VI SA/Wa 1985/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Zalewski Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia WSA Dorota Wdowiak Protokolant st. ref. Katarzyna Zielińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "T." Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oddala skargę T.S.A. z siedzibą w W. reprezentowany przez adwokata, wniósł do Sądu skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia [...] października 2012 r. nr [...] odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...],[...] utrzymującej w mocy decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] cofającą Spółce zezwolenie z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] z późn. zm. na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - totalizatora współzawodnictwa zwierząt, w związku z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie zakładów totalizatora wyścigów konnych [...] oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 233 § pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 239f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz., 1540, z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia [...] listopada 2012 r. złożonego przez T.S.A. z siedzibą w W. Do wydania ww. postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Minister Finansów wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] z późn. zm. w związku z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie zakładów totalizatora wyścigów konnych [...] oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia. W dniu [...] marca 2012 r. Minister Finansów wydał decyzję nr [...], na mocy której cofnął T.S.A. ww. zezwolenie z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...]. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...],[...] Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] marca 2012 r. o wymienionym wyżej numerze.  W dniu [...] września 2012 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...],[...]. Jednocześnie, strona zwróciła się do Ministra Finansów na podstawie art. 239 f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33(d) § 2 Ordynacji podatkowej o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nr [...],[...]. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Minister Finansów odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka T. zarzuciła: 1. naruszenie art. 239 f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 (d) § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o grach hazardowych, poprzez przyjęcie, wbrew literalnemu brzmieniu powyższych przepisów, iż brak jest możliwości wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydanej na podstawie ustawy o grach hazardowych, w sytuacji, gdy do tych postępowań stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawa o tych grach nie wyłącza możliwości stosowania przepisu art. 239 f Ordynacji podatkowej dotyczących wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych do decyzji wydanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Ponadto, brak jest możliwości przyjęcia, iż stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych jest wyłączone z uwagi na bezprzedmiotowość przepisów Ordynacji podatkowej lub sprzeczność tych przepisów z przepisami ustanowionymi dla stosunków regulowanych ustawą o grach hazardowych. Stanowisko organu oparte jest na wykładni ścieśniającej, ograniczającej prawa podmiotowe Skarżącego przyznające możliwość skorzystania przez nią z uprawnienia z art. 239 f Ordynacji podatkowej, w przypadku grożących Skarżącemu nieodwracalnych skutków prawnych. 2. naruszenie art. 239 f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 (d) § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie może być stosowany w przypadku decyzji dotyczących cofnięcia zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, w sytuacji gdy z literalnego brzmienia przepisów art. 239 f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić takich wniosków, ponadto stosując również inne metody wykładni przepisów prawa, jak wykładnię funkcjonalną, systemową, jak również analizując cel wprowadzonych rozwiązań, nie można przyjąć za uzasadnione stanowisko organu. Mając powyższe na uwadze, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...],[...] wydanej przez organ II instancji, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Minister Finansów nie podzielił powyższych zarzutów skarżącego i postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu postanowienia przytoczył przepis art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania. Zgodnie zaś z § 4 powołanego przepisu, w sprawie wstrzymania wykonania decyzji wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Według organu odwoławczego, powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, iż instytucja w nim przewidziana ma zastosowanie do decyzji wymiarowych, określających wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe wynika wprost ze wskazania, iż wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, o którym mowa w powołanym przepisie, może nastąpić po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. Przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania określone w art. 33d-33g Ordynacji podatkowej i przyjęcie tegoż zabezpieczenia w trybie art. 239f § 1 w zw. z art. 33d - 33g Ordynacji podatkowej to w istocie dwie odrębne instytucje prawne. Mimo bowiem oczywistych cech wspólnych obu wskazanych trybów, wynikających z odpowiedniego stosowania w tym drugim przypadku art. 33d-33g Ordynacji podatkowej (tożsame dopuszczalne formy zabezpieczenia, forma orzeczenia w tym przedmiocie, zbliżone funkcje i cele obu trybów etc.), inny jest ich przedmiot (zabezpieczenie decyzji o zabezpieczeniu, dotyczącej przewidywanej, przyszłej kwoty zobowiązania podatkowego z jednej strony oraz zabezpieczenie wykonania zobowiązania określonego w ostatecznej decyzji wymiarowej z drugiej) i inny etap postępowania, na którym podejmowane są rozstrzygnięcia w tym przedmiocie (w pierwszym przypadku postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia wydawane jest przed wydaniem decyzji wymiarowej, a w drugim już na etapie wniesienia skargi do Sądu Administracyjnego na decyzję ostateczną). Minister Finansów zaakcentował, że ocena zaistnienia przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić dopiero po stwierdzeniu formalnej dopuszczalności wstrzymania jej wykonania (wyrok NSA sygn. akt. II FSK 1471/08 z dnia 10 lutego 2010 r.). Tym samym kluczowym jest rozstrzygnięcie, czy decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wstrzymanie wykonania podlega wstrzymaniu, czy wnioskowany tryb ma zastosowanie, a na końcu zaistnienia przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji. Odnosząc się do decyzji objętej wnioskiem strony o wstrzymanie jej wykonania Minister Finansów stwierdził, iż nie dotyczy ona określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz jej przedmiotem jest cofnięcie spółce zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, a zatem cofnięcie spółce wcześniej przyznanego uprawnienia do prowadzenia określonej działalności. Zdaniem organu, mając na uwadze charakter decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia jak również biorąc pod uwagę treść art. 239f Ordynacji podatkowej jednoznacznie należy stwierdzić, iż regulacja odnosząca się do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej nie może mieć zastosowania do decyzji w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych. Tym samym wniosek strony należy uznać za nieuzasadniony. Według Ministra Finansów, regulacja art. 239f Ordynacji podatkowej stanowi naturalną konsekwencję normy art. 239 a powołanej ustawy. Tym samym zakres jej stosowania odnosi się do zakresu art. 239a powołanej ustawy. W przypadku bowiem art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzje nieostateczne objęte jej regulacją nie podlegają wykonaniu. Obowiązek ich wykonania powstaje zatem z chwilą doręczenia decyzji ostatecznej. Dla tych decyzji zatem ustawodawca przewidział możliwość ich wstrzymania również w wypadku ostatecznego rozstrzygnięcia w administracyjnym toku instancji, po spełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie. Tym samym zasadnym jest stwierdzenie organu I instancji, iż art. 239f Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w wypadku decyzji, których istotą jest całkowite lub częściowe cofnięcie zezwolenia. Organ podniósł, że wniosek strony złożony w trybie art. 239f w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia wynika z założenia, iż obowiązek wykonania decyzji cofającej zezwolenia wynika z założenia, iż obowiązek wykonania decyzji cofającej zezwolenie w określonych punktach powstał z chwilą wydania decyzji ostatecznej. Z powyższym stanowiskiem strony organ się nie zgodził, wskazując, że nie znajduje ono umocowania w przepisach prawa. Zdaniem Ministra Finansów, decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych , w tym zakładów wzajemnych, nie sposób zaliczyć do którejkolwiek z wymienionych kategorii obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej albowiem decyzja taka nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji . W ocenie organu, nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych podlegała wykonaniu z chwilą jej doręczenia , a w konsekwencji wprowadzenia do obrotu prawnego. Organ przypomniał, że stosownie do art. 8 ustawy o grach hazardowych do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Odpowiednie stosowanie przepisów prawa oznacza również odmowę stosowania danego przepisu, o ile nie ma on zastosowania w danej sprawie. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku art. 239f, którego zastosowania domaga się strona, pomimo, iż nie ma on odniesienia do stanu faktycznego i prawnego sprawy zaistniałej w wyniku wydania przez organ ww. decyzji. Jednocześnie Minister Finansów podnosi, że wbrew sugestiom strony, organ nie odmawia stosowania do spraw z zakresu gier hazardowych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, co więcej - zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych - odpowiednio je stosuje. Niezrozumiałe dla organu jest również w zakresie wniosku o wstrzymanie w trybie art. 239f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 Ordynacji podatkowej wskazywanie przez stronę, iż "wykonanie zaskarżonej decyzji Ministra Finansów może wyrządzić skarżącemu znaczną szkodę i spowodować trudne do odwrócenia skutki". Po pierwsze kwestie ewentualnej szkody czy nieodwracalnych skutków nie stanowią okoliczności która jest brana przy ocenie zastosowania powyższego przepisu. Niezależnie od powyższego wskazał, iż strona operuje owymi ogólnymi pojęciami, bez jakiegokolwiek ich uzasadnienia. Mając na względzie powyższe, organ II instancji, po przeanalizowaniu wniesionego zażalenia oraz okoliczności faktycznych i prawnych sprawy uznał, iż nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, albowiem w niniejszym stanie faktycznym i prawnym nie ma podstaw do wstrzymania, w trybie art. 239f w zw. z art. 33 d Ordynacji podatkowej ww. decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję spółka T. ponowiła zarzuty podniesione w zażaleniu. Powtórnie zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. naruszenie art. 239 f § 1 pkt 1 w związku z art. 33 d § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U 2005, Nr 8, poz. 60 j.t.) (dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2009, Nr 201 poz. 1540 ze zm.) (dalej: Ustawa o grach hazardowych), poprzez przyjęcie, wbrew literalnemu brzmieniu powyższych przepisów, iż brak jest możliwości wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej wydanej na podstawie ustawy o grach hazardowych, w sytuacji gdy do tych postępowań stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, a ustawa o grach hazardowych nie wyłączyła możliwości stosowania przepisu art. 239f Ordynacji podatkowej dotyczącego wstrzymania wykonania decyzji ostatecznych do decyzji wydawanych na podstawie ustawy o grach hazardowych. Ponadto, gdy brak jest możliwości przyjęcia, iż stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do ustawy o grach hazardowych jest wyłączone z uwagi na bezprzedmiotowość przepisów Ordynacji podatkowej lub sprzeczność tych przepisów z przepisami ustanowionymi dla stosunków regulowanych ustawą o grach hazardowych. Stanowisko organu oparte jest wyłącznie na wykładni ścieśniającej, ograniczającej prawa podmiotowe skarżącego przyznające możliwość skorzystania przez niego z uprawnienia z art. 239f Ordynacji podatkowej; 2. naruszenie art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dotyczy jedynie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i nie może być stosowany w przypadku decyzji dotyczących cofnięcia zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych, w sytuacji gdy z literalnego brzmienia przepisów art. 239f § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można wyprowadzić takich wniosków, ponadto stosując również inne metody wykładni przepisów prawa, jak wykładnię funkcjonalną, systemową, jak również analizując cel wprowadzonych rozwiązań, nie można przyjąć za uzasadnione stanowisko organu; 3. naruszenie art. 239f § 1 pkt 1 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm. t.j.) w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie przez organ skarżącemu wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] czerwca 2012 r. dotyczącej utrzymania w mocy decyzji z dnia [...] października 2011 r. w przedmiocie częściowego cofnięcia zezwolenia w powołaniu na okoliczność, że w przedmiotowej sprawie wykonalna była już decyzja Ministra Finansów cofająca zezwolenie 1 instancji z dnia [...] października 2011 r., ze względu na związanie organu wydaną decyzją cofającą zezwolenie oraz ze względu na to, że decyzja cofająca Spółce zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na podmiot obowiązki podlegające wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia Ministra Finansów oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] października 2012 r. w całości. 2. zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi rozwinięto poszczególne zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W replice na odpowiedź na skargą skarżący uzupełniająco wskazał, że: wbrew poglądowi organu, decyzja Ministra Finansów cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności, wydana w oparciu o art. 59 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, jest decyzją zawierającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja o cofnięciu zezwolenia zmienia bowiem sytuację prawną Spółki. Nakłada na nią obowiązek niepieniężny polegający na nakazie zaniechania działań w określonej sferze - czyli powstrzymania się od prowadzenia działalności objętej cofniętym zezwoleniem, co jest obowiązkiem niepieniężnym w rozumieniu art. 2 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej też: u.p.e.a.). Obowiązki o charakterze niepieniężnym, o których mowa w art. 2 u.p.e.a., to wszelkie obowiązki niemające charakteru pieniężnego, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawa albo zostały ustalone na ich podstawie, w związku z realizacją zadań administracji publicznej - mogące polegać albo na działaniu (innym niż uiszczenie kwoty pieniężnej organowi lub innej instytucji państwa polskiego, państwa obcego bądź jednostki samorządu terytorialnego), albo na znoszeniu, albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie. Decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności nadaje się do wykonania w trybie egzekucji administracyjnej. Określony w decyzji obowiązek o charakterze niepieniężnym może podlegać egzekucji administracyjnej m.in. poprzez nałożenie grzywny w celu przymuszenia na podstawie art. 119 § 1 u.p.e.a. w związku z art. la pkt 12 ppkt b) tiret czwarte u.p.e.a. zgodnie z którym: "Grzywnę w celu przymuszenia nakłada się, gdy egzekucja dotyczy spełnienia przez zobowiązanego obowiązku znoszenia lub zaniechania albo obowiązku wykonania czynności (...)". Odnośnie przesłanek stosowania grzywny w celu przymuszenia należy zauważyć, że znajduje ona zastosowanie do wszystkich obowiązków o charakterze niepieniężnym polegających na braku działania lub pewnym działaniu. Ponadto skarżący wskazał, że w zakresie wyegzekwowania obowiązku niepieniężnego - powstrzymania się od prowadzenia działalności, możliwe jest także zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci przymusu bezpośredniego, o którym mowa w art. 148 u.p.e.a. w związku z art. 1a pkt 12 ppkt b) tiret piąte u.p.e.a. Zgodnie z art. 148 § 2 u.p.e.a.: "W szczególności przymus bezpośredni stosuje się w celu doprowadzenia do wykonania przez zobowiązanego opuszczenia nieruchomości, lokalu (pomieszczenia), wydania rzeczy, zaniechania czynności lub nieprzeszkadzania innej osobie w wykonywaniu jej praw, a także w przypadkach, gdy ze względu na charakter obowiązku stosowanie innych środków egzekucyjnych nie jest możliwy". Przymus bezpośredni jest stosowany wobec zobowiązanego innych osób w celu usunięcia ich oporu przeciwko wykonaniu obowiązku w sytuacjach, w których działanie, zaniechanie działania bądź zachowanie wymienionych podmiotów stanowi przeszkodę utrudniającą bądź uniemożliwiającą wykonanie obowiązku. Ustawa egzekucyjna nie wylicza środków przymusu bezpośredniego, mówi o stosowaniu "bezpośrednio skutecznych środków". M. Zimmerman w opracowaniu "Zapewnienie wykonania aktu administracyjnego" przywołanym w M. Jaroszyński, M. Zimmerman, W. Brzeziński "Polskie prawo administracyjne, część ogólna" Warszawa 1956, s. 407 wskazywał, że przymus bezpośredni (jeden ze środków egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym dotyczący obowiązków o charakterze niepieniężnym stosownie do art. 1a pkt 12 ppkt b) tiret piąte u.p.e.a.), "polega na zastosowaniu siły fizycznej (lub nawet użyciu broni) w stosunku do osoby zobowiązanej (np. przymusowe doprowadzenie świadka) lub też w stosunku do rzeczy będącej jej własnością (np. zamknięcie nielegalnie prowadzonego przedsiębiorstwa, odebranie przedmiotu skonfiskowanego itd.)". Skoro zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci przymusu bezpośredniego dopuszczalne jest w celu wyegzekwowania obowiązku o charakterze niepieniężnym - zamknięcia nielegalnie prowadzonego przedsiębiorstwa, to podobną sytuacją jest możliwość zastosowania środka egzekucyjnego - przymusu bezpośredniego w celu zamknięcia punktów przyjmowania zakładów wzajemnych Spółki, działających pomimo braku zezwolenia na prowadzenie takiej działalności, które zostało cofnięte. A jako, że istnieje możliwość zastosowania w sprawie środka egzekucyjnego w postaci grzywny w celu przymuszenia lub przymusu bezpośredniego, to nie można twierdzić, że obowiązek niepieniężny - obowiązek powstrzymania się od prowadzenia działalności, na której prowadzenie cofnięto zezwolenie, nie nadaje się do wykonania w trybie u.p.e.a. W przypadku wszczynania egzekucji administracyjnej w celu wyegzekwowania obowiązku o charakterze niepieniężnym - powstrzymania się przez Spółkę w zakresie prowadzenia punktów przyjmowania zakładów wzajemnych, w związku z wydaniem decyzji cofającej jej zezwolenia na prowadzenie takiej działalności w punktach, w pełni dopuszczalne i możliwe byłoby ponadto wystawienie przez Ministra Finansów tytułu wykonawczego w oparciu o przepisy art. 26 § 1 i nast. u.p.e.a. oraz przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2001.137.1541 ze zm.). Wszystkie bowiem rubryki zarówno załącznika nr 24 do rozporządzenia "TYT-3", jak i załącznika nr 25 "TYT-3A", dotyczących tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym są możliwe do wypełnienia w związku z egzekucją zamknięcia punktów działających bez zezwolenia na podstawie decyzji administracyjnej cofającej zezwolenie. Według skarżącego, działanie organu polegające na odmowie wstrzymania wykonania decyzji i przyjęcia zabezpieczenia w powołaniu na nieostateczną decyzją z dnia [...] października 2011 r. cofającą częściowo zezwolenie skarżącej Spółce jest działaniem zmierzającym do wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji (to jest zobowiązania do zaprzestania prowadzenia działalności objętej cofniętymi zezwoleniami), a jako takie jest działaniem niedopuszczalnym w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec wniosku organu o odrzucenie niniejszej skargi jako wniesionej po terminie należy wskazać, że badając terminowość wniesienia skargi Przewodniczący Wydziału VI zwrócił się do organu o nadesłanie oryginału lub poświadczonej za zgodność z oryginałem czytelnej koperty, w której pełnomocnik skarżącej adw. Z.G. nadała za pośrednictwem Ministra Finansów skargę do WSA w Warszawie (k. 80 akt sądowych). W odpowiedzi na powyższe zarządzenie Minister Finansów nadesłał do Sądu pismo wyjaśniające z dnia [...] sierpnia 2013 r. (k.82) wraz z kopertą (k.83). Z odcisku stempla pocztowego znajdującego się na tej kopercie wynika, że przesyłka została nadana w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] czerwca 2013 r. (wpływ do organu [...] czerwca 2013 r.). Z zestawienia dat doręczenia stronie skarżącej postanowienia organu z dnia [...] kwietnia 2013 r. ([...] maja 2013 r. – k. 70 akt adm.) oraz daty nadania skargi do Sądu za pośrednictwem organu ([...] czerwca 2013 r.) wynika, że skarga podpisana przez pełnomocnika T. SA – adw. Z. G. została złożona w trzydziestodniowym terminie przewidzianym w art. 53 § 1 ppsa. W tej sytuacji nie było podstaw do odrzucenia skargi. Sąd wyjaśnia, że skarga wniesiona przez drugiego z pełnomocników (adw. J. D.) jako, że została złożona po terminie została przez Sąd potraktowana jako pismo w którym uzupełniono argumentację skargi wniesionej w terminie. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego postanowienia, należy wskazać, że dla przejrzystości wywodu niezbędne jest uszeregowanie zdarzeń zaistniałych w sprawie. W dniu [...] marca 2012 r. Minister Finansów wydał decyzję nr [...], na mocy której cofnął T.S.A. zezwolenie z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] z późn. zm. na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych - totalizatora współzawodnictwa zwierząt, w związku z rażącym naruszeniem warunków określonych w zezwoleniu, zatwierdzonym regulaminie zakładów totalizatora wyścigów konnych [...] oraz określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono zezwolenia Decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...],[...] Minister Finansów utrzymał w mocy ww. decyzję z dnia [...] marca 2012 r. W dniu [...] września 2012 r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...],[...]. Sprawa toczy się pod sygnaturą akt VI SA/Wa 2198/12. Jednocześnie strona zwróciła się do Ministra Finansów na podstawie art. 239 f § 1 pkt 1 w zw. z art. 33(d) § 2 Ordynacji podatkowej o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nr [...],[...] do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem administracyjnym. Postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Minister Finansów odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji a następnie, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, zaskarżonym w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie. Rację ma organ twierdząc, że ocena zaistnienia przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić dopiero po stwierdzeniu formalnej dopuszczalności wstrzymania jej wykonania (wyrok NSA sygn. akt. II FSK 1471/08 z dnia 10 lutego 2010 r.). Należy więc w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wstrzymanie wykonania podlega wstrzymaniu, czy wnioskowany tryb ma zastosowanie, a na końcu zaś ocena zaistnienia przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania decyzji. Należy podzielić pogląd organu, że "wykonalność" decyzji dotyczy zagadnienia przymusowego egzekwowania decyzji tzn., czy taka decyzja może stanowić tytuł egzekucyjny. Niewykonalna decyzja nie może być podstawą wdrożenia egzekucji i przymusowej realizacji decyzji. Stosownie do art. 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnym), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 656/05 "Obowiązki pozostające w zakresie właściwości organów administracji publicznej, ale nie wynikające bezpośrednio z przepisów prawa, decyzji lub postanowień właściwych organów albo innych dopuszczalnych dokumentów, nie mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego". Mając na względzie, że decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie określonej działalności nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek (określony lub ustalony) nie jest możliwe na jej podstawie prowadzenie egzekucji. W świetle powyższego słuszny jest ukształtowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, iż decyzji cofającej zezwolenie nie można przypisać charakteru decyzji określającej czy też ustalającej obowiązek, o którym mowa w art. 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wynika to bowiem z charakteru tej decyzji, która cofa przyznane stronie uprawnienie. Nie można przy tym podzielić zapatrywania skarżącego, że decyzja Ministra Finansów cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych jest decyzją zawierającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z tego względu, iż decyzja taka zmienia sytuację prawną jednostki, gdyż nakłada na nią obowiązek niepieniężny polegający na nakazie zaniechania działań w określonej sferze. W ocenie Sądu, uznanie powyższego stanowiska za słuszne powinno skutkować przyjęciem założenia, iż w każdym wypadku, gdy podmiot prowadzi działalność wbrew przepisom prawa (a zatem bez uzyskania wymaganej prawem koncesji lub wymaganego zezwolenia) należałoby zastosować wobec takiego podmiotu ustawę o postępowaniu egzekucyjnym w administracji z uwagi na fakt, że działalność w zakresie gier hazardowych może być prowadzona tylko na warunkach określonych w ustawie. Tymczasem nie jest podstawą do prowadzenia egzekucji wobec takich podmiotów fakt stwierdzenia w toku czynności kontrolnych prowadzenia działalności wbrew przepisom prawa. W tym zakresie określone sankcje zostały przewidziane w ustawie o grach hazardowych (kary pieniężne) oraz w Kodeksie karnym skarbowym. Ustawa o grach hazardowych nie daje podstaw do wydania decyzji nakazującej zaprzestanie takiej działalności (a więc określającej skonkretyzowany obowiązek w tym zakresie), mogącej stanowić podstawę do prowadzenia egzekucji. Decyzja cofająca zezwolenie w całości lub też części przesądza zaś jedynie, czy podmiot posiada wymaganą prawem legitymację do prowadzenia określonej działalności czy też nie. Ustawa Ordynacja podatkowa ze swej istoty odnosi się do zobowiązań podatkowych ale może mieć zastosowanie również do innych niż podatkowe postępowania. Taka sytuacja ma miejsce w sprawach z zakresu gier hazardowych, do których, na mocy art. 8 ustawy o grach hazardowych, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Tym samym, na uwadze przede wszystkim należy mieć charakter decyzji wydawanych w oparciu o ustawę o grach hazardowych. Mogą to być oczywiście decyzje nakładające obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji np. decyzje o podatku od gier, ale też są to różnego rodzaju inne decyzje związane z przyznaniem stronie uprawnień: udzielenie koncesji lub zezwolenia, zgody na dokonanie zmiany w strukturze kapitału, zgody na zmianę we władzach spółki itd. bądź pozbawiające spółkę przyznanego jej uprawnienia - cofnięcie koncesji lub zezwolenia, a tym samym związane z pozbawieniem legitymacji do prowadzenia działalności objętej koncesją lub zezwoleniem. W świetle utrwalonego piśmiennictwa i orzecznictwa, wyodrębnia się trzy grupy sytuacji dotyczące odpowiedniego stosowania przepisów prawa. Do pierwszej należą te, w których odpowiednie stosowanie polega na stosowaniu odpowiednich przepisów bez żadnych modyfikacji. Do drugich zalicza się te, w których odpowiednie przepisy mają być zastosowane z pewnymi modyfikacjami. Natomiast trzecia grupa obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle stosowane. Istotą wprowadzenia regulacji art. 8 ustawy o grach hazardowych, co znalazło wyraz w uzasadnieniu do projektu ustawy było uniknięcie sytuacji jaka miała miejsce na gruncie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, gdy do spraw z zakresu podatku od gier stosowano przepisy Ordynacji podatkowej, zaś w pozostałym zakresie, w tym do udzielania, zmiany i cofania zezwoleń stosowano Kodeks postępowania administracyjnego. Mając jednakże na względzie charakter postępowań odnośnie udzielania koncesji i zezwoleń, ich zmiany i cofania w stosunku choćby do materii będące przedmiotem ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca wskazał na "odpowiednie" jej stosowanie. O wprowadzeniu tego zapisu zdecydował właśnie charakter tych spraw, a nie spraw z zakresu podatku od gier. Wydając zarówno decyzję z dnia [...] marca 2012 r. cofającą spółce T. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych, jak i utrzymującą ją w mocy decyzję z dnia [...] sierpnia 2012 r. organ stosował właściwe przepisy Ordynacji podatkowej. W przypadku wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji, mając na względzie wnioskowaną regulację oraz charakter decyzji, uwzględniając normę art. 8 ustawy o grach hazardowych i wynikającą z niej instytucję "odpowiedniego stosowania" przepisów Ordynacji podatkowej organ zasadnie stwierdził, iż nie ma ona zastosowania i zgodnie z prawem odmówił w oparciu o art. 239f powołanej ustawy, wstrzymania wykonania decyzji. Nieuprawniony jest również pogląd prezentowany przez skarżącego, że bezprzedmiotowość zastosowania danej regulacji w ramach "odpowiedniego stosowania przepisów" ma miejsce wówczas, gdy bezprzedmiotowe jest wydanie decyzji, a więc jest brak sprawy administracyjnej (str. 6 i nast.: skargi). Inną rzeczą jest bezprzedmiotowość postępowania w rozumieniu art. 208 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej, inną zaś bezprzedmiotowość czy też brak możliwości i zasadności stosowania określonych przepisów i wynikających z nich instytucji w danej sprawie, czy też w odniesieniu do decyzji kończącej daną sprawę. Odnosząc się do decyzji objętej wnioskiem strony o wstrzymanie jej wykonania należy stwierdzić, iż nie dotyczy ona określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz jej przedmiotem jest cofnięcie spółce zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnych a więc cofnięcie spółce wcześniej przyznanego uprawnienia do prowadzenia określonej działalności. Mając zatem na uwadze charakter decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, jak również biorąc pod uwagę treść art. 239f Ordynacji podatkowej jednoznacznie należy stwierdzić, iż regulacja odnosząca się do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej nie może mieć zastosowania do decyzji w przedmiocie cofnięcia spółce zezwolenia na urządzanie zakładów wzajemnym, w części. Tym samym organ słusznie uznał wniosek strony za nieuzasadniony. Mając powyższe na względzie za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należy uznać zarzuty strony zawarte w skardze. Nieprawidłowy jest pogląd skarżącego, który poszukuje uzasadnienia dla zastosowania art. 239f Ordynacji podatkowej w złożeniu, w trybie art. 63 ust. 1 pkt 3 ustawy o grach hazardowych, zabezpieczenia finansowego (v. str. 12 i nast. skargi) Złożenie zabezpieczenia finansowego w trybie ustawy o grach hazardowych, oraz w trybie art. 239f w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej są dwiema różnymi instytucjami prawnymi. Nie zmienia tego faktu okoliczność, iż w obu wypadkach dopuszczalna jest forma gwarancji bankowej jako forma zabezpieczenia. W oparciu o ustawę o grach hazardowych (wcześniej o ustawę o grach i zakładach wzajemnych) zabezpieczenie składane jest w związku z prowadzoną działalnością, na którą uzyskane zostało zezwolenie. Jedną z funkcji tego zabezpieczenia jest zabezpieczenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Natomiast w przypadku zabezpieczenia, o którym mowa w art. 239f w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej składane zabezpieczenie służy tylko i wyłącznie zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, konkretnego i określonego w decyzji wymiarowej organu. W przypadku ustawy o grach hazardowych zabezpieczenie ma charakter ryczałtowy i jest składane w wysokości określonej w tych przepisach. W przypadku zaś regulacji Ordynacji podatkowej zabezpieczenie składane jest w konkretnej wysokości odpowiadającej określonemu zobowiązaniu podatkowemu. Nadto, zakres zastosowania zabezpieczenia finansowego w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych jest szerszy niż zabezpieczenie, o którym mowa w Ordynacji podatkowej. Zabezpieczenie finansowe złożone w trybie ustawy o grach hazardowych służy zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych oraz roszczeń uczestników gier hazardowych. W wypadku zaś zabezpieczenia, o którym mowa w art. 239f w związku z art. 33 Ordynacji podatkowej, zabezpieczenie służy tylko i wyłącznie zabezpieczeniu zobowiązaniu podatkowego określonego w decyzji wymiarowej. Reasumując, skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zarzuty podniesione przez skarżącego są chybione. Zaskarżone postanowienie jest słuszne zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęte zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. W zaskarżonym postanowieniu organ w sposób wyczerpujący wskazał zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko przytaczając poczynione ustalenia, które miały wpływ na podjęte przez organ rozstrzygnięcie. W związku z powyższym, w myśl art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.