I SA/Gd 1020/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 22 marca 2012 r. został złożony do Ministra Finansów przez T. M. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zwrotu kwoty podatku odliczonego przy zakupie samochodu w związku z przebudową powodującą zmianę kategorii na osobowy. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 1 lipca 2010 r., skarżący nabył na terenie Republiki Federalnej Niemiec samochód ciężarowy marki [...], VIN [...]. Następnie dokonał jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W dniu 13 lipca 2010 roku przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fakturę dokumentującą nabycie pojazdu skarżący otrzymał w lipcu 2010 roku. Pojazd spełniał warunki określone w ustawie o podatku od towarów i usług w jej ówcześnie obowiązującym brzmieniu, umożliwiające dokonanie odliczenia podatku naliczonego uiszczonego w związku z nabyciem środka transportu. Zaświadczenie techniczne potwierdzające spełnienie tych wymagań zostało złożone w Urzędzie Skarbowym. Na tej podstawie skarżący dokonał odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakupu powyższego pojazdu. Obecnie zamierza przerobić ww. samochód i zmienić jego przeznaczenie z pojazdu ciężarowego na osobowy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku wprowadzenia zmian w pojeździe, w wyniku których przestanie on spełniać wymagania uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, należy dokonać korekty podatku-naliczonego zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy dnia 16 grudnia 2010 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawcy, skoro dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdu samochodowego na podstawie przepisu art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., to do oceny konsekwencji prawnych zmiany przeznaczenia zakupionego pojazdu samochodowego winny mieć zastosowanie te same przepisy, które decydowały o prawie i wysokości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Wobec tego nie będzie zmuszony do dokonywania korekty podatku naliczonego. Wnioskodawca zauważył, iż w art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym wskazano: "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r.(...)", co oznacza, że przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie do pojazdów nabywanych od dnia jej wejścia w życie, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. (art. 9 ustawy zmieniającej). Ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych. Nie stosuje się jej do zdarzeń, które miały miejsce przed dniem jej wejścia w życie. W konsekwencji do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie znajduje zastosowania art. 3 ust. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Po powołaniu treści obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisów art. 86 ust. 5-5c ustawy o podatku od towarów i usług, wnioskodawca wskazał, że nabył pojazd w lipcu 2010 r. Dopiero zamierza wprowadzić zmiany w pojeździe. Przerobienie pojazdu nastąpi po upływie 12 miesięcy od miesiąca otrzymania faktury dokumentującej nabycie pojazdu. W konsekwencji należy uznać, że do pojazdu nabytego w 2010 r. zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 86 ustawy obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Ze względu na dokonanie zmian w pojeździe polegających na zmianie przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy po upływie 12 miesięcy od dnia, w którym otrzymał fakturę, na podstawie art. 86 ust. 5c ustawy nie będzie zmuszony do dokonywania korekty podatku naliczonego. W ocenie wnioskodawcy ustawa zmieniająca, bez względu na upływ czasu od otrzymania faktury dokumentującej nabycie pojazdu, w każdym przypadku łączy zmianę przeznaczenia pojazdu samochodowego z utratą prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego w związku zakupem takiego pojazdu samochodowego. Jest ona mniej korzystna dla podatników podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, że do zdarzeń prawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie ustawy nie można stosować przepisów, które zostały uchwalone w okresie późniejszym, zwłaszcza jeśli są one mniej korzystne dla podatnika. Takie działanie godziłoby w zaufanie obywateli do Państwa. Podkreślił również, że kupił pojazd 6 miesięcy przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, nie mógł więc nawet przewidzieć, że w życie wejdą nowe przepisy. Na decyzję o zakupie pojazdu samochodowego miało wpływ to, że będzie mógł - po upływie określonego w ustawie czasu - zmienić przeznaczenie pojazdu bez konieczności korygowania kwoty podatku naliczonego. Możliwość odliczenia podatku od towarów i usług była elementem decydującym o wyborze konkretnego pojazdu o określonej cenie. Odmienne od przedstawionego we wniosku stanowisko byłoby sprzeczne z zasadą niedziałania prawa wstecz, co potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 kwietnia 2011 r. o sygn. K 4/09. Minister Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2012 r., znak ITPP2/443-363/12/AW, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący w pierwszej kolejności przywołał przepisy 86 ust. 1 - 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) oraz art. 3 ust. 4 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.). Analizując powyższe regulacje Minister Finansów wskazał, iż mimo zaistniałej z dniem 1 stycznia 2011 r. zmiany przepisów, zaświadczenia wydane do końca 2010 r. przez okręgowe stacje kontroli pojazdów po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, nie tracą swojej ważności i nie zachodzi konieczność ponownego przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. Wymagania dla pojazdów samochodowych, których spełnienie potwierdzają te zaświadczenia, nie uległy bowiem zmianie po dniu 31 grudnia 2010 r. Takie zaświadczenia pozostają nadal aktualne, o ile nie zostaną dokonane zmiany w badanym pojeździe, w wyniku których nie spełniałby już wymagań potwierdzonych tym zaświadczeniem. Ich dokonanie po 31 grudnia 2010 r. w samochodach, które uzyskały ww. zaświadczenie w 2010 r., będzie skutkowało obowiązkiem skorygowania kwoty uprzednio odliczonego w pełnej wysokości podatku naliczonego, na podstawie przepisów obowiązujących w momencie zaistnienia zdarzenia, tj. wprowadzenia ww. zmian w pojeździe. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów organ interpretujący stanął na stanowisku, że przepis art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym przewiduje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wprowadzenia zmian w odniesieniu do pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ww. ustawy, a wcześniej w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, opisany samochód jest jednym z ww. pojazdów, zatem wnioskodawca zobowiązany będzie - z uwagi na planowane dokonanie zmian, w wyniku których zmieni się jego kategoria na osobowy - do skorygowania podatku naliczonego odliczonego w pełnej wysokości. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, w którym podtrzymał wyrażone we wniosku przekonanie, że do pojazdu nabytego w dniu 1 lipca 2010 r., zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. ze względu na dokonanie zmian w pojeździe po upływie 12 miesięcy od dnia, w którym otrzymał fakturę, w oparciu o przepis art. 86 ust. 5c ustawy, nie będzie zmuszony do dokonywania korekty podatku naliczonego. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o: - uchylenie w całości interpretacji indywidualnej, - zasądzenie od Ministra Finansów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - art. 3 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy te znajdują zastosowanie do nabycia pojazdu samochodowego i odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu samochodowego, dokonanych przed wejściem w życie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, podczas gdy przepisy te nie mają zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie tej ustawy, - art. 86 ust. 4 pkt 1-4, ust. 5c ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), w ich brzmieniu obowiązującym w chwili nabycia przez skarżącego pojazdu samochodowego i otrzymania faktury vat wystawionej z tego tytułu, tj. w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., poprzez ich niezastosowanie wskazując, że właśnie te przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi, po powołaniu treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r., skarżący podniósł, że przepis ten wyraźnie wskazuje, iż regulacja ustawy, w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego w związku z zakupem pojazdu samochodowego, odnosi się do zdarzeń mających miejsce po chwili jej wejścia w życie, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. Nie stosuje się jej do zdarzeń, które miały miejsce przed dniem jej wejścia w życie. Ustawa o zmianie ustawy o VAT bez względu na upływ czasu od otrzymania faktury dokumentującej nabycie pojazdu w każdym przypadku łączy zmianę przeznaczenia pojazdu samochodowego z utratą prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem takiego pojazdu samochodowego. Do skutków zdarzeń prawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie ustawy nie można stosować przepisów, które zostały uchwalone w okresie późniejszym – zwłaszcza jeśli są one mniej korzystne dla podatnika. Takie działanie godziłoby w zaufanie obywateli do Państwa. W dalszej części skargi skarżący przedstawił stan faktyczny zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji oraz własne stanowisko, iż przepis art. 3 ust. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług może być stosowany jedynie do zdarzeń mających miejsce w okresie obowiązywanie tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy zaznaczyć, że przytoczone przez organ w odpowiedzi na skargę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2011 roku wydane w sprawie o sygn. akt: I SA/Po 720/11 zostało wydane na gruncie sprawy o zasadniczo odmiennym stanie faktycznym. Dotyczyło ono prawa do odliczania podatku vat wynikającego z faktur zakupowych paliwa. Sąd ten w przedmiotowym wyroku stwierdził, że "skarżący od dnia 1 stycznia 2011 r., nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanego paliwa do napędu samochodu bodącego przedmiotem zapytania. przepis art. 4 ustawy ma charakter epizodyczny stanowił on, że latach 2011 -2012 nie odlicza się podatku od paliwa do samochodów (i innych pojazdów), o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy. reguluje zatem kwestie odliczeń podatku od paliwa do samochodów". Przedmiot tej sprawy dotyczył prawa do odliczania kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa w okresie od 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2012 roku. Sprawa ta dotyczyła zatem zdarzeń, które miały miejsce pod rządami ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.). W wyroku tym nie odniesiono się do ewentualnej konieczności dokonania korekty podatku naliczonego za okres, w którym odliczono podatek vat zawarty w fakturze dokumentującej zakup pojazdu ciężarowego, który stracił swoje ciężarowe przeznaczenie po upływie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę zakupu pojazdu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga również, iż ww. wyrok w dniu 30 stycznia 2013 r. został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt I FSK 395/12 a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Przechodząc do niniejszej sprawy należy przypomnieć, że spór dotyczy następującej sytuacji faktycznej: W dniu 1 lipca 2010 roku skarżący zakupił pojazd ciężarowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i odliczył cały podatek od towarów wynikający z faktury zakupu przedmiotowego pojazdu. Obecnie skarżący zamierza zmienić przeznaczenie przedmiotowego pojazdu. W chwili dokonywania zakupu samochodu i otrzymania faktury dokumentującej ten zakup przepisy dopuszczały zmianę przeznaczenia pojazdu po upływie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę dokumentującą nabycie pojazdu (art. 86 ust 5c ustawy o podatku od towarów i usług w brzemieniu obowiązującym w chwili zakupu pojazdu i otrzymania faktury vat dokumentującej to nabycie stanowił, że "jeżeli zmiany, o których mowa w ust. 5b, zostaną, dokonane w okresie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian" - ustawa o podatku od towarów i usług w tym brzmieniu obowiązywała do dnia 31 grudnia 2010 roku). Ze zmianą przeznaczenia pojazdu dokonaną po upływie tego terminu nie wiązała się konieczność dokonania korekty podatku naliczonego określonego w fakturze zakupu auta o następnie zmienionym przeznaczeniu. W ocenie Ministra Finansów w przypadku dokonania zmiany przeznaczenia auta zakupionego przez skarżącego zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 4 ustawy o zmianie VAT, który stanowi, że "w przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia". Zdaniem Sądu należy się zgodzić ze stanowiskiem skarżącego, że ocena skutków prawnych zdarzenia, które miało miejsce pod rządem ustawy ustanawiającej prawo do odliczenia podatku naliczonego (ustawa o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 roku) powinna być dokonywana w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie dokonania odliczenia. Te przepisy bowiem określały kto i na jakich zasadach może skorzystać z prawa do odliczenia oraz w jakich przypadkach może to prawo utracić. Stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów prowadziłoby do uznania, że podatnik podejmując czynności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązany jest przewidywać potencjalne rozwiązania legislacyjne ustawodawcy i podejmować decyzje mając na uwadze treść przyszłych aktów normatywnych o bliżej nieokreślonym brzmieniu. Zachowanie takie jest oczywiście niemożliwe do zaakceptowania. Na uwadze należy zatem mieć, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu na postawie przepisu art. 86 ust. 4 ustawy o vat obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 r. w konsekwencji tego dotyczyć będą jego także wymagania wynikające z art. 86 ust. 5c tej ustawy. Za taką interpretacją przemawia także treść art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r., który nakazuje regulację nową stosować w przypadku nabycia samochodów w okresie od wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2011 r.), do dnia 31 grudnia 2012 r. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wydana w tej sprawie indywidualna interpretacja narusza wskazane przepisy prawa, co oznacza, że powinna być uchylona na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W wyroku zawarto też rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 152, 200 i 205 p.p.s.a.