I FSK 973/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1020/12 w sprawie ze skargi T. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od T. M. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1020/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi T. M., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 czerwca 2012 r. nr ...wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd pierwszej instancji na wstępie zaprezentował treść wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynikało zatem, że 1 lipca 2010 r. nabył na terenie Republiki Federalnej Niemiec samochód ciężarowy marki ..., który następnie 13 lipca 2010 r. zarejestrował na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fakturę dokumentującą nabycie otrzymał w lipcu 2010 r. Pojazd spełniał warunki określone w ustawie o podatku od towarów i usług w jej ówczesnym brzmieniu, umożliwiające dokonanie odliczenia podatku naliczonego uiszczonego w związku z nabyciem środka transportu. Zaświadczenie techniczne potwierdzające spełnienie tych wymagań zostało złożone w Urzędzie Skarbowym w K. Na tej podstawie strona dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu wspomnianego pojazdu. Obecnie podatnik zamierza przerobić ów samochód i zmienić jego przeznaczenie (pojazd osobowy). W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku wprowadzenia zmian w pojeździe, w wyniku których przestanie on spełniać wymagania uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, należy dokonać korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.)? Zdaniem wnioskodawcy, skoro dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., to do oceny konsekwencji prawnych zmiany przeznaczenia wspomnianego pojazdu powinny mieć zastosowanie te same przepisy, które decydowały o prawie i wysokości odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca zauważył ponadto, że w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. wskazano, że przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie do pojazdów nabywanych od dnia jej wejścia w życie (1 stycznia 2011 r.). Ponieważ ustawa ta nie zawiera przepisów przejściowych, nie stosuje się jej do zdarzeń, które miały miejsce przed dniem jej wejścia w życie. W konsekwencji do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie znajduje zastosowania art. 3 ust. 4 wspomnianej ustawy. Reasumując, zdaniem wnioskodawcy, do pojazdu nabytego w 2010 r. zastosowanie znajdzie regulacja zawarta w art. 86 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Ze względu na dokonanie zmian w pojeździe polegających na zmianie przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy po upływie 12 miesięcy od dnia, w którym otrzymał fakturę, na podstawie art. 86 ust. 5c ustawy nie będzie zmuszony do dokonywania korekty podatku naliczonego. W dalszej części uzasadnienia wniosku podatnik zauważył, że ustawa zmieniająca z 16 grudnia 2010 r. w każdym przypadku łączy zmianę przeznaczenia pojazdu samochodowego z utratą prawa do odliczenia w całości podatku, naliczonego w związku zakupem takiego pojazdu samochodowego. Jest ona zatem mniej korzystna dla podatników. Tymczasem do zdarzeń prawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie ustawy nie można stosować przepisów, które zostały uchwalone w okresie późniejszym, zwłaszcza jeśli są one mniej korzystne dla podatnika. Takie działanie godziłoby w zaufanie obywateli do Państwa. Wnioskodawca podkreślił ponadto, że kupił pojazd sześć miesięcy przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, nie mógł więc przewidzieć, że wejdą w życie nowe przepisy. Na decyzję o zakupie miało wpływ to, że będzie mógł (po upływie określonego w ustawie czasu) zmienić przeznaczenie pojazdu bez konieczności korygowania kwoty podatku naliczonego. Możliwość odliczenia podatku od towarów i usług była elementem decydującym o wyborze konkretnego pojazdu o określonej cenie. Odmienne od przedstawionego we wniosku stanowisko byłoby, zdaniem strony, sprzeczne z zasadą niedziałania prawa wstecz, na którą zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, między innymi w wyroku z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt K 4/09. Minister Finansów, w interpretacji z 4 czerwca 2012 r. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ interpretujący zauważył, że mimo zmiany przepisów, zaświadczenia wydane do końca 2010 r. przez okręgowe stacje kontroli pojazdów po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, nie traciły swojej ważności i nie zachodziła konieczność ponownego przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z 16 grudnia 2010 r. Wymagania dla pojazdów samochodowych, których spełnienie potwierdzały te zaświadczenia, nie uległy zmianie po 31 grudnia 2010 r. Takie zaświadczenia pozostawały nadal aktualne, o ile nie zostały dokonane zmiany w badanym pojeździe, w wyniku których nie spełniałby wymagań potwierdzonych zaświadczeniem. Zdaniem Ministra dokonanie zmian po 31 grudnia 2010 r. w samochodach, które uzyskały zaświadczenie w 2010 r., skutkowało obowiązkiem skorygowania kwoty uprzednio odliczonego w pełnej wysokości podatku naliczonego, na podstawie przepisów obowiązujących w momencie zaistnienia zdarzenia, to jest: wprowadzenia zmian w pojeździe. W konsekwencji organ interpretujący stanął na stanowisku, że art. 3 ust. 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. przewidywał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wprowadzenia zmian w odniesieniu do pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1–4 tej ustawy oraz wcześniej, w obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., art. 86 ust. 4 pkt 1–4 ustawy o VAT. Ponieważ opisany przez wnioskodawcę samochód był jednym ze wspomnianych pojazdów, zatem wnioskodawca powinien – z uwagi na planowane zmiany, w wyniku których zmieni się jego kategoria pojazdu na osobowy – skorygować podatek naliczony. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T. M. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidulanej i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 3 ust. 1 i ust. 4 ustawy zmieniającej z 16 grudnia 2010 r. oraz art. 86 ust. 4 pkt 1–4 i ust. 5c ustawy o VAT. W uzasadnieniu podniósł, że art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. wyraźnie wskazuje, że regulacja ustawy, w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego w związku z zakupem pojazdu samochodowego, odnosi się do zdarzeń mających miejsce po chwili jej wejścia w życie. Nie stosuje się jej natomiast do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej. Skarżący powtórzył, że wspomniana ustawa, bez względu na upływ czasu od otrzymania faktury dokumentującej nabycie pojazdu, w każdym przypadku łączy zmianę przeznaczenia pojazdu samochodowego z utratą prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem takiego pojazdu samochodowego. Skarżący podkreślił, że do skutków zdarzeń prawnych dokonanych przed dniem wejścia w życie ustawy nie można stosować przepisów, które zostały uchwalone w okresie późniejszym – zwłaszcza jeśli są mniej korzystne dla podatnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest zasadna. Zdaniem sądu, należało podzielić pogląd skarżącego co do tego, że ocena skutków prawnych zdarzenia, które miało miejsce pod rządem ustawy ustanawiającej prawo do odliczenia podatku naliczonego (ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.), powinna być dokonywana w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie dokonania odliczenia. To bowiem te przepisy określały, kto i na jakich zasadach może skorzystać z prawa do odliczenia oraz w jakich przypadkach może to prawo utracić. W ocenie sądu stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, kiedy to podatnik, podejmując czynności w zakresie działalności gospodarczej, musiałby przewidywać potencjalne rozwiązania legislacyjne ustawodawcy i podejmować decyzje mając na uwadze treść przyszłych aktów normatywnych o bliżej nieokreślonym brzmieniu. Skoro zatem skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu na postawie art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dotyczyć go będą także wymagania wynikające z art. 86 ust. 5c ustawy o VAT. Za taką interpretacją przemawiała, zdaniem sądu, także treść art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r., który nakazywał stosować nową regulację w przypadku nabycia samochodów w okresie od wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2011 r.) do 31 grudnia 2012 r. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Ministra Finansów, wnosząc o jego o uchylenie i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie – o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest: (1) art. 3 ust. 1–4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, poprzez odmowę ich zastosowania, na skutek przyjęcia, że wskazane wyżej normy prawne nie dotyczą czynności nabycia samochodu, która miała miejsce przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, a w konsekwencji – nie określają skutków zmiany kategorii samochodu na osobowy; (2) art. 86 ust. 4 pkt 1–4, ust. 5c ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., poprzez przyjęcie, że będą one miały zastosowanie do stanu faktycznego sprawy i tym samym przez uznanie, że skarżący nie ma obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, odliczonego od faktury zakupu samochodu, także w przypadku dokonania zmian w pojeździe w okresie obowiązywania zmieniającej ustawy. W uzasadnieniu Minister wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, podlegały regulacji zawartej w art. 3 ustawy z 16 grudnia 2010 r. W ust. 4 tego artykułu przewidziano obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku wprowadzenia zmian w odniesieniu do pojazdów, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 1–4 ustawy. Ponieważ zaś wymagania dla pojazdów wskazane w tych przepisach nie uległy zmianie w porównaniu z przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2010 r., obowiązek skorygowania odliczonego podatku dotyczył również pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 1–4 ustawy o VAT. Minister wskazał dalej, że ponieważ w art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. mówi się o "samochodach osobowych" oraz "innych pojazdach samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony" (z wyjątkami wynikającymi z art. 3 ust. 2), to daty nabycia samochodu nie można było uznać za jego cechę opisaną w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Daty wskazane w tym przepisie wyznaczały okres obowiązywania tego przepisu, a nie cechy samochodów. Stąd nie można było z brzmienia tych regulacji wyciągnąć wniosku, że pojazd nabyty w styczniu 2011 r. jest pojazdem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a taki sam pojazd nabyty w okresie do 31 grudnia 2010 r., nie jest już pojazdem, o którym mowa w tym przepisie. Przepis ten ma charakter przedmiotowy, bowiem dotyczy rodzajów samochodów i pojazdów, a nie okoliczności i momentu ich nabycia. W konsekwencji, zdaniem autora skargi kasacyjnej, obowiązujące od 2011 r. przepisy ustawy zmieniającej, odnoszą się również do pojazdów samochodowych, które uzyskały zaświadczenie z okręgowej stacji kontroli pojazdów w 2010 r., bez względu na datę ich nabycia. Skoro zatem przepisy ustawy zmieniającej dotyczyły również pojazdów samochodowych nabytych w 2010 r., które uzyskały zaświadczenie w 2010 r., w związku z tym, że spełniały jeden z warunków określonych w obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 4 pkt 1–4 ustawy o VAT, dokonanie przebudowy powodującej zmianę kategorii pojazdu na osobowy, będzie wiązało się z koniecznością skorygowania podatku naliczonego na podstawie przepisów obowiązujących w momencie wprowadzenia tych zmian (art. 3 ust. 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r.). O słuszności powyższego stanowiska stanowił także, zdaniem Ministra, brak w ustawie zmieniającej przepisów przejściowych, oznaczający obowiązek stosowania wprost nowej regulacji prawnej, w szczególności do zdarzeń (czynności) zaistniałych w okresie jej obowiązywania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zastosowanie - w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - znajdzie przepis art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujący do dnia 31 grudnia 2010 roku, a w konsekwencji obowiązywać będą wymagania wynikające z art. 86 ust. 5c cytowanej ustawy, czy też art. 3 ust. 1-4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy obowiązujące w chwili dokonywania zakupu samochodu i otrzymania faktury dokumentującej ten zakup dopuszczały zmianę przeznaczenia pojazdu po upływie 12 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę dokumentującą nabycie pojazdu. Art. 86 ust 5c ustawy o podatku od towarów i usług stanowił bowiem, że "jeżeli zmiany, o których mowa w ust. 5b, zostaną, dokonane w okresie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian" - ustawa o podatku od towarów i usług w tym brzmieniu obowiązywała do dnia 31 grudnia 2010 roku). Z kolei art. 3 ust. 4 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że "w przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia". W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zastosowanie będzie miał pierwszy ze wskazanych przepisów, czyli unormowanie obowiązujące do dnia 31 grudnia 2010 roku. Sąd I instancji zauważył, że przeciwne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że podatnik, podejmując czynności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązany jest przewidywać potencjalne rozwiązania legislacyjne ustawodawcy i podejmować decyzje, mając na uwadze treść przyszłych aktów normatywnych o bliżej nieokreślonym brzmieniu. WSA wskazał dodatkowo, że "za taką interpretacją przemawia także treść art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r., który nakazuje regulację nową stosować w przypadku nabycia samochodów w okresie od wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2011 r.), do dnia 31 grudnia 2012 roku". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd sądu I instancji nie zasługuje na akceptację. Zasadą jest, że organ administracyjny stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji. Przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze. Nowy akt prawny powinien rozstrzygać, jaki jest jego wpływ na sprawy będące w toku, tzn. powinien zawierać przepisy przejściowe, które określają, jakie przepisy prawne powinny zostać zastosowane po zmianie stanu prawnego. Z art. 2 Konstytucji wynika, że wykładnia i stosowanie prawa powinny spełniać standardy demokratycznego państwa prawnego, w szczególności respektować zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw nabytych jest elementem składowym zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego przez państwo prawa wynikającej z zasady państwa prawnego, "a jej treścią jest zakaz pozbawienia obywateli praw podmiotowych i ich ekspektatyw (inaczej oczekiwań prawnych), ukształtowanych przez obowiązujące ustawy, oraz zakaz ich ograniczania w sposób arbitralny". Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyjaśniał pojęcie ekspektatyw maksymalnie ukształtowanych, z czasem modyfikując to pojęcie . Generalnie Trybunał za ekspektatywy maksymalnie ukształtowane uważa takie, "które spełniają wszystkie zasadniczo przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy bez względu na stosunek do niej późniejszej ustawy" (por. m. in. w wyroku z 11 lutego 1992 r., K 14/91, OTK 1992, cz. I, s. 93–148 oraz z 24 października 2000 r., SK 7/00, OTK 2000, nr 7, poz. 256, zob. również M. Wyrzykowski, Zasada demokratycznego państwa prawnego – kilka uwag, w: Księga XX-lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, red. M. Zubik, Warszawa 2006, s. 245). W rozpoznawanej sprawie – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – nie mamy do czynienia z naruszeniem zasady ochrony praw nabytych, ponieważ nie zostały spełnione przez wnioskodawcę wszystkie przesłanki wymagane do skorzystania z przysługującego mu na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 roku, a w szczególności zmiana w pojeździe (z samochodu ciężarowego na osoby) nie została dokona w terminie obowiązywania tych przepisów i nadal – w świetle przepisów prawa oraz zgodnie z wydanym zaświadczeniem – był on uznawany za samochód ciężarowy. Zgodzić się w tym zakresie należy ze stroną skarżącą – Ministrem Finansów, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. odnosi się do samochodów osobowych oraz innych pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, a liczą się cechy pojazdu w dacie wejścia w życie przepisu, a nie potencjalna możliwość zmiany przeznaczenia pojazdu w oparciu o wcześniej obowiązujące regulacje (podczas gdy uprawnienie do dokonania takiej zmiany nie było jeszcze możliwe z uwagi na brak upływu określonego okresu czasu). Trafnie zatem organ interpretujący uznał, że w ramach przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego konieczne będzie dokonanie korekty podatku naliczonego w przypadku wprowadzenia zmian stosownie do treści art. 3 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 1 – 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku. Wobec tego, że skarga kasacyjna jest trafna z uwagi na zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).