stanowisko, wskazując na brak możliwości wydania pisemnej interpretacji, z uwagi na fakt, iż kary pieniężne określone w art. 50 ustawy refundacyjnej nie stanowią daniny publicznej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wobec czego wniosek nie mieści się w zakresie regulacji art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skargę na bezczynność Ministra Zdrowia złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca, wnosząc o zobowiązanie Ministra Zdrowia do wydania decyzji w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt sprawy organowi i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ministrowi Zdrowia zarzucono naruszenie art. 10a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez niewydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej w indywidualnej sprawie skarżącej, w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez organ kompletnego i opłaconego wniosku w tym przedmiocie. Skarżąca wskazała, iż wysłanie zwykłego pisma urzędowego zawierającego stanowisko organu, nie mogło stanowić sposobu załatwienia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji w sprawie indywidualnej. Strona stwierdziła, iż przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie w nauce prawa oraz orzecznictwie sądowym, powołała się na Komentarz do art. 3 p.p.s.a oraz wyrok NSA z dnia 14 czerwca 1983 r. SA/Wr 6/83 i 31 października 2000 r. I SA/Wr 1384/99. Nadto strona wskazała, iż nawet jeżeli organ uważał, że istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego, to postąpił w sposób sprzeczny z procedurą administracyjną, gdyż uczynił to w formie zwykłego pisma urzędowego, a nie w drodze postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Skarżąca przytoczyła również argumentację zawartą w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, dotyczącą uznania kary administracyjnej, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ustawy refundacyjnej, za daninę publiczną. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazał, iż kwestia formy w jakiej organ uprawniony jest odmówić udzielenia interpretacji (w sytuacji niezaistnienia przewidzianych ustawą o swobodzie działalności gospodarczej przesłanek) nie została w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej przesądzona. W ocenie organu, w ustawowym terminie, zostało zajęte stanowisko przez Ministra Zdrowia, wskazujące na brak możliwości wydania pisemnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. Ponadto, co wymaga podkreślenia, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; zwaną dalej p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należy uznać, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Przedmiotem rozpoznania przez Sąd była skarga na bezczynność Ministra Zdrowia polegająca na niewydaniu pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej w indywidualnej sprawie skarżącej, w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez organ kompletnego i opłaconego wniosku w tym przedmiocie, a tym samym naruszenie art. 10a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednocześnie skarżąca wniosła o zobowiązanie przez Sąd Ministra Zdrowia do wydania decyzji w sprawie przedstawionej interpretacji w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt sprawy organowi. W tym kontekście Sąd uznał, że przedmiotem rozpatrzenia jest bezczynność organu a nie zajęte przez ten organ stanowisko w sprawie interpretacji, związane z zakwalifikowaniem kary administracyjnej, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ustawy refundacyjnej, za daninę publiczną. I. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej "Przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie pisemnej interpretacji." Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu "Wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych", natomiast zgodnie z ust. 3 "Przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie." Kolejny, 4 ust. art. 10 ustawy określa zawartość wniosku o wydanie interpretacji, a w ust. 5 stwierdza się, że "Udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie. Interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia." Następne przepisy (ust. 6 – 9 art. 10) dotyczą opłat, którym podlega wniosek o wydanie interpretacji, przy czym w ust. 8 stwierdza się wprost, że opłaty te stanowią odpowiednio dochód budżetu państwa, Narodowego Funduszu Zdrowia albo jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast zgodnie z art. 10a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej "Interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez organ administracji publicznej lub państwową jednostkę organizacyjną kompletnego i opłaconego wniosku. W razie niewydania interpretacji w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji." Odnosząc się do mocy wiążącej interpretacji w kolejnych przepisach stwierdzono: - "Interpretacja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, jednakże przedsiębiorca nie może być obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami administracyjnymi, finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji"; - "Interpretacja jest wiążąca dla organów administracji publicznej lub państwowych jednostek organizacyjnych właściwych dla przedsiębiorcy i może zostać zmieniona wyłącznie w drodze wznowienia postępowania. Nie zmienia się interpretacji, w wyniku której nastąpiły nieodwracalne skutki prawne" (art. 10a ust. 2). Ustalając natomiast właściwość prawa w art. 10a ust. 4 stwierdzono, że "Zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.)." W rozpatrywanej sprawie skarżąca zwróciła się do Ministra Zdrowia z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji z dnia [...] lipca 2012 r. Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r., skierowanym do skarżącej, Minister Zdrowia stwierdził, iż wniosek skarżącej nie dotyczy interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. W konsekwencji Minister Zdrowia uznał, iż kary pieniężne określone w art. 50 ustawy refundacyjnej nie stanowią daniny publicznej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w związku z czym wniosek skarżącej nie mieści się w zakresie regulacji art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Minister odmówił zatem skarżącej wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów stwierdzając, że z powołanych przez nią przepisów, a zwłaszcza art. 50 ustawy refundacyjnej nie wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Odpowiedź Ministra Zdrowia została udzielona w terminie ustalonym w art. 10a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tzn. "...nie później niż w terminie 30 dni od dnia otrzymania przez organ administracji publicznej lub państwową jednostkę organizacyjną kompletnego i opłaconego wniosku." Skarżąca, odwołując się do treści art. 37 § 1 K.p.a. wezwała pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Ministra Zdrowia do usunięcia naruszenia prawa. Przypomnieć trzeba, że w myśl powołanego przepisu "Na niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 35, w przepisach szczególnych, ustalonym w myśl art. 36 lub na przewlekłe prowadzenie postępowania stronie służy zażalenie do organu wyższego stopnia, a jeżeli nie ma takiego organu - wezwanie do usunięcia naruszenia prawa." W odpowiedzi na wezwanie Minister pismem z dnia [...] września 2012 r. poinformował skarżącą, iż nie zgadza się ze stanowiskiem strony przedstawionym w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Organ uznał, że w wyznaczonym w ustawie terminie 30 dni zajął stanowisko w sprawie, odmawiając wydania pisemnej interpretacji, gdyż kary pieniężne określone w art. 50 ustawy refundacyjnej nie stanowią daniny publicznej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wobec czego wniosek nie mieści się w zakresie regulacji art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie szczególnie istotne znaczenie mają przepisy art. 10 ust. 1 oraz art. 10a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pierwszy z tych przepisów określa dopuszczalny zakres pisemnej interpretacji wskazując, że wniosek o wydanie takiej interpretacji może dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie. Z powołanego przepisu wynika m.in. wprost, że interpretacja może dotyczyć wyłącznie indywidualnego obowiązku daniowego (daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne) przedsiębiorcy. Z kolei z art. 10a ust. 1 powołanej wyżej ustawy, zawierającego rzadką w polskim prawie administracyjnym konstrukcję tzw. "milczącej akceptacji (uznania)" (w prawie podatkowym – tzw. "milczącej interpretacji"), wynika, zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, że przy przyjęciu takiego rozwiązania nie można mówić o niezałatwieniu sprawy w terminie czy przewlekłym prowadzeniu postępowania. Przepis ten wyznacza bowiem organowi maksymalny dopuszczalny termin (30 dni od dnia otrzymania przez organ administracji publicznej lub państwową jednostkę organizacyjną kompletnego i opłaconego wniosku) do wydania pisemnej interpretacji. Ze zdania drugiego tegoż przepisu wynika jednak, że w razie niedotrzymania tego terminu przez organ " ... w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji." W konsekwencji na tle postanowień art. 10a ust. 1 ustawy nie może powstać sytuacja braku pisemnej interpretacji: interpretacja taka ma bowiem albo postać przyjętą przez organ w wyznaczonym w ustawie 30-dniowym terminie, albo też, w przypadku niedotrzymania przez organ tego terminu, w następnym dniu po jego bezskutecznym upływie ma kształt przyjęty w interpretacji zaproponowanej przez przedsiębiorcę. W rezultacie należy uznać, że na tle art. 10a ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a., skarga na bezczynność organu do sądu administracyjnego nie przysługuje (nie ma podstaw prawnych), gdyż organ w każdym przypadku rozstrzyga o treści interpretacji – albo wypowiadając się w terminie w odniesieniu do postawionego pytania (zarówno przez akceptację zaproponowanego rozwiązania co do zakresu i sposobu zastosowania określonych przepisów, jak i zajmując w tych kwestiach inne stanowisko, a nawet odmawiając z odpowiednim uzasadnieniem zajęcia stanowiska – jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), albo pozwalając na bezskuteczny upływ wyznaczonego terminu, a tym samym na przyjęcie w dniu następnym interpretacji w kształcie zaproponowanym przez przedsiębiorcę. Należy przy tym zauważyć, że ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie rozróżnia mocy prawnej (skutków) pisemnej interpretacji w zależności od sposobu jej przyjęcia; interpretacja przyjęta w terminie przez organ, jak i interpretacja wynikająca z niedotrzymania przez ten organ terminu ma w odniesieniu do przedsiębiorcy i organu taką samą moc wiążącą. II. Istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma określenie relacji między przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, określającym dopuszczalny zakres (przedmiot) interpretacji ("co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie"), a przepisem art. 10a ust. 4 powołanej ustawy ustalającym, że zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Minister Zdrowia w swojej odpowiedzi do skarżącej odwołał się do zawartej w art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych definicji daniny publicznej. Według tego przepisu do danin publicznych, wchodzących w skład dochodów publicznych, zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. Niewątpliwie według tego wyliczenia daninami publicznymi są podatki, natomiast nie zalicza się do nich kar pieniężnych nakładanych na podstawie ustaw szczególnych. Skarżący, nie negując powyższego wyliczenia, wskazał, że kara administracyjna, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ustawy refundacyjnej, ma wszystkie cechy daniny publicznej, tzn. publicznoprawny charakter, przymusowość, bezzwrotny charakter, a przychód z tej kary służy zaspokojeniu potrzeb finansowych podmiotu prawa publicznego (NFZ). Skarżący odwołał się w tym zakresie do wyroków sądów administracyjnych, w tym również do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 listopada 2009 r., sygn. akt I FPS 2/09, uznając że dopiero one są wystarczająco miarodajne dla określenia pojęcia daniny publicznej (poprzez zaliczenie doń również pieniężnych kar administracyjnych). W ocenie Sądu, przepis art. 10a ust. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie odsyła, nie nakazuje w żadnym przypadku pomocniczego stosowania przepisów Ordynacji do spraw interpretacji, których przedmiot określa art. 10 ust. 1 powołanej ustawy o swobodzie. Przeciwnie, przepis art. 10a ust. 4 stanowi jednoznaczne wyłączenie z zakresu spraw podlegających interpretacji na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej kwestie - zasady i tryb - udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego, które reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Inaczej mówiąc, ustawodawca przewidział dwa odrębne sposoby wydawania (udzielania) interpretacji przepisów – jeden dla przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, uregulowany w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, drugi zaś wyłącznie dla interpretacji prawa podatkowego, uregulowany w Ordynacji podatkowej. Tak więc, choć podatki powołany wyżej art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych zalicza do danin publicznych, to zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego określa inna ustawa – Ordynacja podatkowa. Należy przy tym zauważyć, że pojęcia interpretacji, mające tak różny przedmiot, stanowią – mimo pewnych podobieństw – w zasadzie odrębne instytucje prawne. O pojęciu i zakresie interpretacji przepisów prawa daninowego na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej była już mowa. Natomiast Ordynacja podatkowa reguluje instytucję interpretacji w Rozdziale 1a, zatytułowanym "Interpretacja przepisów prawa podatkowego." Ordynacja rozróżnia pojęcie "interpretacji ogólnych", będących wyrazem dążenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (art. 14a Ordynacji), oraz pojęcie "interpretacji indywidualnej" przepisów prawa podatkowego, mającej formę pisemną, wydawanej przez tegoż ministra lub upoważnione przez niego organy, na pisemny wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie (art. 14b § 1 Ordynacji). Interpretacja ogólna nie ma w zasadzie związku z instytucją pisemnej interpretacji uregulowanej w art. 10 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – inny jest zakres podmiotów uprawnionych do jej złożenia i sam charakter (zakres, przedmiot) interpretacji. Pewne podobieństwa wykazują natomiast uregulowane w obu powołanych wyżej ustawach konstrukcje interpretacji indywidualnych. Zgodnie z art. 14b § 2 Ordynacji, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). W tym więc zakresie podobieństwo do interpretacji uregulowanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej jest znaczne. Jednocześnie wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (§ 4). Ordynacja stanowi również, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (§ 5). Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym( § 2). I w tej więc kwestii wyraźne jest podobieństwo obu rozwiązań. Interpretacja indywidualna zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (§ 3). W myśl art. 14d Ordynacji interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji, tzn. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana (§ 2). Takiej możliwości ingerencji ministra ustawa o swobodzie działalności gospodarczej nie przewiduje. Zgodnie z art. 14f § 1 wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w określonej w ustawie wysokości, stanowiącej dochód budżetu państwa (§ 3). W myśl art. 14g § 1 Ordynacji wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia. W tej sprawie, tj. pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Przepisy rozdziałów 14 i 16, dotyczących postanowień i zażaleń, działu IV Ordynacji stosuje się odpowiednio. W tym zakresie miedzy dwoma porównywanymi instytucjami rysuje się wyraźna różnica: ustawa o swobodzie w art. 10 ust. 5, udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie, nie określa natomiast formy pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia i dalszego trybu postępowania w takim przypadku. Nadto, zgodnie z art. 14h Ordynacji w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Jeśli chodzi o skutki prawne wydanej interpretacji, to zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W przypadkach określonych w art. 14m § 1 Ordynacji zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d, tzn. nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Podobieństwo z tzw. milczącą akceptacją, przyjętą w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej jest w tym przypadku również wyraźne. Jednakże, zgodnie z § 2 tego artykułu przepisy art. 14e i art. 14i § 2 stosuje się odpowiednio; powołane przepisy określają kompetencje Ministra Finansów do zmiany z urzędu wydanej interpretacji ogólnej lub indywidualnej w razie stwierdzenia jej nieprawidłowości, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także obowiązku opublikowania interpretacji. Niezależnie od występujących podobieństw, przyjęta w Ordynacji podatkowej konstrukcja interpretacji indywidualnej różni się od instytucji interpretacji przyjętej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Nie ma więc żadnych podstaw do pomocniczego stosowania rozwiązań przyjętych w tym zakresie w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej oraz Ordynacji podatkowej. III. Istotny zarzut podniesiony przez skarżącą dotyczy zarówno formy załatwienia sprawy wniosku skarżącego przez organ, jak i skutków niedochowania tej formy. Zdaniem skarżącej, jako załatwienia sprawy nie można potraktować zwykłego pisma, gdyż żaden przepis prawa nie przewiduje, aby wnioski o wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, mogły być załatwiane w ten sposób. Skarżąca wskazała, iż nawet jeżeli organ uważał, że istniały podstawy do odmowy wszczęcia postępowania administracyjnego, to postąpił w sposób sprzeczny z procedurą administracyjną, gdyż uczynił to w formie zwykłego pisma urzędowego, a nie w drodze postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Wobec powyższego, w ocenie skarżącej, Minister Zdrowia nie załatwił sprawy z jej wniosku w terminie, a tym samym dopuścił się bezczynności – nie przeprowadził w sprawie czynności prawem wymaganych. Powołany zarzut odnosi się, w ocenie Sądu, do dwóch kwestii: 1) formy prawnej odmowy załatwienia wniosku skarżącej o dokonanie pisemnej interpretacji indywidualnej – na podstawie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz 2) skutków takiego działania organu, ocenionych przez skarżącego jako pozostawanie w bezczynności. Odnosząc się do pierwszej kwestii, trudno nie zgodzić się ze stwierdzeniem Ministra Zdrowia, że kwestia formy w jakiej organ uprawniony jest odmówić udzielenia interpretacji (w sytuacji niezaistnienia przewidzianych ustawą o swobodzie działalności gospodarczej przesłanek) nie została w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej przesądzona; ustawa stanowi jedynie w art. 10 ust. 5, że udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie. Inaczej mówiąc, ustawa o swobodzie działalności gospodarczej reguluje wyłącznie formę wydania interpretacji (decyzja) oraz dalszy tryb postępowania (możliwość złożenia odwołania). Brak jakichkolwiek podstaw do stosowania w tym zakresie analogii do przepisu art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia, co powinno nastąpić w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Jak już wyżej wskazano, w tym zakresie między dwoma porównywanymi instytucjami rysuje się wyraźna różnica: ustawa o swobodzie w art. 10 ust. 5, udzielenie interpretacji następuje w drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie, nie określa natomiast formy pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia i dalszego trybu postępowania w takim przypadku. Należy również przypomnieć, że żaden przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie nakazuje pomocniczego stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a więc również art. 61a § 1 K.p.a., a w odniesieniu do spraw uregulowanych w ustawie - Ordynacja podatkowa art. 3 § 1 K.p.a. wręcz stanowi, że przepisów K.p.a. nie stosuje się (z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII). W rozpatrywanej sprawie wniosek strony wykraczał – w ocenie Ministra Zdrowia – w sposób oczywisty poza dopuszczalny zakres interpretacji, nie mieszcząc się granicach prawa daninowego, co stanowiło podstawę niewydania przez organ żądanej interpretacji. Niezależnie od zarzutu strony skarżącej, że odmowa taka powinna mieć – zgodnie z art. 61a K.p.a. formę postanowienia, na które służy zażalenie – trzeba pamiętać, że według organu w wyznaczonym w ustawie terminie 30 dni zajął on stanowisko w sprawie, odmawiając wydania pisemnej interpretacji. W ocenie Sądu, zarzut niezachowania właściwej formy, w jakiej stanowisko to zostało wyrażone, nie może przekreślać faktu, że organ podjął działania w sprawie, i że merytorycznie odniósł się do wniosku o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie przedsiębiorcy. W tej sytuacji trudno mówić o bezczynności organu w rozpatrywanej sprawie. Ponadto oceniając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził żadnych innych uchybień, których istnienie powinien uwzględnić z urzędu. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.