I SA/Sz 857/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] określającą M. M. za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku przeprowadzonej u M. M. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości stosowanych przy dostawach stawek podatku od towarów i usług w [...] r., a następnie w toku wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie postępowania podatkowego ustalono, iż podatniczka od [...] r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego, natomiast od [...] r. była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmowała się również wynajmem [...] pokoi gościnnych (bez wyżywienia) znajdujących się w budynku w [...]. W złożonej w dniu [...] r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za [...] r. wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane według stawki 8 %. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego ustalono, że w prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka wykorzystywała dwa jachty motorowe o nazwach [...] i [...]. W [...] r. do świadczenia usług związanych z organizacją rejsów wędkarskich służył jacht [...] przystosowany do przewozu [...] osób w żegludze przybrzeżnej w rejsach trwających do [...] godzin oraz [...] osób w żegludze pełnomorskiej ograniczonej do [...]. Dopuszczono dodatkowo przewóz do [...] innych uczestników pływania bez kwalifikacji (patentów) w żegludze pełnomorskiej oraz [...] osób bez patentów podczas rejsów pełnomorskich do [...] godzin. Jak ustalono, w [...] r. organizowane były [...] rejsy wędkarskie krajowe, polegające na wypłynięciu z krajowego portu macierzystego, połowie [...] i powrocie do portu, za które pobierana była opłata w wysokości [...] zł od osoby (maksymalnie dla [...] osób). Ponadto, strona w swojej ofercie posiadała również rejsy wędkarskie zagraniczne trwające [...] doby dla zorganizowanych grup (maksymalnie dla [...] osób) w cenie po [...] zł za osobę, a polegające na wypłynięciu z portu krajowego, połowie [...] poza granicami Polski (na [...]) i powrocie do portu macierzystego. Podczas rejsów wędkarskich, trwających [...] lub [...] godzin, w czasie których jacht wypływał z portu w [...] w morze i powracał do [...] w terminach uzależnionych od pogody i potrzeb klienta (nie ustalono stałych godzin rejsów), podatniczka zapewniała uczestnikom posiłki zimne i gorące oraz napoje w postaci kawy i herbaty. Mimo, że rejsy nazywane były potocznie wędkarskimi zdarzało się, że brały w nich udział również osoby nie wędkujące – towarzyszące, np. rodzicom - dzieci, którym serwowała m.in. puddingi, chipsy, lizaki, gumy, stąd towary te wyszczególnione były na fakturach VAT dokumentujących rozliczane zakupy artykułów spożywczych. Ponadto podatniczka, oferując swoje usługi w zakresie organizacji morskich rejsów wędkarskich na stronach internetowych, zapewniała uczestnikom tychże rejsów ubezpieczenie, zezwolenia na połowy, opłaty portowe, usługi patroszenia i przechowywania złowionych ryb oraz pilkery i sprzęt wędkarski, będący na wyposażeniu jachtu. Podatniczka w [...] r. ewidencjonowała sprzedaż powyższych usług za pomocą dwóch kas rejestrujących, osobno dla poszczególnych rodzajów usług: związanych z wynajmem kwater oraz organizacją rejsów wędkarskich. Dodatkowo w ww. okresie wystawiła [...] faktur VAT, dokumentujących sprzedaż (w tym [...] faktur VAT za wynajem pokoi i [...] fakturę VAT za rejs wędkarski), do których załączono paragony z kasy rejestrującej. W przedłożonej ewidencji sprzedaży VAT za [...] r. ujęto sprzedaż na łączną wartość [...] zł netto i [...] zł podatku od towarów i usług. Z ewidencji tej wynikało, że podatniczka wykazała w tym okresie sprzedaż w wartościach zawyżonych, jako sumę kwot z raportów miesięcznych z kas rejestrujących oraz dodatkowo ze wszystkich poszczególnych faktur VAT. W związku z tym ewidencja sprzedaży VAT była wadliwa w części zawyżenia podstawy opodatkowania o [...] zł i podatku należnego o [...] zł z tytułu podwójnego ewidencjonowania. Jednakże w deklaracji VAT-7 za ten okres podatniczka wykazała wartości obrotu i podatku VAT należnego w kwotach [...] zł netto i [...] zł podatku od towarów i usług, wynikające z dokumentów źródłowych i tym samym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że rozliczenie przedstawione w deklaracji VAT-7 złożone za [...] r. było zgodne z przedstawionymi przez kontrolowaną dowodami sprzedaży. Z analizy raportów fiskalnych miesięcznych za [...] r. wynikało, że za pomocą kas rejestrujących zaewidencjonowano usługi wynajmu w kwocie łącznej: [...] zł netto i [...] zł podatku należnego według 8 % stawki podatku od towarów i usług ([...] zł brutto), natomiast usługi organizacji rejsów wędkarskich zaewidencjonowano w wartościach: [...] zł netto i [...] zł podatku należnego według 8 % stawki podatku od towarów i usług ([...] zł brutto). Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając w dniu [...] r. decyzję uznał, że opisane powyżej usługi należało opodatkować stawką podatku od towarów i usług, przewidzianą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynoszącą 23 %. W ocenie tego organu, dokonywany przez podatniczkę transport osób jachtem motorowym, stanowił jedynie usługę pomocniczą, która była środkiem do realizacji usługi zasadniczej - umożliwienia wędkowania. Kierując się rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) i przewidzianą w pkt 7.6.2 ppkt 2 zasadą, że - usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zakwalifikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter - organ ten uznał, że wykonywane przez podatniczkę usługi o charakterze kompleksowym stanowiły element ogólnie pojętej rekreacji i z tej przyczyny należało je opodatkować stawką wyższą, tj. 23 %. Odnosząc ww. przepisy do ustalonego stanu faktycznego, organ I instancji stwierdził zatem, że księga podatkowa podatniczki za [...] r. była w części nierzetelna (w związku z zawyżeniem podstawy opodatkowania o kwotę [...] zł i zaniżeniem podatku należnego o kwotę [...] zł) i w części wadliwa (w związku z zaewidencjonowaniem otrzymanych zaliczek za rezerwację pokoi z opóźnieniem niezgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego w kwocie [...] zł z dnia z dnia [...] r. w dniu [...] r., w kwocie [...] zł z dnia [...] r. w dniu [...] r.). Z uwagi na to, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dokumentami źródłowymi i innymi dowodami pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego, stosownie do art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się na przepisy art. 29 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie zebranych dokumentów organ ustalił za [...] r. podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł), a następnie określił podatniczce, z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu w kraju podatek należny za ten miesiąc w wysokości [...] zł ([...] zł x 23: [...]). W konsekwencji organ określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] r., w wysokości [...] zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł . Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania sprawie. W uzasadnieniu odwołania stwierdziła, że dokonana przez organ podatkowy I instancji ocena prawno podatkowego stanu faktycznego, tj. uznanie, że wykonywane przez nią usługi, polegające na organizacji rejsów wędkarskich - z uwagi na istotę i cel świadczenia - winny być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług - jest błędna. Według podatniczki, usługi, polegające na wykonywaniu rejsów z wędkarzami, wycieczkowiczami mieszczą się w grupowaniu PKWiU o symbolu 50.10.19 "pozostały pasażerski transport morski i przybrzeżny", a więc grupowaniu, dla którego ustawodawca przewidział obniżoną stawkę 7% (obecnie 8%), wymieniając te usługi w załączniku nr 3 ustawy w poz. 158 "transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugą bliskiego zasięgu"- 50.10.1 PKWiU". Zdaniem odwołującej, w sytuacji gdy ustawodawca dla stosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do usługi transportu morskiego pasażerskiego odwołał się do symbolu statystycznego, a usługi świadczone przez nią bezwzględnie mieszczą się w tym grupowaniu, to właśnie tą Klasyfikacją należy się kierować przy określaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług do usług świadczonych przez podatników przy wykonywaniu tych usług. Zdaniem podatniczki, prawidłowość klasyfikowania usług świadczonych w tym zakresie potwierdzona została przez Urząd Statystyczny w [...] w piśmie z dnia [...] r. znak: [...] w odpowiedzi na zapytanie podatnika W. G. z [...]. Odwołująca wyjaśniła ponadto, że oceniając charakter świadczonych przez nią usług należy zwrócić szczególną uwagę na istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel, którym był przewóz osób w określone miejsca na morzu, a więc transport osób. W związku z tym, jej zdaniem, wykonując usługę transportu nie wykonywała jednocześnie innych usług, jak np. wędkowanie, nauka wędkowania, pływania, nurkowania itp. gdyż czynności wędkowania, nurkowania, pływania wykonują sami uczestnicy rejsu pasażerskiego. Nie ma więc możliwości zaliczenia świadczonej usługi transportu ludzi do kilku grupowań klasyfikacji usług; usługa transportu jest usługą podstawową i żadnych (innych) oprócz usługi transportu nie świadczy. Podatniczka odwołując się ponadto wskazała, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w wydanej decyzji posługuje się pojęciem świadczenia kompleksowego faktycznie nigdzie nie sformułowanego przez ustawodawcę. Wyszedł jednak, zdaniem podatniczki, z błędnego założenia, że "z ekonomicznego punktu widzenia transport osób do miejsca wędkowania jest usługą pomocniczą do usługi wędkowania. Podkreślając po raz kolejny, iż wędkowanie każdy uczestnik wykonuje osobiście, wskazała, że nie świadczyła usług wędkowania. Usługą zasadniczą (podstawową), którą świadczyła był transport osób, niezależnie od tego co te osoby w trakcie rejsu robią, tj. wędkują śpią leżakują czy też w inny sposób spędzaj ą czas podczas tego rejsu". Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odnosząc się do przedmiotu opodatkowania, podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku, a także stawki podatku w wysokości 23 % (w związku z art. 146a pkt 1 powołanej ustawy). Dalej wskazał, że ustawodawca dla części usług przewidział zwolnienie od opodatkowania, bądź stosowanie obniżonej stawki podatkowej, która w myśl art. 146a pkt 2 wynosi 8 %, a którą to stawką opodatkowaniu podlegają usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 158, sklasyfikowane wg PKWiU pod symbolem 50.10.1, tj. usługi transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego, z włączeniem żeglugi bliskiego zasięgu. Następnie posiłkując się definicją językową pojęcia "transportu morskiego" rozumianego jako "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji", "ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", a także definicją transportu zawartą w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że celem świadczonych przez podatniczkę usług nie było wyłącznie przemieszczanie osób, gdyż jacht motorowy nie służył podatniczce wyłącznie do przewozu pasażerów z miejsca na miejsce, lecz do świadczenia usługi, na którą składało się szereg czynności takich jak: przewóz, ubezpieczenie, opłaty portowe, poczęstunek, postój połączony z oczekiwaniem na klienta podczas wykonywania przez niego zaplanowanych czynności (wędkowania). Podkreślił, że cena usługi nie była z góry określona i zależna od czasu, stąd dopłaty wynikające z przedłużenia czasu trwania umówionego rejsu na życzenie klienta, która to okoliczność potwierdza, że na cenę usługi nie miała wpływu odległość, jak to jest w przypadku usług transportowych. Z perspektywy nabywcy najistotniejszym elementem analizowanych świadczeń była zatem rekreacja rozumiana jako możliwość wędkowania. Transport, połów ryb były nierozerwalnie ze sobą powiązane (bez transportu nie byłoby połowów i odwrotnie), a to z kolei oznaczało, że organizację wypraw w celu połowu ryb należało traktować kompleksowo. W ślad za organem pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do przyjętych w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zasad metodycznych, a także do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia [...] r. w sprawie [...] przeciwko [...], oraz w podobnych sprawach o sygn. [...] i [...], przyjmując, że przeciwko traktowaniu świadczonych przez podatniczkę usług wyłącznie jako usług transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego, przemawia cel usług oraz jej zakres, który nie ogranicza się tylko do przewożenia pasażerów. Natomiast to, że podatniczka nie dysponowała łowiskiem, do którego dopływają wędkarze, nie miało wpływu na realizację celu usługi, którym było wędkowanie. Odnośnie do świadczonych usług w postaci zapewnienia uczestnikom rejsów posiłku, napojów, organ ten uznał je za pomocnicze wobec podstawowych, którymi było wędkowanie. Konkludując powyższe rozważania, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że świadczone przez podatniczkę usługi - rejsy wędkarskie - winny być opodatkowane 23 % stawką podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy uwzględnieniu przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług. W kwestii miejsca świadczenia usług, Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o regulacje wynikające z art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przyjął, że miejscem świadczenia ww. usług dla klientów indywidualnych było miejsce, gdzie usługodawca – podatniczka, posiadała siedzibę swojej działalności gospodarczej. Dokonując, analogicznie jak organ I instancji, rozliczenia podatku w oparciu przepis art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, uznał, że rozliczenie podatku od towarów i usług za [...] r. i określenie pani M. M. za ww. miesiąc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. w tym kwoty do zwrotu na rachunek podatnika w terminie [...] dni w wysokości [...] zł i kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, było prawidłowe. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów organ uznał je za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z załącznikiem nr 3 i art. 146a pkt 1 w zakresie w jakim przypisuje się jej świadczenie usług innych niż usługi transportu morskiego i przybrzeżnego, - art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że dokonana przez organ odwoławczy ocena stanu faktycznego, tj. uznanie, iż wykonywane przez nią usługi - z uwagi na istotę i cel świadczenia - winny być opodatkowane podstawową a nie obniżoną stawką podatku od towarów i usług, jest błędna. W tym zakresie powielając zarzuty odwołania skarżąca dodatkowo wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji, przeprowadzając postępowanie podatkowe nie ustalił, które z usług świadczonych przez podatniczkę miały charakter usługi kompleksowej, a które polegały wyłącznie na transporcie osób. Ponownie podniosła, że uczestnicy rejsu decydują indywidualnie o tym, czy będą korzystali z oferowanych usług np. ze sprzętu wędkarskiego będącego na wyposażeniu jachtu (twierdzi, że ok. [...]% uczestników rejsu korzysta wyłącznie ze swojego sprzętu) czy też nie. Podała, że wielu uczestników rejsu w ogóle nie korzysta z usług patroszenia ryb, przechowywania, filetowania. Nadto wskazała, że poczęstunek podczas rejsów, podobnie jak przy świadczeniu usług w transporcie lądowym i powietrznym jest dodatkowym świadczeniem wliczonym w koszt transportu, uatrakcyjnia podróż, nie zmieniając jednak charakteru usługi podstawowej jaką jest transport osób. Wnosząca skargę analogicznie jak w odwołaniu wskazała, że stawka podatku od towarów i usług uzależniona być powinna od rodzaju usługi, z której korzysta poszczególny jej uczestnik podczas każdego rejsu. W jej ocenie, istotą wykonywanego przez nią świadczenia, nie jest - wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej - dokonanie połowu ryb, gdyż połowu takiego dokonuje sam uczestnik rejsu. Przewiezienie osób w określone miejsca, w których uczestnicy korzystają według własnego uznania z możliwości połowu ryb, wypoczynku - nie zmienia charakteru świadczonej przez nią usługi, gdyż jest to w dalszym ciągu usługa transportu i podlega opodatkowaniu 8 % stawką. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego - w [...] r. dzierżawiła jacht motorowy [...] i wykonywała rejsy wędkarskie w terminach i miejscach uzależnionych od pogody i potrzeb klienta. Podczas rejsów, skarżąca zapewniała uczestnikom poczęstunek (słodycze, gorący posiłek, napoje, kawę i herbatę), a nadto ubezpieczenie, opłaty portowe, usługi patroszenia i filetowania ryb, przechowywania złowionej ryby wraz z mrożeniem (umożliwiając odbiór po kilku dniach), sprzęt wędkarski będący na wyposażeniu jachtu, które to świadczenia zawarte były cenie usługi. Opłaty pobierane były przy wejściu na jacht w wysokości średnio [...] zł, natomiast dopłaty wynikające z przedłużenia czasu trwania rejsu pobierane były przy wyjściu. W rejsach brały udział również osoby nie wędkujące - towarzyszące. Jak ustalono, w badanym okresie podatniczka świadczyła usługi na rzecz krajowych klientów indywidualnych. Powyższe usługi podatniczka opodatkowała stawką podatku VAT 8 %. W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest ustalenie, czy świadczone przez skarżącą usługi stanowiły "transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu", sklasyfikowany przez skarżącą do symbolu PKWiU 50.10.1, czy też transport ten stanowił jedynie element składowy czynności podejmowanych przez skarżącą, zaś świadczone przez nią usługi - rejsy wędkarskie wraz z wymienionymi powyżej usługami towarzyszącymi, należało traktować jako usługę kompleksową, co przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności i opodatkowaniu ich stawką 23 % podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie podstawowe znaczenie ma zatem kwestia świadczenia usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług). Przez odpłatne świadczenie usług, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ww. ustawy). Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towaru i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, które nie została wymieniona jako dostawa towarów (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2009, str. 40). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Stosownie do art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Z kolei w art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i z przepisów wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Nadto, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzonym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz zmienionym przez art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) i obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f: - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %, - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %. Od dnia 1 stycznia 2011 r. stawką podatku obniżoną do wysokości 8 % objęte zostały m.in. usługi wskazane w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 158, w grupie oznaczonej symbolem PKWiU 50.10.1 "transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu", w tym w podgrupie 50.10.12 transport morski i przybrzeżny pasażerski wycieczkowcami obejmujący transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi". Niewątpliwe odwołanie się do klasyfikacji statystycznych - częstokroć na różnych poziomach - czy to działu, czy to klasy, a nawet kategorii bądź podkategorii - pozwala na osiągnięcie precyzji w oznaczaniu zakresu zwolnienia bądź zakresu stosowania stawki obniżonej. Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy w art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 5a "towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne". W ocenie Sądu, nie można jednak tracić z pola widzenia okoliczności, że normy klasyfikacyjne nie decydują o przedmiocie świadczenia, lecz to podatnik decyduje o rodzaju (charakterze) prowadzonej działalności gospodarczej, i że dopiero istota prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jej cel, determinuje zastosowanie właściwej stawki podatku VAT. Tym samym, zdaniem Sądu, prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wyjaśnił kwestię symbolu PKWiU i jego wpływu na stawkę podatkową. Jak słusznie dostrzegły organy podatkowe, ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji "transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego", który w ocenie skarżącej był świadczony przez nią w rozpoznawanej sprawie. Posiłkując się zatem znaczeniem terminu "transportu" według Słownika Języka Polskiego PWN pod red. prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa 2008), według którego jest to "przewóz ludzi i ładunku różnymi środkami lokomocji", a także terminem "transportować" – przewozić, dostarczać gdzieś w większej ilości towary, ładunki itp., terminem "przybrzeżny" – położony w pobliżu rzeki, morza, terminem "morski" – mający związek z morzem, terminem "pasażerski" – dostarczający pasażerów, związany z ich przewozem, oraz definicją "usługi transportu międzynarodowego", zawartą w art. 83 ust. 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, należałoby przyjąć, że jest to usługa obejmująca przewóz osób lub ładunku środkami transportu morskiego z jednego miejsca na drugie, w celach zarobkowych. W przypadku żeglugi przybrzeżnej, za środek transportu morskiego należałoby uznać statki o małej zdolności żeglugowej wynikającej z ich konstrukcji (np. małe wymiary, niewielkie zanurzenie), tj. statki pasażerskie zarówno o charakterze komunikacyjnym, jak i wycieczkowo -rekreacyjnym (np. tramwaje wodne, wodoloty, małe wycieczkowce, repliki statków dawnych czy też stylizowane na sławne statki przeróbki kutrów rybackich, jachty motorowe). Z kolei z uwagi na prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą wypada przytoczyć również definicję "turystyki"- rozumianej jako zorganizowane, zbiorowe lub indywidualne wyjazdy poza miejscem stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze, będące formą czynnego wypoczynku. Wskazane definicje, w kontekście opisanych powyżej usług świadczonych przez skarżącą, ze względu na ich cel, ekonomiczne powiązania oraz gospodarcze uzasadnienie, pozwalają na ich ocenę jako usługi kompleksowej, przy wykorzystaniu morskich środków transportu wraz z usługami towarzyszącymi (zapewnienie uczestnikom rejsu (usługobiorcom) posiłku, napojów, uiszczenie należnych opłat portowych, filetowanie, mrożenie ryb, które należy traktować jako dodatkowe, pomocnicze w stosunku do usługi głównej). Za przyjęciem świadczonych przez skarżącą usług jako kompleksowych, przemawia dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-88/09, C-349/96, C-276/09), w których to orzeczeniach Trybunał stwierdził, że w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związane, że tworzy obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia. W wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie L. BV wówczas jeszcze Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) stwierdził, że jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Orzeczenie to stanowi kontynuację poglądów wyrażanych przez ETS m.in. w powoływanym także przez organy podatkowe wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. o sygn. akt C-349/96 (C. Ldt) oraz wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie o sygn. akt C-231/94 (F.), w których stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Stanowisko to Trybunał powtórzył w dalszych orzeczeniach (por. wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie o sygn. akt C-34/99 P.; wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-111/05 A. przeciwko S., wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie o sygn. akt C - 425/06 M. przeciwko P. Srl). Z przywołanych wyżej rozstrzygnięć Trybunału należy wyprowadzić wniosek, że pomimo wyrażonej w art. 2 Dyrektywy 2006/112 zasady odrębności świadczenia usług (dostaw) i niezależnego traktowania każdej transakcji, implementowanej na grunt prawa krajowego (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), zarówno funkcjonalność, związek ekonomiczny kilku usług (dostawy) nakazują łączne ich traktowanie, gdy są realizowane na rzecz tego samego odbiorcy. Innymi słowy o konieczności ujęcia dwóch lub kilku usług (dostaw) jako całości decydować będzie istnienie pomiędzy związku, przejawiającego się w tym, że ich niezależne traktowanie miałoby sztuczny charakter, jak również gdy jedna z realizowanych czynności stanowiłaby usługę pomocniczą względem drugiej, umożliwiając lepsze jej wykorzystanie. Uwzględniając powyższe w rozpoznawanym stanie faktycznym, racje należy przyznać organom podatkowym, że usługa transportowa nie jest jedyną usługą, którą skarżąca świadczy w trakcie rejsów z wędkarzami. Nie można bowiem podzielić poglądu skarżącej, że czynność przewozu pasażerów jachtem na łowisko, zapewnienie konsumpcji, użyczenie znajdującego się na wyposażeniu jachtu sprzętu do wędkowania, świadczenie takich usług jak patroszenie, filetowanie ryb, a także uiszczenie wszystkich należnych opłat związanych z wyjściem jachtu z portu i powrotem, przy wysokości opłaty za rejs uzależnionej od czasu jego trwania, jest ściśle i nierozerwalnie związana z usługą transportu objętych symbolem PKWiU 50.10.1 i służy wyłącznie lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej. Niewątpliwie wszystkie wymienione czynności pozostają ze sobą w pewnym związku funkcjonalnym i ekonomicznym i jest to zależność, o której stanowią powołane orzeczenia, gdyż uczestnicy rejsów nie korzystali tylko i wyłącznie z odpłatnego przewożenia z jednego miejsca na drugie (jak to ma miejsce przy transporcie morskim, powietrznym, lądowym). Tym samym nie jest to już tylko usługa transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego, lecz usługa kompleksowa. Dlatego też rejsy organizowane przez skarżącą dla grup, przy ustalaniu zakresu usługi i ceny dla grupy i takie ich dokumentowanie, muszą być opodatkowane jedną stawką podatku, niezależnie od tego, co robią w trakcie niego poszczególne osoby (w tym również towarzyszące). Z tej przyczyny uwzględniając charakter, istotę, świadczonych przez skarżącą usług, zdaniem Sądu, w sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym, które zakwestionowały przyjętą przez skarżącą klasyfikację usług, odmawiając zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 %, uznając ją za usługę kompleksową rozumianą jako ogólnie pojętą rekreację, i że wobec tego zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oznaczający opodatkowanie tej usługi podatkiem od towarów i usług według stawki 23 %. W konsekwencji Sąd uznał za prawidłowe przedstawione w zaskarżonej decyzji rozliczenie podatku od towarów i usług za [...] r., w oparciu o przepis art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono skarżącej za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w terminie [...] dni w wysokości [...] zł i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organ podatkowy bowiem zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, na podstawie którego uznał opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności za udowodnione. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), skargę oddalił.