I SA/Bk 435/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi [...] "S" w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej [...] "S" w G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. [...] Spółdzielnia [...] w G. (dalej jako wnioskodawca lub spółdzielnia), wnioskiem z 28 maja 2012 r., wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, w którym wskazano, że spółdzielnia planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie jedynym wspólnikiem, która nabędzie w formie aportu całe przedsiębiorstwo spółdzielni w likwidacji w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej w skrócie, jako: "k.c."). Spółka będzie kontynuowała działalność wykonywaną dotychczas przez przejęte przedsiębiorstwo. Siedziba nowoutworzonej spółki będzie taka sama, jak siedziba spółdzielni. Przed zbyciem przedsiębiorstwa spółdzielnia przejdzie w stan likwidacji. Nowoutworzony podmiot wykonywał będzie wyłącznie czynności podlegające ustawie o podatku od towarów i usług, tak jak spółdzielnia, od której nabędzie przedsiębiorstwo. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i kolejnych, będzie następcą prawnym zbywającego przedsiębiorstwo w zakresie podatku od towarów i usług?" Zdaniem wnioskodawcy, nabywca przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 551 k.c. będzie następcą prawnym zbywającego przedsiębiorstwo (spółdzielni) w zakresie podatku od towarów i usług. Autor wniosku wskazał, że regulacja zawarta w art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej w skrócie jako: "u.p.t.u."), stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy oraz, że ich wykładnia powinna mieć na celu zachowanie zasady neutralności VAT. Tym samym, zdaniem wnioskodawcy, również przy zbyciu przedsiębiorstwa jego nabywca powinien być traktowany jako prawny następca przekazującego, w szczególności co do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska spółdzielnia przywołała wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (sygn. akt I SA/Po 492/09 oraz sygn. akt I SA/Łd 144/07, sygn. akt I FSK 1199/10 oraz sygn. akt I FSK 1660/10). Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca przytoczył zasadnicze elementy z uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi w sprawie o sygn. I SA/Łd 144/07 oraz stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 28 lutego 2012 r. znak IPTPP4/443-105/11-3/3/ALN. Uzupełniając wniosek spółdzielnia wskazała, że wskutek nabycia całego przedsiębiorstwa spółka staje się następcą prawnym w podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że zdarzenia, które mogą być objęte tym następstwem, to m.in. kwestia ustalenia, czy sprzedając środki trwałe spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku przy jego nabyciu, czy nie, jeżeli taki podatek odliczył zbywca przedsiębiorstwa, czy wystąpi też konieczność wystawienia lub przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych wcześniej przez zbywcę przedsiębiorstwa. Wnioskodawca podniósł, że poprzez zapytanie o następstwo prawne rozumie sytuację, w której każde zdarzenie w ramach podatku od towarów i usług, którego stroną był zbywca przedsiębiorstwa, traktowane ma być u nabywcy przedsiębiorstwa tak, jakby dokonał go on sam. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej także, jako "organ interpretacyjny"), uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. W uzasadnieniu interpretacji podatkowej organ interpretacyjny wskazał, że następstwo prawne polega na przejściu określonych praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, przy czym w przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. Minister Finansów wskazał, że w prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Organ interpretacyjny wskazał, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej w skrócie, jako "o.p."), zawierające katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 o.p.). Natomiast uregulowania, szczególne wobec przepisów o.p., w zakresie następstwa podatkowo-prawnego przewidziane zostały w art. 91 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej w skrócie jako: "u.p.t.u."). Zgodnie z nim, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1 - 8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, że na podatniku dokonującym zbycia przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części nie ciąży obowiązek dokonania ww. korekty, który zostaje przeniesiony na nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ interpretacyjny zaznaczył, iż o możliwości pełnej sukcesji podatkowoprawnej na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, może być mowa w przypadkach enumeratywnie wymienionych w powołanych przepisach Ordynacji podatkowej. Natomiast szczególne przypadki sukcesji w zakresie VAT, wymieniono w art. 91 ust. 9 u.p.t.u. i dotyczy on przypadku korekty podatku przez nabywcę przedsiębiorstwa. Skoro czynność wniesienia przedsiębiorstwa spółdzielni do spółki nie została wymieniona w katalogu czynności skutkujących sukcesją generalną w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, to opisany we wniosku sposób wniesienia przedsiębiorstwa spółdzielni do spółki, którą zawiąże, nie pociąga za sobą generalnej sukcesji podatkowej na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym zdaniem organu - na gruncie przepisów normujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług – brak podstaw, do uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe. Odpowiadając na postawione we wniosku pytanie, w aspekcie podatkowoprawnych kwestii wymienionych tytułem przykładu przez wnioskodawcę, Minister Finansów stwierdził, że spółka nie będzie sukcesorem praw i obowiązków spółdzielni w zakresie VAT, w szczególności w kwestii: 1) prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę w przypadku sprzedaży środków trwałych, gdy taki podatek policzył zbywca przedsiębiorstwa; 2) wystawienia lub przyjmowania faktur korygujących do faktur wystawionych wcześniej przez zbywcę przedsiębiorstwa. Niemniej mając na uwadze art. 91 ust. 9 u.p.t.u., organ interpretacyjny wskazał, że zawiązana przez spółdzielnię spółka nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo spółdzielni w rozumieniu art. 551k.c., wstąpi w przewidziane tym przepisem prawa i obowiązki spółdzielni, a więc na spółce ciążyły będą obowiązki dokonania w tym zakresie stosownych korekt, ale również spółka ta będzie podmiotem praw w tym zakresie. Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. stwierdził, że spółka, która otrzyma od spółdzielni aport w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., nie będzie pełnym następcą prawnym przedsiębiorstwa spółdzielni (brak sukcesji generalnej) - na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, uwzględniając art. 91 ust. 9 u.p.t.u. , spółka wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz jej przepisów wykonawczych w zakresie obowiązków dotyczących stosownego dokonania korekty podatku odliczonego przez spółdzielnię. Końcowo, organ interpretacyjny wskazał, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogły wpłynąć powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych wiążące w sprawach, w których zapadły. W skardze na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego spółdzielnia podtrzymała prezentowane w sprawie stanowisko, twierdząc, iż organ interpretacyjny naruszył art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w związku z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zdaniem autora skargi, naruszenie prawa polega na pominięciu wpływu VI Dyrektywy na przepisy krajowe i w konsekwencji uznanie, że brak zapisów sukcesji w ustawie Ordynacja podatkowa, skutkuje brakiem takiej sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w stosunku do praw i obowiązków zbywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi podkreślił, iż w ocenie organu argumentacja zawarta w uzasadnieniu skarżonej interpretacji indywidualnej jest prawidłowa, tym samym brak podstaw do jej uchylenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy uznania, na gruncie przepisów u.p.t.u., spółki z o.o. za pełnego następcę prawnego spółdzielni w związku z czynnością wniesienia do spółki aportem przedsiębiorstwa skarżącej spółdzielni w rozumieniu art. 551 k.c., w sytuacji, gdy czynność ta w myśl regulacji zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej nie stanowi sukcesji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem art. 551 k.c., przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, 5) koncesje, licencje i zezwolenia, 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej, 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, 8) tajemnice przedsiębiorstwa, 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych (art. 552 k.c.). Przy rozstrzygnięciu spornego zagadnienia na uwadze należy mieć art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans oraz art. 91 ust. 9 u.p.t.u., w którym uregulowano szczególne zasady dokonywania korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 października 2011 r. sygn. I FSK 1660/10, który zapadł w podobnym stanie faktycznym, dokonując wykładni przepisów u.p.t.u. w duchu zgodności z dyrektywą wskazał, że "przyjęta w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. opcja wyłączenia z opodatkowania zbycia przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans wymaga zatem uznania, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. Tym samym zbycie przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika-zbywcę. Nakłada ponadto na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy, obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, str. 70 i 1098). W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych, w sytuacji darowania osobie fizycznej firmy dotąd prowadzonej przez inną osobę fizyczną. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa, a w szczególności nadal może dokonywać odliczeń podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zbywcę". Skład orzekający w sprawie podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w przywołanym wyżej orzeczeniu NSA. W świetle powyższego należy uznać, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa, w którym to pojęciu mieści się także wniesienie przedsiębiorstwa skarżącej spółdzielni w rozumieniu art. 551 k.c. aportem do spółki z o.o., utworzonej przez wnoszącego aport, dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej. Tym samym nabywca zorganizowanego przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym, beneficjentem czynności aportu podatnika dokonującego zbycia (tu spółdzielni). W takim zakresie, następuje przeniesienie na owego nabywcę (spółka z o.o.), zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jakie obowiązywały zbywcę gdyby do zbycia nie doszło. Uznając, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa powołane w skardze, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzeczono, jak w sentencji. O wykonalności uchylonego aktu orzeczono na podstawie art.152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny powinien dokonać oceny zdarzenia przyszłego z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu niniejszego wyroku.