II FSK 1286/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Marta Sarnowiec - Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 13/13 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. [...] sp. z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 13/13, w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w D. (zwanej dalej: "Spółką"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił postanowienie Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 29 października 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 14 sierpnia 2012 r. W uzasadnieniu orzeczenia podniesiono, że Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, formułując pytanie następującej treści: w jaki sposób powinna zidentyfikować odbiorcę lub odbiorców odsetek od kwot środków pieniężnych udostępnionych przez Lidera w ramach systemu cash poolingu, jak ustalić podstawę opodatkowania oraz właściwą stawkę podatku "u źródła" w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez nią na rzecz Lidera na wypadek przyjęcia, że nie należą się one Liderowi. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka ma zamiar przystąpić do wielostronnej umowy cash poolingu, a tym samym stać się uczestnikiem tego systemu, w którym rolę Lidera ma pełnić G. [...] S. A. z siedzibą w Luksemburgu. Platforma bankowa, którą posługuje się grupa uczestników systemu jest obsługiwana na podstawie odrębnej umowy cash sweep przez [...] Bank z siedzibą w Niemczech. Faktyczne działanie systemu cash poolingu będzie polegało na zautomatyzowanych transferach sald dodatnich istniejących na rachunkach uczestników systemu na rachunek Lidera, natomiast w przypadku wystąpienia sald ujemnych na rachunkach podstawowych uczestników następować będzie automatyczne przekazanie środków pieniężnych z rachunku nadrzędnego Lidera na rachunki uczestników, w tym na rachunek wnioskodawcy, w kwotach niezbędnych do osiągnięcia zerowego bilansu na tych rachunkach. Przekazywanie środków pieniężnych w ramach systemu jest procesem zautomatyzowanym i wykonywane będzie bez odrębnej decyzji uczestników w zakresie transferu środków z rachunków podstawowych lub na rachunki podstawowe. Lider będzie prowadził dla Spółki oddzielny rachunek - rachunek pomocniczy cash pool – odzwierciedlający na bieżąco saldo przepływów pieniężnych, wykonywanych w ramach funkcjonowania systemu cash poolingu; codziennie też będzie informować spółkę o saldzie na jej rachunku, dzięki czemu spółka będzie mogła w dowolnej chwili obliczyć odsetki przypadające jej od Lidera lub należne Liderowi za udostępnienie środków pieniężnych, w sytuacji wystąpienia ujemnego salda na rachunku podstawowym Spółki. Odsetki będą rozliczane pierwszego dnia roboczego miesiąca następującego po zakończeniu danego miesiąca kalendarzowego. Jeżeli Spółka lub Lider będą zobowiązani do potrącenia lub pobrania podatku od odsetek, przypadających do zapłaty drugiej stronie (Liderowi) w związku z udostępnieniem środków finansowych, strona wypłacająca odsetki wypełni i niezwłocznie przekaże drugiej stronie urzędowy formularz, zaświadczenie lub dokument potwierdzający fakt pobrania i odprowadzenia stosownego podatku u źródła. Zdaniem Spółki, nie ma ona możliwości zidentyfikowania innych niż Lider odbiorców odsetek, przyjęcia innej podstawy opodatkowania aniżeli łączna kwota wypłaconych odsetek, a także innej niż 10% stawka podatku "u źródła". Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że realizacja postanowień umowy cash poolingu uniemożliwia ustalenie, którzy konkretnie uczestnicy tej umowy i w jakich kwotach wypłacili środki na rachunek docelowy i w jakich proporcjach z łącznej kwoty zgromadzonej na rachunku docelowym Lider przelał te środki na pokrycie ujemnego salda na rachunku źródłowym Spółki. Niemożliwe w związku z tym będzie zindywidualizowanie ewentualnego kręgu podmiotów innych niż Lider, na rzecz których Spółka mogłaby być zobowiązana do zapłaty odsetek w odniesieniu do ustalonej kwoty finansowania pochodzącego od danego uczestnika. Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2012 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, że ustalenie sposobu zidentyfikowania odbiorcy odsetek dotyczy elementu opisu zdarzenia przyszłego, a zatem nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Ponadto dodał, że nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podstawy opodatkowania i stawki podatku bez informacji, na rzecz rezydenta jakiego państwa przedmiotowe odsetki zostaną wypłacone. W postanowieniu z dnia 29 października 2012 r. organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Ministra Finansów, zarzucając naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że Minister Finansów błędnie zastosował art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, stanowisko organu, że pytanie dotyczące sposobu zidentyfikowania odbiorcy (odbiorców) odsetek dotyczy elementu opisu stanu faktycznego i nie może być przedmiotem interpretacji, jest bezpodstawne. Skarżąca pytała bowiem o wskazanie, w jaki sposób powinna - w przedstawionym stanie faktycznym - zidentyfikować odbiorcę lub odbiorców odsetek, ustalić podstawę opodatkowania i stawkę podatku w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez wnioskodawcę na rzecz Lidera w umowie cash poolingu. Trzeba bowiem mieć na względzie fakt wydania przez Ministra Finansów interpretacji, w której uznano, że Lider nie jest właścicielem odsetek w opisanej umowie cash poolingu - wbrew stanowisku skarżącej Spółki. W tej sytuacji organ powinien konsekwentnie udzielić odpowiedzi na pytanie o to, w jaki sposób skarżąca ma zidentyfikować właściciela odsetek i obliczyć należny podatek. Sąd zaznaczył ponadto, że nawet jeżeli pytanie skarżącej nie zawierało wszystkich elementów stanu faktycznego potrzebnych do udzielenia odpowiedzi, to brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania. Organ powinien był bowiem rozważyć, czy wniosek spełnia wymogi określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i ewentualnie wezwać Spółkę do jego uzupełnienia lub poprawienia zgodnie z treścią art.169 § 1 w zw. z art.14h Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie art. 146 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art. 165a § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego, co w konsekwencji doprowadziło do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia, mimo braku ku temu przesłanek. W odpowiedzi Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście uzasadniona. Przyznać należy rację Ministrowi Finansów, iż wadliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie odniósł się w niniejszej sprawie do zasadności odmowy wszczęcia postępowania o udzielenie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi o zakresie przedmiotowym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez ograniczenie go do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje na obowiązki wnioskodawcy w zakresie przedstawienia przedmiotu interpretacji. Stwierdza mianowicie, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, zasadnie twierdzi Kasator, iż pytanie dotyczące sposobu zidentyfikowana odbiorcy odsetek w umowie cash poolingu dotyczy w istocie elementu opisu zdarzenia przyszłego. Również przekonywujące jest twierdzenie organu, iż ustalenie, kto jest odbiorcą odsetek - powinno wynikać z umowy. Wyjaśnić należy, że istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji – wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Myli się więc Sąd pierwszej instancji wskazując, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie interpretacji. To wnioskodawca, a nie organ, zobowiązany jest do wskazania ustaleń stanu faktycznego. Gdyby organ przystąpił do udzielenia odpowiedzi na pytanie przedstawione we wniosku – przekroczyłby swoje uprawnienia. Wskazać też trzeba, iż procedura związana z możliwością doprecyzowanie stanu faktycznego przysługuje wyłącznie organowi udzielającemu interpretacji. Tymczasem w niniejszej sprawie – role się odwróciły, bowiem to wnioskodawca domaga się od organu uzupełnienia stanu faktycznego. Zatem konstatacja Sądu o możliwość wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku zgodnie z treścią art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej odnosi się do innej, niż zaistniała w niniejszej sprawie sytuacji. Wbrew odmiennym wywodom Sądu pierwszej instancji, instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym. Celem instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje prawa podmiotu uprawnionego do sformułowania wniosku dotyczącego zdarzenia przyszłego, czyli do opisania zdarzenia hipotetycznego lub abstrakcyjnego, które dopiero ma lub może (w zależności od decyzji podmiotu) się zdarzyć. W sprawie niniejszej jednak istota sporu tkwi w tym, czy dopuszczalny jest wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, który dotyczy sposobu zidentyfikowania odbiorcy odsetek w umowie cash poolingu, a więc w istocie – elementu stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela także pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z dnia 10 września 2014 r. (II FSK 23/14), zgodnie z którym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego, co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego, stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Podkreślić jeszcze raz należy, iż wbrew stanowisko Sądu pierwszej instancji, treść przedmiotowego wniosku nie dawała podstawy do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, gdyż o uzupełnienie stanu faktycznego zwrócił się faktycznie sam wnioskodawca. Mając na powyższe uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie i oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).