I FSK 952/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk–Sadowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2182/12 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 6 lutego 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2182/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2012r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z 8 lutego 2012 r. skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: W stosunku do skarżącej planowane jest jej przekształcenie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a przy okazji rozważane jest ewentualne doprecyzowanie statutowego/umownego przedmiotu działalności gospodarczej w ten sposób, że statut/umowa spółki będą wprost potwierdzać, że przedmiot działania skarżącej obejmuje m.in. pozostałe formy udzielania kredytów. Na moment składania wniosku wprowadzenie tej zmiany nie zostało definitywnie przesądzone. Po przekształceniu skarżąca będzie udzielać oprocentowanych pożyczek na rzecz Spółki Dominującej, z zamiarem udzielania ich w sposób częstotliwy. Udzielanie pożyczek przez skarżącą na rzecz Spółki Dominującej nie będzie stanowić podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej i nie jest konieczne do prowadzenia podstawowej działalności Skarżącej (tj. świadczenia usług telekomunikacyjnych), lecz wynika ze struktury finansowania inwestycji Spółki Dominującej w akcje skarżącej. Tym samym, udzielanie przez skarżącą pożyczek na rzecz Spółki Dominującej będzie jedynie uzupełnieniem podstawowej działalności Skarżącej (działalnością o charakterze pomocniczym, pobocznym). Jednocześnie, obrót uzyskany z tytułu odsetek od pożyczek będzie miał dla skarżącej jedynie drugorzędne (poboczne) znaczenie i nie będzie konieczny do prowadzenia jej podstawowej działalności. Wobec tak opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała pytanie, czy wartość obrotu (tj. kwota odsetek, które skarżąca uzyska) może być uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Przedstawiając własne stanowisko skarżąca wskazała, że w jej ocenie, wartość obrotu (tj. kwota odsetek, które ma otrzymać) z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz Spółki Dominującej powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t. ) dalej: ustawa o VAT. 2.2. Interpretacją indywidualną z 12 kwietnia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Według organu transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Powołując się na wyrok TSUE z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C 309/94), organ podatkowy wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. Zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej. Na taką interpretację w ocenie organu wskazuje również orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01). Uwzględniając przedstawione zdarzenie przyszłe Minister Finansów wskazał, że Skarżąca udzielając pożyczek osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania środków finansowych, z którego generuje zysk w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony umożliwia w ten sposób dostęp do środków finansowych powiązanemu podmiotowi, a w ten sposób wpływa na dobre funkcjonowanie spółki powiązanej kapitałowo, co przekłada się na sferę działalności skarżącej. Ponadto jak wynika z okoliczności zdarzenia przyszłego, udzielanie pożyczek wynika ze struktury finansowania inwestycji Spółki Dominującej w akcje skarżącej. Minister Finansów podkreślił, że choć skarżąca udzielanie pożyczek określa jako incydentalne, zamierza dokonywać tych czynności w sposób częstotliwy, jak sama określa w opisie sprawy. Tym samym wykonywane przez nią czynności pożyczek niewątpliwie będą nosiły cechy powtarzalności. Powyższe czynności wpisują się w charakter prowadzonej przez skarżącej działalności gospodarczej, bowiem pożyczając/udostępniając kapitał skarżąca może uzyskać odsetki i prowizję, a zatem uzyskać dodatkowe finansowanie swojej działalności. Dodatkowo, według organu, sam fakt, że rozważane jest ewentualne doprecyzowanie statutowego/umownego przedmiotu działalności gospodarczej Skarżącej, w ten sposób, że statut/umowa spółki będą wprost potwierdzać, że obejmuje on m.in. pozostałe formy udzielania kredytów, wskazuje, iż działalność finansowa polegająca na udzielaniu pożyczek jest działalnością planowaną która wbudowuje się w schemat działalności Skarżącej i nie jest to czynność przypadkowa. Wobec powyższego, w ocenie Ministra Finansów, obrót z tytułu udzielania przez Skarżącą pożyczek, czy to podmiotom zależnym, czy też niezależnym winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust 3 ustawy o VAT, ponieważ świadczone usługi w zakresie udzielania pożyczki nie spełniają wymagać do uznania ich za czynności dokonywane sporadycznie. 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów, tj.: art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o okoliczności stanu faktycznego, które nie zostały wskazane przez Skarżącą w jej wniosku; art. 14b § 1 O.p. poprzez wybiórcze wykorzystanie, przedstawionych przez Skarżącą w jej wniosku, elementów stanu faktycznego w zakresie uzasadnienia sporadycznego charakteru udzielanych pożyczek; tj. art. 90 ust. 6 ustawy poprzez uznanie, że przedmiotowe usługi nie wypełniają znamion usług wykonywanych w sposób sporadyczny w rozumieniu ustawy o VAT. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Według Sądu pełnomocnik Spółki prezentując we wniosku stanowisko własne Spółki zawarł w nim bardzo wszechstronną i pogłębioną analizę odnoszącą się do wyjaśnienia - możliwego na gruncie różnych metod wykładni, pojmowania sensu, znaczenia i zakresu określenia "czynności dokonywane sporadycznie". Pełnomocnik zwrócił uwagę, że unormowanie zawarte w art. 90 ustawy stanowi implementację rozwiązań przyjętych w prawie wspólnotowym i w związku z tym w procesie wykładni należy uwzględniać wspólnotowy kontekst powyższego przepisu. Zdaniem Sądu pełnomocnik trafnie także zwrócił uwagę, że istotne znaczenia mają tu wnioski wynikające z odnoszącego się do tej problematyki orzecznictwa TSUE. Jednak w świetle orzeczeń TSUE (C-306/94, C-77/01) nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do niewliczanych do obrotu przy obliczaniu proporcji służącej odliczaniu podatku naliczonego, incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych była w sposób jednoznaczny ustalona. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Odnosząc rozważania Ministra Finansów do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą Sąd zgodził się z postawionym w skardze zarzutem naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego oraz uznał, że przy wydawaniu interpretacji Minister Finansów pominął całokształt okoliczności przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji skupiając się jedynie na fakcie udzielania przez nią pożyczek oraz na strukturze finansowania inwestycji nabycia przez podmiot trzeci akcji w kapitale zakładowym Skarżącej. Położył również nacisk na możliwość uzyskania przez Skarżącą dodatkowego finansowania z tytułu udzielania pożyczek. Minister Finansów pominął natomiast wskazane we wniosku o wydanie interpretacji takie okoliczności jak brak konieczności udzielania pożyczek dla prowadzenia działalności oraz fakt, że obrót z tego tytułu będzie miał znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej. W ocenie Sądu organ pominął również okoliczność, że skarżąca działa na rynku usług telekomunikacyjnych. Z uzasadnienia stanowiska Ministra Finansów wnioskować można natomiast, że w jego ocenie, działalność w zakresie udzielania pożyczek stanowi normalny element działalności Skarżącej, co najmniej równoważny z uzyskiwaniem przez nią obrotów z usług telekomunikacyjnych (str. 14 interpretacji). Tymczasem, jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych, w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ dokonuje jedynie oceny przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania (por. wyrok NSA z 22 lipca 2011 r., I FSK 1122/10). W świetle powyższego za uzasadniony Sąd uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji, to jest art. 14 b § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. przy czym naruszenie to polegało na nie uwzględnieniu wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. Sąd zauważył, że Minister Finansów powtórzył argumenty zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 listopada 2011 r. (I SA/Wr 1410/11). Wyrok ten zapadł jednak w odmiennym stanie faktycznym. Sąd wskazał aby, wydając ponownie interpretację indywidualną Minister Finansów, uwzględnił całokształt okoliczności przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji, to jest uwzględnił, jaki jest główny rodzaj działalności Skarżącej i jaki jest udział przychodów z tytułu udzielania pożyczek w przychodach Skarżącej. Rozważył również, czy istotnie udzielanie pożyczek jest konieczne w sensie ekonomicznym, to jest czy bez przychodów związanych z udzielonymi pożyczkami Skarżąca będzie mogła funkcjonować na rynku. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 90 ust. 6 i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i w konsekwencji błędne zastosowanie w sprawie, co doprowadziło do przyjęcia, że udzielane przez skarżącą pożyczki należy zakwalifikować jako czynności dokonywane sporadycznie, co powoduje, że obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji; - art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1-2 O.p. poprzez jego błędną interpretacje i w konsekwencji przyjęcie, że wydając interpretację organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego; 2. przepisów prawa procesowego, tj. normy wynikającej z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) poprzez przyjęcie błędnego stanu faktycznego, co zostało wskazane w uzasadnieniu orzeczenia i w konsekwencji uznanie, ze udzielane przez skarżącą pożyczki należy zakwalifikować jako czynności dokonywane sporadycznie. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenia od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami następstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym spór dotyczył wykładni art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a ściślej rzecz biorąc kwestii - czy na tle stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionych we wniosku, udzielane przez Skarżącą pożyczki (transakcje finansowe) należy zaklasyfikować jako "czynności dokonywane sporadycznie" w rozumieniu powyższego przepisu ustawy. W tak przedstawionej kwestii spornej Sąd pierwszej instancji uznał, że Minister Finansów oceniając, czy czynności udzielania pożyczek nie mogą zostać uznane za sporadyczne pominął całokształt okoliczności przedstawionych przez skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji. Minister Finansów pominął takie okoliczności jak brak konieczności udzielania pożyczek dla prowadzenia działalności oraz fakt, że obrót z tego tytułu będzie miał znaczenie uboczne i nie jest konieczny dla prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącej. Organ pominął również okoliczność, że Skarżąca działa na rynku usług telekomunikacyjnych. 6.3. W zakresie przytoczonego stanowiska Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 14c § 1-2 O.p. poprzez jego błędną interpretacje i w konsekwencji przyjęcie, że wydając interpretację organ podatkowy nie uwzględnił wszystkich elementów stanu faktycznego. Zarzut ten był zasadny. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji organ podatkowy nie skupił się jedynie na fakcie udzielania przez spółkę pożyczek oraz na strukturze finansowania inwestycji nabycia przez podmiot trzeci akcji w kapitale zakładowym Skarżącej, jak i na możliwości uzyskania przez skarżącą dodatkowego finansowania z tytułu udzielania pożyczek. Z zaskarżonej interpretacji wynika, że Minister Finansów zwrócił uwagę, że czynność udzielania pożyczek przez skarżącą nie pozostaje bez żadnego związku z jej działalnością, a poprzez wzajemnie powiązanie podmiotów (skarżącej i Spółki Dominującej) staje się działalnością uzupełniającą podstawową działalność. Minister Finansów uwzględnił charakter podstawowej działalności Spółki. Wskazał tutaj, że choć udzielanie pożyczek nie będzie stanowić podstawowego przedmiotu działalności gospodarczej wnioskodawcy, to sama skarżąca określiła, że zamierza udzielać pożyczek w sposób częstotliwy. Zauważył dodatkowo, że skarżąca rozważa doprecyzowanie statutowego/umownego przedmiotu działalności gospodarczej, w ten sposób, że statut/umowa spółki będą wprost potwierdzać, że przedmiot działalności spółki obejmuje m.in. pozostałe formy udzielania kredytów. Oznaczało to, że działalność finansowa polegająca na udzielaniu pożyczek jest działalnością planowaną, nie jest przypadkowa a wbudowuje się w jeden z rodzajów prowadzonej przez spółkę działalności. Rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując, że organ dokonuje jedynie oceny przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania. Nie można zgodzić się jednak aby w sprawie taka modyfikacja miała miejsce. We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca stwierdziła, że udzielanie pożyczek przez skarżącą na rzecz Spółki Dominującej wynika, ze struktury finansowania inwestycji Spółki Dominującej w akcje skarżącej. Wprost wskazała, że rozważa doprecyzowanie statutowego/umownego przedmiotu działalności gospodarczej, w ten sposób, że statut/umowa spółki będą potwierdzać, że przedmiot działalności spółki obejmuje m.in. pozostałe formy udzielania kredytów. Wskazała również, że zamierza udzielać pożyczek na rzecz spółki Dominującej z zamiarem częstotliwym. Twierdzenia takie zostały zawarte w opisie stanu faktycznego skarżącej. W tym stanie faktycznym Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że dokonywane przez spółkę czynności nie mogą być uznane za sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. 6.4. Sąd pierwszej instancji, w kontekście zarzutu pełnomocnika strony, zauważył, że unormowanie zawarte w art. 90 ustawy o VAT stanowi implementację rozwiązań przyjętych w prawie wspólnotowym i w związku z tym w procesie wykładni należy uwzględniać wspólnotowy kontekst powyższego przepisu. Z orzecznictwa TSUE wynika, że przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynikało również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodziło więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów dokonując kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego wziął również pod uwagę wspólnotowy kontekst analizowanego przepisu ustawy o VAT. Z zaskarżonej interpretacji wynika bowiem (str. 13-14), że Minister Finansów oceniając, czy udzielanie przez spółkę pożyczek ma charakter sporadyczny miał na uwadze okoliczności wyznaczające miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. W ich świetle za trafne należało uznać stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że sfera aktywności skarżącej jako spółki finansującej działalność spółki dominującej nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działalności spółki, a dokonywane przez nią transakcje finansowe nie są pomocniczymi transakcjami finansowymi (sporadycznymi) w rozumieniu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112. 6.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie wzięcie pod uwagę stanowiska wyrażonego w niniejszym orzeczeniu. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 203 pkt 2 u.p.p.s.a.