I SA/Gl 854/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.p.c.c."), po rozpatrzeniu odwołania spółki A S. A. z B. z dnia 14 marca 2012 r. (dalej także: "spółka", "podatniczka") od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł – decyzję pierwszoinstancyjną utrzymał w mocy. 1.1. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: w dniu 28 grudnia 2011 r. do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek spółki A S.A., reprezentowanej przez pełnomocnika, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranym przez notariusza z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej dokonanego w dniu 13 grudnia 2006 r. 1.2. Uzasadniając żądanie spółka powołała się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego i wskazała, że zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego dokonano niezasadnie, ponieważ przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (ówcześnie obowiązującym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG ). Zdaniem strony, w dacie do której odwołuje się art. 7 dyrektywy o podatku kapitałowym, tj. 1 lipca 1984 r. w Polsce opodatkowane były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do spółki jawnej, komandytowej oraz spółki z o. o. Spółka twierdzi, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale w spółce akcyjnej, zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Skoro na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu, to nakładając podatek od czynności cywilnoprawnych na czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych, ustawodawca polski naruszył przepisy art. 7 dyrektywy o podatku kapitałowym. Na poparcie swojej tezy spółka wskazała wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. Sygn. akt l SA/Wr 1212/11 oraz I SA/Wr 1213/11. 2. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. uznając argumenty spółki za niezasadne, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 3. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik spółki, pismem z dnia 14 marca 2012 r., wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r., nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r., nr 69/335/EWG – w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., nr 85/303/EWG w zw. z § 54 ust. 1 - 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej także: "rozporządzenie") w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, iż w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania czynności zgodne z prawem wspólnotowym było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. 3.1. W jego uzasadnieniu spółka powtórzyła argumenty przytoczone we wniosku, akcentując, że w jej ocenie podwyższenie kapitału zakładowego spółki w dniu 2 czerwca 2009 r. w drodze emisji akcji nie powinno podlegać opodatkowaniu. Zaznaczyła, że jej stanowisko związane jest z niezgodnością pomiędzy regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a prawem wspólnotowym, w szczególności Dyrektywą 2008/7/WE i Dyrektywą kapitałową. Zdaniem spółki "ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Stanowiła ona jedynie w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), iż opłatę skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". Z kolei zgodnie z jej art. 7 ust. 1 Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi: 1) przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie, 2) zwolnienia od opłaty skarbowej, pod warunkiem wzajemności, państw obcych, ich misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych, a także innych osób lub instytucji międzynarodowych, korzystających z immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na mocy ustaw, umów międzynarodowych bądź powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych. 3.2. Zaznaczyła, że rozporządzenie nie zawierało "precyzyjnego" określenia podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu opodatkowania opłatą skarbową. Faktyczne podleganie tej opłacie niektórych czynności podwyższenia kapitału odbywało się na podstawie regulacji określających podstawę opodatkowania i stawkę podatkową. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania -10%, od innych wkładów – 5%. Zgodnie z jego § 54 ust. 3 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi: 1) przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Z kolei zgodnie z § 54 ust. 4 za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Przy czym – w jej ocenie – uwzględniając, że zarówno ani w ustawie, ani w rozporządzeniu prawodawca nie zdefiniował pojęć "wkład wspólnika" oraz "wspólnik", zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązującego aktu prawnego regulującego materie wnoszenia wkładów do spółek, jakim było rozporządzenie Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy. 4. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy uznając, że znajduje ono uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. 4.1. Organ drugoinstancyjny stwierdził, że okoliczności stanu faktycznego są niesporne. W ich ramach wskazał, że aktem notarialnym z dnia 13 grudnia 2006 r. Repertorium "A" Nr [...] sporządzono protokół Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia A’ S.A. (aktualna nazwa: A S. A. z siedzibą w B.), którego przedmiotem było podjęcie m.in. Uchwały nr 2 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, tj. o kwotę [...] zł w drodze emisji [...] sztuk zwykłych imiennych akcji Spółki serii F, do których prawo poboru przysługiwało wyłącznie szwedzkiej firmie B. W związku z dokonaną czynnością notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. 4.2. Istota sporu – na co zwrócił uwagę – sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG). 5. Omawiając stan prawny organ odwoławczy nadmienił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m. in. umowy spółki (akty założycielskie). Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. 5.1. W przedmiotowej sprawie – jak zaznaczył – mamy do czynienia z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, które zostało pokryte w drodze emisji akcji zwykłych. Zatem czynność ta na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jako czynność zmiany umowy spółki. Zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub czynności (operacji), które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym zawarty został w art. 4 Dyrektywy kapitałowej 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu przytoczonego przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki. Dyrektywa 2008/7/WE uprawniała Polskę do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, jeśli czynność ta opodatkowana była w dniu 1 stycznia 2006 r. Uprawnienie do opodatkowania tego rodzaju czynności przez Rzeczpospolitą Polską mogło istnieć jedynie wtedy, gdy opodatkowanie przewidziane na dzień 1 stycznia 2006 r. było zgodne z regulacjami obowiązującej w tej dacie Dyrektywy kapitałowej. 5.2. Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – podał, że zgodnie z jego brzmieniem, nadanym Dyrektywą 85/303/WE "(...) państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". Przepis ten zakładał więc obligatoryjne zwolnienie z podatku kapitałowego operacji, które nie podlegały opodatkowaniu w dniu 1 lipca 1984 r. lub były objęte podatkiem wg stawki nieprzekraczającej 0,50%. Operacje podlegające podatkowi kapitałowemu zostały wymienione w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG i zalicza się do nich m.in. utworzenie spółki kapitałowej oraz podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. 5.3. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dla uznania, że w przedmiotowej sprawie spełniona została dyspozycja art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, niezbędne byłoby stwierdzenie, że przepisy krajowe wyłączały z opodatkowania operację, jaką jest wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, skutkujące podwyższeniem kapitału w spółce kapitałowej. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że w dniu 1 lipca 1984 r. polskie przepisy ustawy o opłacie skarbowej przewidywały opodatkowanie takiej operacji. Wskazał także, że w sytuacji, gdy ustawa z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 z późn. zm.) i rozporządzenie wykonawcze do niej, tj. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej w sposób nie budzący wątpliwości, przewidywały opodatkowanie wniesienia wkładów do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, można stwierdzić, iż operacja, o której mowa w art. 4 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG (podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju) w dniu 1 lipca 1984 r. objęta była podatkiem kapitałowym. 5.4. Argumentując zapadłe rozstrzygnięcie podał, że zarówno przepisy ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. jak i poprzedzającego ją Dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U. z 1951 r. Nr 9, poz 74 z późn. zm.), zwanego dalej Dekretem, w sposób odmienny niż obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określały przedmiot opodatkowania. Przedmiot ten stanowił otwarty katalog, określony przy zastosowaniu kryterium skutków jakie wywołują określone czynności prawne, (tj. odpłatne przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych lub zobowiązanie do takiego przeniesienia). W niektórych tylko przypadkach przedmiot opłaty skarbowej dotyczył konkretnych czynności cywilnoprawnych (umów). Dopiero przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.) wprowadziły zasadę numerus clausus czynności objętych tą opłatą. Z tych względów dokonując oceny stanu prawnego obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. w odniesieniu do umowy spółki akcyjnej – jego zdaniem – należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogły mieć zastosowanie w odniesieniu do czynności wnoszenia (przenoszenia) rzeczy lub praw majątkowych do spółki akcyjnej. W tym kontekście, do czynności gromadzenia majątku przez spółkę akcyjną mogły mieć zastosowanie przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. a i b, pkt 3 lit. b i d, art. 6 pkt 5, art. 8 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 3 oraz art. 9 ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r., a także odpowiednie przepisy rozporządzenia wykonawczego (w szczególności: § 45 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 5, § 46 ust. 1 - w związku z ust. 2 pkt 3, § 47, § 48, § 49 ust. 3 pkt 8 i ust. 4, § 53 i § 55). Analiza przytoczonych powyższych regulacji prawnych pozwala stwierdzić, że czynności, których skutkiem było odpłatne przeniesienie na spółkę akcyjną własności rzeczy lub praw majątkowych, objęte były opłatą skarbową w wysokości 10% w odniesieniu do nieruchomości oraz 5% w odniesieniu do rzeczy ruchomych i praw majątkowych. Odrębną stawką, wynoszącą 2%, objęte były pożyczki nieuznawane w świetle § 54 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego za kapitał zakładowy spółki. 5.5. Dokonując oceny zasadności opodatkowania opłatą skarbową (na podstawie przepisów ustawy z 1975 r. i rozporządzenia wykonawczego) czynność –jaką jest wniesienie wkładu do spółki akcyjnej, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. – celowym jest też dokonanie wykładni § 54 rozporządzenia wykonawczego. Nie może ona jednak ograniczać się do jego literalnego brzmienia i powinna uwzględniać wszystkie normy § 54, w szczególności należy wziąć pod uwagę przepis § 54 ust. 3 pkt 2, mający zastosowanie przy podwyższeniu kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych. Zgodnie z jego brzmieniem, podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy powiększaniu kapitału zakładowego stanowi kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Gdyby ustawodawca chciał ograniczyć opodatkowanie spółek kapitałowych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uczyniłby to już w ustępie 3 § 54 rozporządzenia. Tymczasem – jak zauważył –celem regulacji zawartych w § 54 ust. 4, a także ust. 5 rozporządzenia nie było wyłączenie z opodatkowania czynności polegającej na wniesieniu wkładu do spółki akcyjnej, gdyż czynność ta zawsze prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki (a zatem podlega opodatkowaniu na podstawie § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia), lecz uznanie za tożsamą z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce akcyjnej czynność wniesienia dopłat, a także – przy spełnieniu dodatkowych warunków – pożyczkę udzieloną przez wspólnika. 5.6. Konkludując, w świetle powołanych przepisów, kluczowym dla określenia zakresu opodatkowania umowy spółki w dniu 1 lipca 1984 r. był fakt wnoszenia (przenoszenia) do spółki majątku, a nie określenie osoby (podmiotu) wnoszącego. 5.7. Jednocześnie organ drugoinstancyjny stwierdził, że z faktu, że przepisy kodeksu handlowego nie używały pojęcia "wspólnika" przy spółce akcyjnej, nie można wysnuć wniosku, że przepisy o opłacie skarbowej wyłączały z opodatkowania spółki akcyjne, skoro nie uczyniono tego wyłączenia w przepisach o opłacie skarbowej. Zawarta w rozporządzeniu definicja kapitału zakładowego była w tamtym czasie pojęciem ogólnym i uproszczonym. Dla celów opodatkowania opłatą skarbową pojęcie to obejmowało również kapitał akcyjny w spółkach akcyjnych, a pod pojęciem wspólnika rozumiało się również akcjonariusza. Mimo, że w kodeksie handlowym w przypadku spółki akcyjnej nie używano pojęcia "wspólnik", to – jak zaakcentował – "bezsprzecznie należy stwierdzić, że skoro powstaje spółka, to jej uczestnicy są wspólnikami". W konsekwencji powyższego nie można skonstatować, że definicja kapitału zakładowego nie obejmowała kapitału akcyjnego. Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, gdyby jego zamiarem było wyłączenie od obowiązku opodatkowania opłatą skarbową lub zwolnienie z tego obowiązku pism stwierdzających zawiązanie spółki akcyjnej, zrobiłby to wprost. Nie posłużenie się przez normodawcę pojęciem "akcjonariusz" obok stosowanego pojęcia "wspólnik" nie może prowadzić do wniosku o wyłączeniu z opodatkowania czynności wniesienia wkładu do spółki akcyjnej. Takie działanie ustawodawcy określić można jako brak precyzji, co potwierdza brzmienie § 54 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego, gdzie obok pojęcia "wspólnik" wprowadzona została także niezdefiniowana w przepisach kategoria "udziałowiec". 5.8. W dalszej kolejności organ odwoławczy odwołując się do wykładni historycznej przepisów dotyczących opodatkowania umowy spółki podał, że w żaden sposób nie można zaakceptować poglądu spółki, że czynność wniesienia wkładów na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, była wyłączona od opodatkowania opłatą skarbową. 6. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu. W obszernym uzasadnieniu skargi spółka przypomniała ustalony w sprawie stan faktyczny oraz poglądy organów podatkowych przedstawione w wydanych w sprawie decyzjach. 6.1. W pierwszej kolejności spółka stwierdziła, że Polska przystępując do Unii Europejskiej zobowiązana była do pełnej implementacji dyrektywy kapitałowej w brzmieniu obowiązującym i stosowanym przez pozostałe państwa członkowskie w dniu 1 maja 2004 r. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organów o istnieniu granicy możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy. Zauważyła przy tym, że domaga się realizacji obowiązku nałożonego przez dyrektywę na państwo członkowskie w zakresie zwolnienia z podatku kapitałowego operacji określonej w art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej. Przypomniała, że w przypadku nieimplementowania dyrektywy, organy mają obowiązek stosowania norm dyrektywy bezpośrednio. Strona skarżąca przytoczyła treść art. 7 ust. 1 dyrektywy kapitałowej oraz jego kolejne zmiany. 7. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przepis § 54 rozporządzenia nie przekracza ram upoważnienia zawartego w art. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Nadto zdaniem organu wymienione w art. 1 ustawy o opłacie skarbowej przedmioty opłaty skarbowej oraz pozostałe elementy stosunku podatkowego nie zostały określone w sposób wyczerpujący, lecz na tyle ogólnie, że wymagają doprecyzowania w akcie wykonawczym. 8. Na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wniesioną skargę oraz rozwinął argumentację dotyczącą braku materialnoprawnej podstawy opodatkowania opłatą skarbową, w stanie prawnym obowiązującym w dacie 1 lipca 1984 r., podwyższenia kapitału w spółkach akcyjnych. Podniósł, że znane jest mu orzecznictwo sądów administracyjnych niekorzystne dla podatnika. Wyraził przy tym pogląd, że rozstrzygając takie sprawy sądy skupiły się, podobnie jak organy podatkowe, na przedmiocie opodatkowania nie zaś podstawie opodatkowania. Uważa, że w 1984 r. podstawa opodatkowania podwyższenia kapitału spółki akcyjnej wynosiła "[...]". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 9. Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 9.1. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, że jest on bezsporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Spór sprowadza się do wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG). W konsekwencji należy odpowiedzieć na pytanie: czy dokonana przez spółkę czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. W ocenie organów podatkowych czynność umowy spółki oraz jej zmiany polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki były na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowane opłatą skarbową od czynności cywilnoprawnych, której stawka była większa niż 0,5%. Skarżąca spółka z kolei twierdzi, że podatek został pobrany nienależnie, ponieważ czynność podwyższenia kapitału zakładowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie mających bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. 9.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu stanowił, że do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %; b) stawka ta zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywa 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. ustalająca wspólne stawki podatku kapitałowego (Dz. Urz. WE Nr L 103), wprowadziła obniżenie stawki podatku kapitałowego do wysokości od 0 % do 0,50 %. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy po zmianach dokonanych dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od kapitału, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. W związku z faktem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. powstała wątpliwość co do interpretacji art. 7 ust. 1 w odniesieniu do Polski, co znalazło swój wyraz w pytaniu prejudycjalnym skierowanym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wniesionym przez NSA w Warszawie w postanowieniu z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08 w kwestii: "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej?" Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedział na powyższe pytanie w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt C – 372/10, stwierdzając: "w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." TSUE w wyroku tym wyjaśnił, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa. Nadto z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. Oznacza to, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. 9.3. W dacie, do której bezpośrednio odwoływał się art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. w dniu 1 lipca 1984 r., w Polsce czynności cywilnoprawne, obecnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegały opłacie skarbowej, regulowanej przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Artykuł 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, a od innych wkładów – 5%. W dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) były wyższe niż stawka 0,50%, wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Wobec tego zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie miało zastosowania. W konsekwencji należy stwierdzić, ze organy podatkowe prawidłowo odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu tym podatkiem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c., podlega umowa spółki, a także na mocy ust. 1 pkt 2 tego artykułu zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 9.4. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 672/08, a przypomniany w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Gl 353/12, zgodnie z którym "kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Jako niedopuszczalne ocenić również należy uzależnianie dokonania i sposobu implementacji dyrektywy od stosunków społeczno-gospodarczych obowiązujących w przeszłości w Państwie Członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Zauważyć także należy, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia "na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Niefortunna redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły "uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podstawowego". Skarga kasacyjna wniesiona od tego wyroku została wyrokiem NSA z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 747/12 oddalona. Powyższe względy przesądziły o uznaniu przez Sąd, że stan prawny odnośnie opodatkowania podwyższenia kapitału spółki obowiązujący na dzień 1 lipca 1884 r., a wynikający z treści powołanych i omówionych wyżej przepisów ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzania Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, został przez organy podatkowe w niniejszej sprawie przyjęty prawidłowo. 9.5. Jednocześnie Sąd nie podzielił poglądu, wyrażonego w powołanych przez stronę wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 23 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11 i I SA/Wr 1213/11. W powyższej kwestii analogiczne stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Gl 332/12, a argumentację jego uzasadnienia w pełni podziela niniejszy skład orzekający. W ocenie Sądu, strona skarżąca kwestionując zasadność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału akcyjnego szczególny nacisk położyła na użyte w rozporządzeniu sformułowanie "kapitał zakładowy". Zdaniem Spółki tego sformułowania nie należy utożsamiać z kapitałem akcyjnym, który należy odczytywać zgodnie z jego normatywnym znaczeniem nadanym przez przepisy rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy. Podkreślono przy tym, że § 54 ust. 4 rozporządzenia posługiwał się przy określeniu kapitału zakładowego wkładem wspólników, a pojęcie wspólnik w Kodeksie handlowym dotyczyło z kolei tylko osób, które wnosiły wkłady do spółek jawnych, komandytowych i z ograniczoną odpowiedzialnością. Z tej też przyczyny, skarżąca uznała, że podwyższenie kapitału akcyjnego, w dniu 1 lipca 1984 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem p.c.c., a to z kolei oznaczało, że obowiązek podatkowy z tego tytułu nie istniał także w dniu 1 maja 2004 r., gdyż na Polsce ciążył obowiązek zwolnienia tego typu czynności z opodatkowania. Przypominając uregulowanie prawne należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którym, podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Jak stanowił ust. 4 tego przepisu, za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Redakcja ostatniego z wymienionych przepisów – wbrew twierdzeniu skarżącej – w istocie przesądza o tym, że kapitał zakładowy, to wszelkie wkłady wspólników, przy czym – zdaniem Sądu – wskazanie na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością w końcowej części tego przepisu, oznacza, że jego pierwsza część, tj. wszelkie wkłady wspólników dotyczy wszystkich innych spółek, w tym także spółki akcyjnej. Za takim rozumieniem powyższego przepisu przemawia także redakcja art. 1 ust. 1 pkt 3 d) ustawy o opłacie skarbowej, który przewidywał opodatkowanie pism stwierdzających dokonanie czynności, jaką było zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Przepis ten wprowadzał generalną zasadę opodatkowania pism stwierdzających dokonanie czynności związanych z zawiązaniem spółek, nie czyniąc podziału na jakiekolwiek ich rodzaje, a to uzasadnia wniosek, że opłacie skarbowej podlegało każde pismo potwierdzające czynność polegającą na utworzeniu spółki. Tak więc zasadniczy przedmiot opodatkowania został określony w ustawie o opłacie skarbowej, a w rozporządzeniu o opłacie skarbowej zostały dookreślone pozostałe elementy tego stosunku. Wymaga zaakcentowania, że rozporządzenie, na które powołała się skarżąca zostało wydane w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi: 1) przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nie przewidziane w ustawie, 2) zwolnienia od opłaty skarbowej, pod warunkiem wzajemności, państw obcych, ich misji dyplomatycznych i urzędów konsularnych, a także innych osób lub instytucji międzynarodowych, korzystających z immunitetów dyplomatycznych lub konsularnych na mocy ustaw, umów międzynarodowych bądź powszechnie uznanych zwyczajów międzynarodowych. Skoro więc art. 1 ust. 1 pkt 3 d ustawy o opłacie skarbowej, jako przedmiot opodatkowania wskazywał pisma stwierdzające dokonanie czynności zawiązania spółki, a Rada Ministrów - w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy określiła przedmioty opłaty skarbowej, ale objęte art. 1 ustawy oraz ustaliła wysokość stawek oraz zasady obliczania opłaty skarbowej, to twierdzenie, że rozporządzenie nie obejmuje w definicji kapitału zakładowego – kapitału akcyjnego uznać należy za chybione. W tym zakresie uprawnionym wydaje się wniosek, że strona skarżąca nadmiernie eksponuje wybrane z kontekstu całej regulacji sformułowania nadając im sens, którego nie można zaakceptować, gdyż prowadziłoby to do naruszenia podstawowych zasad podatkowych, w tym zasady równości i sprawiedliwości podatkowej. Nie ma bowiem żadnych racjonalnych powodów, aby przyjąć – jak twierdzi skarżąca – że podwyższenie kapitału zakładowego np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlegało opodatkowaniu, a spółki akcyjnej nie podlegało. Reasumując powyższe wywody należy zaakcentować, że w dniu 1 lipca 1984r. podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (opłacie skarbowej) wszystkie umowy spółki, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 d ustawy o opłacie skarbowej, a skoro tak, to w dniu 1 maja 2004 r. tj. w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na Polsce nie ciążył obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału akcyjnego w spółce prawa handlowego, a to przesądza o tym, że zarzut naruszenia art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy uznać za nieuzasadniony. 9.6. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wydane zostały zgodnie z prawem, a ich uzasadnienia przedstawiały w sposób wyczerpujący i jasny powody rozstrzygnięcia. Tym samym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.