I FSK 1027/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 435/12 w sprawie ze skargi P. S. S. "S." w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1.1. Wyrokiem z 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 435/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił wydaną wobec [...] Spółdzielni [...] w G. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretację Skarżąca wskazała, iż planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie jedynym wspólnikiem i która nabędzie w formie aportu całe przedsiębiorstwo spółdzielni w likwidacji w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako: "K.c."). Skarżąca będzie kontynuowała działalność wykonywaną dotychczas przez przejęte przedsiębiorstwo. Siedziba nowoutworzonej spółki będzie taka sama, jak siedziba spółdzielni. Przed zbyciem przedsiębiorstwa spółdzielnia przejdzie w stan likwidacji. Nowoutworzony podmiot wykonywał będzie wyłącznie czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług, tak jak spółdzielnia, od której nabędzie przedsiębiorstwo. Skarżąca zapytała czy nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c. i kolejnych, będzie następcą prawnym zbywającego przedsiębiorstwo w zakresie podatku od towarów i usług. Jej zdaniem przy zbyciu przedsiębiorstwa jego nabywca powinien być traktowany jako następca prawny przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełniając wniosek Skarżąca wskazała, że wskutek nabycia całego przedsiębiorstwa spółka staje się następcą prawnym w podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że zdarzenia, które mogą być objęte tym następstwem, to m.in. kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku sprzedaży środków trwałych, czy też konieczności wystawienia lub przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych wcześniej przez zbywcę przedsiębiorstwa. Skarżąca podniosła, że poprzez zapytanie o następstwo prawne rozumie sytuację, w której każde zdarzenie w ramach podatku od towarów i usług, którego stroną był zbywca przedsiębiorstwa, traktowane ma być u nabywcy przedsiębiorstwa tak, jakby dokonał go on sam. 1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej jako: "O.p."), zawierające katalog sytuacji, w których ma miejsce sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Dalej zauważył, że czynność wniesienia przedsiębiorstwa spółdzielni do spółki nie została wymieniona w katalogu czynności skutkujących sukcesją generalną w rozumieniu powyższych przepisów. Tym samym opisany we wniosku sposób wniesienia przedsiębiorstwa spółdzielni do spółki, którą zawiąże, nie pociąga za sobą generalnej sukcesji podatkowej na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie spółka, która otrzyma od spółdzielni aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ K.c. nie będzie pełnym następcą prawnym przedsiębiorstwa spółdzielni (brak sukcesji generalnej) na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów dodał jednak, że uwzględniając art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") spółka wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej przepisów wykonawczych w zakresie obowiązków dotyczących stosownego dokonania korekty podatku odliczonego przez spółdzielnię. Odpowiadając na postawione we wniosku pytanie, w aspekcie podatkowoprawnych kwestii wymienionych tytułem przykładu Minister Finansów stwierdził, że spółka nie będzie sukcesorem praw i obowiązków spółdzielni w zakresie VAT, w szczególności w kwestii: 1) prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę w przypadku sprzedaży środków trwałych, gdy taki podatek odliczył zbywca przedsiębiorstwa; 2) wystawienia lub przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych wcześniej przez zbywcę przedsiębiorstwa. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Jej zdaniem naruszenie to polega na pominięciu wpływu VI Dyrektywy na przepisy krajowe i w konsekwencji uznaniu, że brak zapisów sukcesji w Ordynacji podatkowej skutkuje brakiem takiej sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w stosunku do praw i obowiązków zbywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przypomniał, że spór w sprawie dotyczy uznania, na gruncie przepisów u.p.t.u., spółki z o.o. za pełnego następcę prawnego spółdzielni w związku z czynnością wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa tej spółdzielni w rozumieniu art. 55¹ K.c. w sytuacji, gdy czynność ta w myśl regulacji zawartych w przepisach O.p. nie stanowi sukcesji podatkowej. Rozstrzygając ten spór Sąd I instancji odwołał się do brzmienia art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 91 ust. 9 u.p.t.u., a także do argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2011 r. sygn. I FSK 1660/10. W rezultacie Sąd ten uznał, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, w którym to pojęciu mieści się także wniesienie przedsiębiorstwa spółdzielni w rozumieniu art. 55¹ K.c. aportem do spółki z o.o., utworzonej przez wnoszącego aport, dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Tym samym nabywca zorganizowanego przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia (tu spółdzielni). W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę (spółka z o.o.), zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 19 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL Nr 347/1) poprzez ich błędną wykładnię, dokonaną z faktycznym pominięciem regulacji zawartych w art. 93-art. 93c O.p. - i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, w którym to pojęciu mieści się także wniesienie przedsiębiorstwa spółdzielni w rozumieniu art. 551 K.c. aportem do spółki z o.o. utworzonej przez wnoszącego aport, dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, a tym samym nabywca zorganizowanego przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia (spółdzielni), skutkiem czego następuje przeniesienie na nabywcę (spółkę z o.o.) zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. 2) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, że interpretacja została wydana z naruszeniem powołanych w skardze przepisów prawa materialnego, mimo braku takich naruszeń i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, w związku z czym podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Zawarto w niej mianowicie zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenia przepisów postępowania. Co do zasady, przy tak sformułowanych zarzutach, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać powinny zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2013 r., I FSK 869/12). Jednakże charakter niniejszej sprawy, która interpretacji indywidualnej, wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do zarzutów. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem ocena zarzutów naruszenia prawa procesowego, których istotą jest kwestionowanie wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia, pozostaje wobec nich wtórna. 5.2. Autor skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 6 pkt 1 u.p.t.u. upatruje w przyjęciu przez Sąd I instancji pełnego następstwa prawnego, gdy tymczasem w ocenie Ministra Finansów winno ono obejmować tylko prawo dokonania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 9 u.p.t.u. Pogląd ten jest błędny. Rozstrzygając ten zarzut skargi kasacyjnej należy przede wszystkim sięgnąć do regulacji prawnych w tym zakresie. Art. 6 u.p.t.u. wskazuje, że przepisów ustawy nie stosuje się między innymi do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowe unormowanie, wyłączające z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa (zakładu - oddziału) bazowało na możliwości stworzonej przez art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 ze zm.), stanowiącego, że w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Dyrektywa ta przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r. a jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UEL Nr 341/1). Ze stanowiącej załącznik XII do Dyrektywy 112 "Tabeli korelacji" wynika, że odpowiednikiem art. 5 ust. 8 zdanie pierwsze VI Dyrektywy w nowej Dyrektywie jest art. 19 ust. 1, natomiast zdaniom 2 i 3 art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy odpowiada art. 19 ust. 2 akapit 2 Dyrektywy 112. I tak zgodnie z art. 19 112 Dyrektywy (zdanie pierwsze) w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Okoliczność, że ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wprowadza do krajowego porządku prawnego postanowienia dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, nakazuje w pierwszej kolejności - dokonanie wykładni przepisów tej ustawy w duchu zgodności z dyrektywą. Przy tym uwzględnić należy orzecznictwo ETS, odnoszące się do przytoczonych unormowań wspólnotowych. Wskazać należy na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 27 listopada 2003 r. (C-497/01) Zita Modes Sarl v. Administration de l'energistrement et des domains (ECR 2003/11B/I-14393) w którym przyjęto, iż jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy uznając, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak prowadzić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. Przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia (szerokie pojęcie zawierające nie tylko dostawę ale inne czynności między innymi aport) przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Przy czym z całą mocą należy podkreślić, że to następstwo, o którym mowa dotyczy tylko i wyłącznie podatku od towarów i usług i tylko w zakresie związanym z wnoszonym przedsiębiorstwem. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych między innymi w sytuacji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa nie tylko w zakresie korekt podatku naliczonego, ale w szczególności nadal może np. dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę. 5.4. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 w powiązaniu z art. 91 ust. 9 u.p.t.u. Ostatni przepis stanowi o szczególnych zasadach dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans. Nie mniej jednak zawęża on następstwo prawne w zakresie podatku od towarów i usług tylko do obowiązku korekt przez nabywcę podatku naliczonego. Art. 19 Dyrektywy 112 stanowi o pełnym następstwie w zakresie podatku od towarów i usług związanym z wnoszonym przedsiębiorstwem. W takiej sytuacji, nie tylko korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u. może być dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa. Oznacza to więc, iż zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, jako następca zbywającego, jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego, korekt podatku naliczonego oraz innych czynności w ramach rozliczeń podatkowych, niezbędnych do zachowania zasady neutralności. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że skoro Polska nie dokonała pełnej implementacji przepisów wspólnotowych, do których implementacji była zobowiązana decydując się na zastosowanie regulacji z art. 19 Dyrektywy 112 to można powoływać się wprost na brzmienie art. 19 Dyrektywy 112. Potwierdza to orzecznictwo ETS np. orzeczenie ETS z 19 stycznia 1982r. w sprawie 8/81 Ursula Becker, z 6 lipca 1995r. C-62/93 BP Soupergaz. 5.5 Powyższe pogląd został również wyrażony w wyroku I FSK 1660/10 z 28 października 2011 r. (dostępne w http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.6 Konsekwencją uznania zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni za bezzasadny, jest uznanie zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej, dotyczącego naruszenia przez Sąd I instancji art. 146 § 1 p.p.s.a. również za chybiony 5.7.Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną podstaw i orzekł na mocy art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku.