II FSK 1856/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1058/12 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 12 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1058/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. G. (zwanego dalej "podatnikiem", "skarżącym") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 12 października 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 19 lipca 2012 r. Prezydent Miasta W. ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania za 2012 r. w kwocie 44.105 zł za nieruchomość położoną w W. przy ul. O. [...]. Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 12 października 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w 2012 r. w posiadaniu przedsiębiorcy; art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nierówne traktowanie obywateli wobec prawa i spowodowanie, że osoba fizyczna przez fakt posiadania wpisu w ewidencji działalności gospodarczej znajduje się w gorszej sytuacji niż ta, która owej działalności nie prowadzi, a majątek wykorzystuje w tym samym celu; art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej "K.c."), poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że cała nieruchomość położona w W. przy ul. O. [...] stanowiła część przedsiębiorstwa podatnika, tj. służyła do prowadzenia działalności gospodarczej; art. 336 K.c., poprzez przyjęcie, że wskazana nieruchomość znajdowała się i znajduje w posiadaniu przedsiębiorcy, a nie osoby fizycznej; art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807 ze zm. – zwanej dalej "u.s.d.g.") oraz art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 193, art. 194 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego mającego wyjaśnić stan sprawy oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią ksiąg podatkowych oraz dokumentów urzędowych. Mając na uwadze podniesione zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że przedmiotem sporu między stronami jest prawidłowość wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. Z akt sprawy wynika, że skarżący jest właścicielem nieruchomości o powierzchni 0,2233 ha zabudowanej budynkami o powierzchni 1.592,86 m2 i 554,66 m2 położonej w W. przy ul. O. [...], którą nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 października 2006 r. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość ta jest oznaczona jako inne tereny zabudowane. Od dnia 1 marca 2010 r. skarżący jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "N." i jest wpisany w ewidencji działalności gospodarczej. Organ podatkowy całość nieruchomości opodatkował według stawki przyjętej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem WSA, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania gruntu przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt (budynek, budowla) jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do uznania, że nieruchomości są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest konieczne stwierdzenie, iż działalność gospodarcza jest faktycznie na nich prowadzona. Niewykorzystywanie nieruchomości lub jej części do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu pierwszej instancji, czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest fakt jej posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 K.c. Przepisy u.p.o.l. nie zawierają legalnej definicji posiadania, jak też innych wskazówek pozwalających na nadanie innej treści temu pojęciu. Uwzględniając zatem obowiązujące reguły wykładni prawa należało posiłkowo sięgnąć do istniejącej już normy prawnej regulującej tę kwestię. Posiadanie w ujęciu powyższego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu - animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Pojęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sprecyzowano w punkcie 4 tego ustępu. Jest to działalność w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z jej art. 2, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zdaniem WSA, nie budzi wątpliwości, że w okresie, którego dotyczy wymiar podatku od nieruchomości skarżący prowadził działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji podniósł, że wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyjątki dotyczą budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów, oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jeżeli zatem np. budynek mieszkalny i związany z nim grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu na takiej zasadzie, że budynek jest obciążony stawkami właściwymi dla innych budynków mieszkalnych, a grunt według stawek właściwych dla gruntów pozostałych. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem władania przez skarżącego nie są wyżej wymienione budynki i grunty. W ocenie WSA, trzeba uznać, że cały grunt wraz z budynkami będący w posiadaniu podatnika przy ul. O. [...] w W. jest związany z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość ta jest oznaczona jako inne tereny zabudowane, budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe. Z akt sprawy nie wynika, aby strona wykorzystywała ten grunt na cele osobiste. Zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem działalności skarżącego jest m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Charakter tej działalności potwierdza umowa z dnia 16 czerwca 2011 r. zawarta przez stronę ze Stowarzyszeniem [...] "F." w W., której przedmiotem jest dzierżawa zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. O. [...]. Sąd wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż nie wszystkie posiadane przez skarżącego nieruchomości powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. W przypadku wymienionych nieruchomości położonych w W., stanowiących niezabudowane działki gruntu, położone na terenach o funkcji mieszkaniowej, Prezydent Miasta W., w przeciwieństwie do nieruchomości przy ul. O. [...], nie doszukał się związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkował je stawkami właściwymi dla gruntów pozostałych. Sąd pierwszej instancji zauważył, że od dnia 1 marca 2010 r. skarżący posiada status przedsiębiorcy. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 u.s.d.g., przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Począwszy zatem od dnia 1 marca 2010 r. posiadaczem nieruchomości jest skarżący jako przedsiębiorca. Zdaniem WSA, organ prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i interpretacja ta nie narusza zasady wolności gospodarczej wynikającej z art. 6 u.s.d.g. Organ nie naruszył również art. 551 K.c. Nie zmienia istoty rzeczy podnoszona przez autora skargi okoliczność, że powyższą nieruchomość nabył zanim stał się przedsiębiorcą. Zmiana jego sytuacji prawnej nastąpiła bowiem z chwilą, gdy został przedsiębiorcą. Nie ma również znaczenia, że w ewidencji gruntów i budynków jako władający nieruchomością jest wskazany K. G., a nie K. G. – "N.". Z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454) nie wynika, aby w ewidencji podlegała ujawnieniu firma pod jaką dany właściciel prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie WSA, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, gdyż skoro skarżący posiada grunt jako przedsiębiorca, to uzasadnione jest zastosowanie wobec niego wyższych stawek podatkowych, niż gdyby posiadaczem tego gruntu była osoba fizyczna nie prowadząca takiej działalności. Sąd nie podzielił stanowiska, że organ powinien na podstawie ewidencji księgowo-podatkowej podatnika ustalić, czy przedmiotowa nieruchomość ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie zebrany przez organ materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia przez organ rozstrzygnięcia i nie zachodziła potrzeba sięgania do ewidencji księgowo-podatkowej. Organy podatkowe działały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie naruszyły także art. 122, art. 180, art. 181, art. 193, art. 194 i art. 197 ord. pod. Mimo że strona nie kwestionowała oceny organów w zakresie ewentualnych zwolnień podatkowych, Sąd kontrolując zaskarżoną decyzję uznał stanowisko organów za prawidłowe. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że nieruchomość, której dotyczy decyzja, znajdowała się w 2010 r. w posiadaniu przedsiębiorcy; 2) art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie obywateli wobec prawa i spowodowanie, że osoba fizyczna przez fakt posiadania wpisu w ewidencji działalności gospodarczej znajduje się w "gorszej" sytuacji niż ta, która owej działalności nie prowadzi, a majątek wykorzystuje w tym samym celu; 3) art. 551 K.c., poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że cała nieruchomość położona w W. przy ul. T. [...] stanowiła część przedsiębiorstwa podatnika, tj. służyła do prowadzenia działalności gospodarczej; 4) art. 336 K.c., poprzez przyjęcie, że wskazana w pkt 3 nieruchomość znajdowała się i znajduje w posiadaniu przedsiębiorcy; 5) art. 6 u.s.d.g. oraz prawa procesowego, tj. art.134 p.p.s.a., poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności wymaga oceny zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. Wobec sposobu sformułowania tego zarzutu trzeba przypomnieć, że o ile chodzi o naruszenie przepisów postępowania, to zarzut musi wyraźnie określać nie tylko podstawę z art. 174 p.p.s.a., ale ma wykazać, które przepisy postępowania zostały naruszone przez sąd pierwszej instancji, i jaki wpływ to naruszenie miało na wynik sprawy. Zatem skarga kasacyjna w ramach tego zarzutu musi wskazywać konkretne przepisy p.p.s.a., których naruszenia dopuścił się sąd pierwszej instancji, a w uzasadnieniu ma wykazać wpływ tego naruszenia na wyrok oraz powinna przedstawić sposób rozstrzygnięcia, gdyby takiego naruszenia nie dopuszczono się w postępowaniu przed sądem (wyrok NSA z 18.2.2014 r., sygn. akt II GSK 1845/12. LEX nr 1450698). Przedstawionych wymogów postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 p.p.s.a. nie spełnia. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną; § 2 sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, który konkretnie przepis pomieszczony w art. 134 p.p.s.a. naruszył Sąd I instancji. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono także (nie uzasadniono) na czym owo naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy; skarżący twierdzi, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, ale nie wskazał do jakich. Dodać należy, że nieodniesienie się do części zarzutów nie jest naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a.(wyrok NSA z 7.5.2013 r., sygn. akt II FSK 2519/11. LEX nr 1329677). Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że nie został skutecznie podważony stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd I instancji. Sąd ten zaakceptował ustalania organów podatkowych, z których wynika, że skarżący jest właścicielem nieruchomości o powierzchni 0,2233 ha zabudowanej budynkami o powierzchni 1.592,86 m2 i 554,66 m2 położonej we W. przy ul. O. [...], którą nabył na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 października 2006 r. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość ta jest oznaczona jako inne tereny zabudowane. Od dnia 1 marca 2010 r. skarżący jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "N." i jest wpisany w ewidencji działalności gospodarczej. Organ podatkowy całość nieruchomości opodatkował według stawki przyjętej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z budynkami mieszkalnymi oraz gruntami związanymi z tymi budynkami, ani z gruntami pod jeziorami, zajętymi na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi również kwestia względów technicznych, które stałyby na przeszkodzie wykorzystywaniu przedmiotu opodatkowania. Formułując zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l skarżący twierdzi, że przepis ten został naruszony, poprzez błędne przyjęcie, że grunty i budynki, których dotyczy decyzja znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy. Zarzut ten opiera się na następującej argumentacji; osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą występuje w obrocie prawnym w dwóch rolach, raz jako przedsiębiorca, raz jako "nie przedsiębiorca". To zaś powinno skutkować koniecznością ustalenia w jakim charakterze działa taka osoba w odniesieniu do konkretnego przedmiotu opodatkowania, czy nawet części tego przedmiotu, czy jako przedsiębiorca, czy jako osoba fizyczna nie będąca przedsiębiorcą. Skarżący nie kwestionuje zaś, że sporne w sensie podatkowym nieruchomości są jego własnością i pozostają w jego posiadaniu. Nie kwestionuje także tego, że jest przedsiębiorcą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona argumentacja nie uwzględnia istoty art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jego analiza pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił uznanie przedmiotów opodatkowania jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą od jednego tylko warunku, a mianowicie, że są one w posiadaniu przedsiębiorcy lub osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Jedynie jako wyjątek od zasady wprowadził zamknięty katalog przedmiotów opodatkowania obejmujący budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, oraz sytuacje gdy ze względów technicznych przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być zatem również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, czy też grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika, przy czym tej okoliczności organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie ustaliły, a podatnik w tym zakresie nie podważył dokonanych ustaleń faktycznych. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na przedstawione przez Sąd I instancji i nie zakwestionowane w skardze kasacyjnej ustalenia faktyczne organów podatkowych. Cały grunt wraz z budynkami będący w posiadaniu podatnika przy ul. O. [...] we W. jest związany z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość ta jest oznaczona jako inne tereny zabudowane, budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe. Z akt sprawy nie wynika, aby strona wykorzystywała ten grunt na cele osobiste. Podnieść należy, że zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej przedmiotem działalności skarżącego jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Charakter tej działalności potwierdza umowa z dnia 16 czerwca 2011 r. zawarta przez stronę ze Stowarzyszeniem [...] "F." w W., której przedmiotem jest dzierżawa zabudowanej nieruchomości położonej przy ul. O. [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że nie wszystkie posiadane przez K. G. nieruchomości powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej. W przypadku nieruchomości położonych w W. przy ul. Z. [...]-[...], ul. Z. [...], ul. J. [...]-[...], ul J. 1, ul. B. [...] i ul. P. [...]-[...], stanowiących niezabudowane działki gruntu, położone na terenach o funkcji mieszkaniowej, Prezydent Miasta W., w przeciwieństwie do nieruchomości przy ul. O. [...], nie doszukał się związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkował je stawkami właściwymi dla gruntów pozostałych (stanowisko Prezydenta Miasta W. do odwołania - pismo z dnia 20 sierpnia 2012 r.). Skarżący wywodząc, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych o związaniu spornych w sensie podatkowym nieruchomości z przedsiębiorcą – K. G. wskazuje na brak analizy zapisów ewidencji środków trwałych, brak analizy zapisów zawartych w aktach notarialnych, na mocy których nabyto nieruchomości, jak również brak uwzględnienia, że w ewidencji gruntów i budynków wynika, że władającym nieruchomością jest K. G., a nie przedsiębiorca K. G. "N.". Należy przede wszystkim zauważyć, że okoliczności te w swej istocie zmierzają do podważenia przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego co nie jest możliwe w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego. Analiza zapisów zawartych we wskazanych dokumentach, możliwa i dopuszczalna jest w aspekcie dokonywania ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że nie przesądzają one jednak o kwalifikacji podatkowej w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro organ podatkowy poczynił stosowne ustalenia w oparciu o inne źródła informacji, to sam fakt pominięcia wskazanych przez podatnika źródeł dowodowych nie stanowi jeszcze o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego. Wypada także podzielić stanowisko Sądu I instancji, który wyjaśnił, że nie ma znaczenia w sprawie okoliczność wpisania do ewidencji gruntów i budynków K. G., a nie K. G. "N.". Z rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. nr 38, poz. 454) nie wynika, aby w ewidencji podlegała ujawnieniu firma pod jaką dany właściciel prowadzi działalność gospodarczą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, poprzez nierówne traktowanie obywateli wobec prawa i spowodowanie, że osoba fizyczna poprzez fakt posiadania wpisu w ewidencji działalności gospodarczej znajduje się w "gorszej" sytuacji niż ta, która owej działalności nie prowadzi, a majątek wykorzystuje w tym samym celu. Otóż dokładna analiza treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l pozwala uznać tak postawiony zarzut za chybiony. Przepis ten stanowi, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Zatem stawkę podatku od nieruchomości przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 1 pkt 2 lit b, ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stosuje się zarówno do przedsiębiorcy posiadającego stosowny wpis, jak i do podmiotu, który przedsiębiorcą nie jest (nie posiada wpisu), ale prowadzi działalność gospodarczą. Oznacza to, że jedynym wyznacznikiem zastosowania stawki podatku od nieruchomości jest kwalifikacja wykonywanej działalności jako działalności gospodarczej. To zaś oznacza, że podmioty posiadające tę samą cechę relewantną są traktowane w ujęciu obowiązków podatkowych w taki sam sposób. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 551 K.c. jest błędny. Sąd I instancji nie mógł stwierdzić naruszenia tego przepisu przez organ podatkowy, albowiem organ podatkowy nie ustalił i nie miał prawnego obowiązku ustalać, czy nieruchomość położona w W. przy ul. T. [...] (w okolicznościach rozpoznawanej sprawy kwestią sporną jest kwalifikacja podatkowa nieruchomości znajdującej się we W. przy ul O. [...], przy czym w ocenie Sądu należy to uchybienie potraktować jako oczywistą omyłkę) stanowiła część przedsiębiorstwa podatnika. Ponownie należy odwołać się do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l i stwierdzić, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jeżeli pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy lub osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Ustawodawca nie odsyła do regulacji zawartej w art. 551 K.c. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 336 K.c. Sąd I instancji prawidłowo bowiem zaakceptował ustalenie organów podatkowych, że nieruchomość znajdująca się we W. przy ul. O. [...] była w posiadaniu przedsiębiorcy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 6 u.s.d.g. należy zauważyć, że dzieli się na trzy jednostki redakcyjne zaś w skardze kasacyjnej nie sprecyzowano, który konkretnie przepis został naruszony. Odnosząc się do przywołanych w skardze kasacyjnej orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że przedmiotem ich oceny nie były tożsame stany faktyczne. W sprawie II FSK 2288/10 NSA stwierdził m. in., że "również prawidłowo Sąd pierwszej instancji konkludował, że nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej". W realiach rozpoznawanej sprawy nie stwierdzono jednak, że nieruchomości "nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo". Jak zaś wyżej wskazywano sam formalny akt ujęcia nieruchomości jako składnika przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie przesądza o kwalifikacji podatkowej takiej nieruchomości. W sprawie II FSK 32/11 NSA stwierdził m. in., że w ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej – może być wykorzystana wprost na ten cel. Aczkolwiek ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu, to jednak – w świetle zaprezentowanych wyżej rozważań – nie jest to jedyne kryterium decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika oraz jego rodziny. Ocena ta jest zbieżna z oceną prawną formułowaną w sprawie niniejszej, odmienne rozstrzygnięcie wynikało zaś z odmiennych ustaleń faktycznych. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną